Владимир Георгиевич Пансков доктор экономических паук, профессор, заслуженный экономист России, аудитор Счетной палаты Российской Федерации Пансков вт. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: учебник

Вид материала

Учебник

Содержание 3.3. Налог на доходы физических лиц

Подобный материал:

• Учебно-методический комплекс Для специальности 080107 «Налоги и налогообложение» Москва, 1212.57kb.
• Учебник для вузов, 7622.34kb.
• Зинов Владимир Глебович, 43.15kb.
• Учебно-методический комплекс Для специальности: 030501 Юриспруденция, 1345.04kb.
• Комментарий к водному кодексу российской федерации от 3 июня 2006 Г. N 74-фз, 3952.95kb.
• Учебная программа курса Владивосток 2004 Министерство образования Российской Федерации, 154.97kb.
• Выступление Председателя Счетной палаты Российской Федерации, 44.31kb.
• Организационно-правовые вопросы контроля, осуществляемого юридической службой Министерства, 4810.01kb.
• Шабров Олег Федорович, зав кафедрой политологии и политического управления рагс, Президент, 56.25kb.
• Федеральным Собранием Российской Федерации и подотчет, 334.73kb.

3.3. НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

Особое положение в ряду налогов, уплачиваемых физическими лицами, занимает налог на доходы физических лиц. Это, пожалуй, единственный налог, который существовал в нашей стране в годы советской власти, когда практически отсутствовала налоговая система⁴¹.

Впервые в истории России подоходный налог был установлен в начале 1916 г. и должен был быть введен в действие с 1917 г. Но Февральская, а затем и Октябрьская революции отменили ранее принятые законы, и Закон от 06.04.16 о подоходном налоге фактически не вступил в действие. В годы советской власти подоходный налог не имел сколько-нибудь значительного фискального значения, поскольку основная масса поступлений в бюджеты всех уровней обеспечивалась за счет жестко регламентированных сумм отчислений от доходов предприятий и организаций.

Достаточно сказать, что в доходах государственного бюджета страны, включавшего в себя бюджеты всех уровней власти, поступления подоходного налога составляли не более 5-6%. Единственным, возможно, предназначением подоходного налога в то время явля лось перераспределение доходов лиц, не относящихся к категории рабочих и служащих. Это обеспечивалось путем установления для основной массы трудящихся уплаты налога по пониженным ставкам, которые практически не являлись прогрессивными и колебались от 8,2 до 13%. При этом отдельные категории рабочих и служащих вообще были освобождены от уплаты подоходного налога, в том числе колхозники, военнослужащие. Вместе с тем доходы всех остальных физических лиц, которые занимались так называемой индивидуальной трудовой деятельностью и которые, по мнению государства, получали значительные доходы, облагались по особо высоким ставкам, достигавшим для кустарей и ремесленников 81%, а по гонорарам авторов произведений науки и искусства - 69%. Подоходное налогообложение, таким образом, характеризовалось в это время отсутствием основополагающего принципа налогообложения - равенства всех плательщиков перед законом⁴².

Не оказывал серьезного влияния этот налог в годы советской власти и на материальное положение населения страны. Это объяснялось отсутствием существенной дифференциации доходов населения, отличавшихся низким уровнем. В этих условиях установленная прогрессивная шкала налогообложения затрагивала интересы весьма незначительного числа налогоплательщиков, и поэтому абсолютное большинство населения платило налог по минимальной ставке. Достаточно сказать, что через систему подоходного налогообложения у населения изымалось в разные годы от 6 до 7% его дохода. Наряду с этой характерной особенностью того времени, в стране была установлена жесткая регламентация уровня заработной платы работников не только бюджетной сферы, но и сферы материального производства. Это давало возможность государству фактически закладывать размер уплачиваемого подоходного налога в качестве элемента оплаты труда. Не случайно поэтому в I960 г. в СССР был принят специальный закон, предусматривавший постепенную отмену налогов с заработной платы рабочих и служащих⁴³.

Основы современного подоходного налогообложения физических лиц были заложены в России с принятием Закона РФ от 07.12.91 № 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц".

С введением этого Закона в действие с 1 января 1992 г. в России была создана принципиально иная, чем действовавшая до того в Советском Союзе, система подоходного обложения физических лиц. Она стала базироваться на определенных принципах, отличных от действовавших в системе централизованного государственного регулирования экономики, которые со временем изменялись и уточнялись, пока, наконец, не приобрели относительно законченный вид в Налоговом кодексе РФ.

Важнейшим принципом ныне действующей системы подоходного налога с физических лиц является равенство налогоплательщиков вне зависимости от социальной или иной принадлежности. Это означает, что все налогоплательщики равны перед законом, отсутствуют категории налогоплательщиков, которые были бы освобождены от налогообложения по получаемым ими доходам. Ставки налога едины для всех налогоплательщиков, получивших доход определенного уровня. Только лишь размер совокупного дохода, фактически полученного за год, определяет уровень обложения любого налогоплательщика.

В отличие от действовавшего в Советском Союзе принципа обложения месячных доходов вне зависимости от совокупного годового дохода российское налоговое законодательство установило обложение совокупного годового дохода. Это положение сохранено и в Налоговом кодексе, несмотря на введение единой ставки налога для соответствующих видов доходов. При этом сохранился действовавший ранее принцип возложения на работодателя обязанности взимать и перечислять в бюджет налоги с доходов, выплачиваемых им своим или привлеченным работникам. Этот принцип можно было бы назвать принципом первичного взимания налога у источника получения доходов⁴⁴.

Новым для российских налогоплательщиков стал введенный Законом 1991 г. принцип предоставления в определенных случаях декларации о совокупном годовом доходе. Следует при этом подчеркнуть, что с установлением Налоговым кодексом единой ставки налога с 2001 г. резко сужен перечень категорий и число налогоплательщиков, обязанных заполнять и представлять налоговые декларации.

С 1992 г. в практику подоходного обложения физических лиц был введен еще один новый принцип - установление не облагаемого налогом минимума годового совокупного дохода, на который уменьшается сумма годового дохода, а также вычетов из годового совокупного дохода. Начиная с 2001 г., с принятием Налогового кодекса, не облагаемый налогом минимум стал называться стандартным налоговым вычетом.

Важнейший принцип подоходного налогообложения физических лиц - недопущение уплаты этого налога за плательщика. Иными словами, налог должен исчисляться только с личного дохода граждан и уплачиваться ими за счет этого дохода. Предприятия и организации любой формы собственности и любой организационно-правовой формы, выплачивающие физическим лицам доходы, не имеют права вносить подоходный налог за граждан за счет своих средств, а также при заключении договоров и других сделок включать налоговые оговорки в этой части.

И наконец, последним по порядку, но не по значению является принцип предоставления отдельным категориям налогоплательщиков целевых налоговых льгот (в России - в форме доходов, не подлежащих налогообложению), направленных на решение важнейших социальных задач.

Примерно на таких же принципах строится система подоходного обложения физических лиц в большинстве стран с развитой рыночной экономикой. Широкое распространение этого налога во всех странах мировой системы вызвано рядом факторов, определяющих особую роль подоходного налога с населения в общей системе налогообложения.

Важнейшим определяющим моментом является прежде всего то, что объектом обложения данным налогом служит именно доход, реально полученный налогоплательщиком.

Преимущество этого налога заключается также в том, что его плательщиками является практически все трудоспособное население страны, вследствие чего его поступления могут без перераспределения зачисляться в любой бюджет: от поселкового до федерального. К тому же этот налог - достаточно стабильный и устойчивый доходный источник бюджетов, благодаря чему он в основном зачисляется в бюджеты муниципальных образований, из которых финансируются основные расходы, связанные с жизнеобеспечением населения.

Подоходный налог, пожалуй, самый перспективный в смысле его продуктивности. При прочих равных условиях он легче других налогов контролируется налоговыми органами, от его уплаты сложнее уклониться недобросовестным налогоплательщикам⁴⁵.

Одновременно с этим именно в подоходном налоге с физических лиц наглядно реализуются такие важнейшие принципы построения налоговой системы, как всеобщность и равномерность налогового бремени.

Указанные особенности подоходного налога накладывают на законодательные и исполнительные органы любой страны огромную экономическую и социальную ответственность за построение шкалы этого налога, установление размера необлагаемого минимума, налоговых льгот и вычетов.

Вместе с тем в сегодняшних российских условиях подоходный налог с физических лиц не стал доминирующим в налоговой системе страны. Несмотря на то что его отчисления увеличились в общей сумме всех доходов бюджета по сравнению с централизованной экономикой и по объему поступлений в бюджет он занимает теперь третье место, уступая лишь налогам на добавленную стоимость и на прибыль, все же его доля в доходах консолидированного бюджета - чуть более 11% - явно недостаточна. В бюджетах экономически развитых стран поступления налога с доходов физических лиц занимают доминирующее положение, достигая, например, в США 60% всех налоговых поступлений. И это положение имеет место на фоне российских налоговых ставок, практически не менее либеральных, а с 2001 г. значительно более либеральных, чем ставки налога в других странах. Недостаточная роль подоходного налога с физических лиц в формировании доходной базы российского бюджета объясняется следующими причинами⁴⁶.

Во-первых, низким по сравнению с экономически развитыми странами уровнем доходов подавляющего большинства населения России, в связи с чем подоходный налог уплачивался в последнее время, в основном, по минимальной шкале.

Во-вторых, постоянными задержками выплат заработной платы значительной части работников как сферы материального производства, так и работающих в организациях, состоящих на бюджете.

В-третьих, неразвитостью рыночных отношений, незначительным количеством частных предприятий и лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица.

И наконец, в-четвертых, получившей широкое распространение чисто российской практикой массового укрывательства от налогообложения лиц с высокими доходами, в связи с чем в бюджет поступает не более половины всех положенных сумм этого налога. Вместе с тем, как это ни парадоксально, основную долю этого налога обеспечивают в бюджете РФ поступления от доходов низкообеспеченной части населения, поскольку здесь наиболее низкий процент укрывательства от налогов.

Плательщиками налога с доходов физических лиц выступают, как это вытекает из названия налога, исключительно физические лица: как резиденты, так и нерезиденты. К налоговым резидентам согласно Налоговому кодексу относятся граждане РФ, лица без гражданства, граждане других государств, постоянно проживавшие на территории России в течение календарного года в общей сложности не менее 183 дней. Указанные физические лица, прожившие на территории России в общей сложности менее 183 дней в течение календарного года, являются, соответственно, налоговыми нерезидентами. С момента вступления с 1 января 2001 г. второй части Налогового кодекса резидентство зависит не только от срока и факта проживания па российской территории. Согласно ст. 232 гл. 23 Кодекса для обоснования своего нерезидентства налогоплательщик обязан также представить официальное подтверждение того, что он является резидентом другой страны⁴⁷.

Объектом обложения налогом с доходов физических лиц у налоговых резидентов выступает доход, полученный ими в налоговом периоде от источников как в России, так и за ее пределами. В отличие от них для налоговых нерезидентов объектом обложения является доход, полученный исключительно из источников, расположенных в Российской Федерации.

При этом положения Налогового кодекса устанавливают перечень доходов, подлежащих налогообложению, полученных как на территории РФ, так и за ее пределами.

К таким доходам Налоговый кодекс относит дивиденды и проценты, а также страховые выплаты при наступлении страхового случая, выплачиваемые российскими организациями или иностранными организациями.

В перечень указанных доходов включаются также доходы, полученные от использования в Российской Федерации или за ее пределами авторских или других смежных прав, а также полученные от предоставления в аренду и от иного использования имущества, находящегося на российской территории.

Одновременно с этим в состав доходов налогоплательщика входят и суммы, полученные от реализации недвижимого и иного принадлежащего ему имущества, акций или других ценных бумаг, долей участия в уставном капитале организаций, а также прав требования к российской организации или иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства на территории России.

Является объектом обложения также вознаграждение за выполнение трудовых или других обязанностей, за выполненные работы, оказанные услуги и за совершение действия или бездействие.

Признаются доходами физического лица пенсии, пособия, стипендии и другие аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с действующим законодательством.

Отнесение указанных доходов к доходам, полученным от источников в Российской Федерации, либо к доходам от источников за пределами РФ зависит от места нахождения организаций, имущества или источника получения дохода.

В частности, дивиденды, страховые выплаты от российских организаций, а также от иностранных организаций в связи с деятельностью ее постоянного представительства в России - это доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Указанные виды доходов, полученные от иностранной организации во всех других случаях, - это доходы, полученные от источников, находящихся за пределами России. Для доходов от использования авторских прав, от аренды и реализации имущества, доходов в виде вознаграждений указанное разграничение зависит от места нахождения (в России или за ее пределами) источника дохода или его получения⁴⁸.

Что касается пенсий, пособий, стипендий и иных аналогичных выплат, то в данном случае Налоговый кодекс устанавливает указанное разграничение в зависимости от того, законодательством какого государства (России или иного) установлены подобные выплаты.

В том случае, если затруднено отнесение тех или иных доходов к доходам, полученным от источников в Российской Федерации или за се пределами, то подобное отнесение осуществляется Минфином России.

Вместе с тем имеются определенные особенности в части отнесения доходов, полученных от использования транспортных средств.

Согласно Налоговому кодексу доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, в связи с перевозками в Российскую Федерацию, из Российской Федерации или в ее пределах, а также штрафы и другие санкции за простой или задержку этих транспортных средств в пунктах погрузки или соответственно выгрузки в Российской Федерации относятся к доходам, полученным от источников в Российской Федерации. Во всех остальных случаях - это доходы от источников за преде лами РФ.

Важно подчеркнуть, что российское налоговое законодательство в части налога с доходов физических лиц установило неидентичность понятий "доход" и "налоговая база".

При определении налоговой базы должны учитываться не только все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, но и доходы в виде материальной выгоды. При этом важно подчеркнуть, что если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или же других органов производятся какие-либо удержания, то такие удержания не могут и не должны уменьшать налоговую базу данного конкретного налогоплательщика.

Основным видом дохода, включаемого в налоговую базу, являются доходы, полученные плательщиками налога в российской национальной валюте в различных формах, а также в иностранной валюте. При этом доходы в иностранной валюте для целей налогообложения пересчитываются в рубли по курсу Банка России, действовавшему на дату фактического получения дохода. Датой получения дохода в иностранной валюте на территории РФ налоговое законодательство определило конкретную дату выплаты дохода. По доходам, получаемым физическими лицами из источников за пределами РФ, такой датой считается дата получения этого дохода, а при перечислении этих доходов на валютный счет физического лица - дата зачисления на этот счет. Уплата в бюджет налога с доходов, полученных в иностранной валюте, производится плательщиками только в рублях⁴⁹.

В случае, когда физическим лицом получен доход в иностранной валюте, не покупаемой Банком России, он переводится по прямому курсовому соотношению в конвертируемую валюту (валюту, покупаемую Банком России). Полученная таким образом сумма дохода в конвертируемой валюте пересчитывается в рубли в общеустановленном порядке.

Одновременно с этим в налоговую базу включаются и доходы, полученные в натуральной форме.

К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, налоговое законодательство относит оплату как полностью, так и частично организациями или индивидуальными предпринимателями товаров, работ, услуг или другого имущества, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика. К этой форме доходов относятся полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в его интересах услуги на безвозмездной основе, а также оплата труда в натуральной форме.

Для включения в доход налогоплательщика эти товары, работы или услуги должны быть оценены в стоимостном выражении. В этом случае неизбежен вопрос о том, по каким ценам должна проводиться такая оценка. Налоговое законодательство дает однозначный ответ на этот вопрос: стоимость этих товаров, работ и услуг исчисляется исходя из их рыночных цен или тарифов, действовавших на день получения такого дохода, а при государственном регулировании цен или тарифов - исходя из этих государственных регулируемых розничных цен или тарифов.

В стоимость товаров, работ или услуг, полученных в натуральной форме, должны также включаться соответствующие суммы НДС, а для подакцизных товаров - соответствующая сумма акцизов.

Доходы налогоплательщика, полученные в виде материальной выгоды, российское налоговое законодательство определяет в форме финансовых ресурсов, полученных от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, от приобретения товаров, работ или услуг в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, а также у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, и, кроме того, от приобретения ценных бумаг.

В случае получения налогоплательщиком материальной выгоды от экономии на процентах налоговая база определяется в зависимости от того, в какой валюте им был получен кредит или ссуда и на каких условиях.

В частности, при пользовании заемными средствами, выраженными в рублях, материальная выгода возникает как превышение суммы процентов исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора⁵⁰.

При получении заемных средств в иностранной валюте материальная выгода составит превышение суммы процентов за их пользование, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

При получении налогоплательщиком материальной выгоды в случае приобретения товаров, работ или услуг у взаимозависимых лиц или организаций налоговая база представляет собой превышение цены идентичных или однородных товаров, работ или услуг, реализуемых этими лицами в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных или однородных товаров, работ или услуг налогоплательщику.

Если же налогоплательщик получает доход в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг, то налоговая база определяется как превышение их рыночной стоимости над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

При определении налоговой базы по отдельным видам доходов российское налоговое законодательство установило ряд особенностей.

В частности, такие особенности имеются по доходам, полученным по договорам страхования и договорам негосударственного пенсионного обеспечения, а также по операциям с ценными бумагами.

В налоговую базу не включаются доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением страховых случаев по обязательному страхованию, установленному действующим законодательством, а также по добровольному долгосрочному (на срок не менее 5 лет) страхованию жизни и в возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов, за исключением оплаты санаторно-курортных путевок.

По заключенным договорам добровольного страхования на срок менее 5 лет суммы страховых выплат не учитываются, если они не превышают сумм, внесенных физическими лицами в виде страховых взносов, увеличенных страховщиками на сумму, рассчитанную исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России на момент заключения договора страхования. В противном случае разница между указанными суммами учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению.

При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде страховых выплат по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным со страховщиками, а также доходы в виде выплат по договорам добровольного пенсионного обеспечения, заключенным с негосударственными пенсионными фондами, в случае, если такие выплаты осуществляются при наступлении пенсионных оснований в соответствии с российским законодательством.

В случаях досрочного расторжения договоров добровольного долгосрочного страхования жизни, добровольного пенсионного обеспечения и возврата физическим лицам денежной, т. е. выкупной, суммы, подлежащей выплате при досрочном расторжении договора страхования или пенсионного обеспечения, а также в случае изменения условий указанных договоров в отношении сроков их действия полученный доход, за вычетом суммы внесенных физическим лицом взносов, должен быть учтен при определении налоговой базы.

При наступлении страхового случая по договорам добровольного имущественного страхования, включая страхование гражданской ответственности за причинение вреда имуществу третьих лиц, а также страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств, подлежащий налогообложению доход налогоплательщика должен определяться следующим образом⁵¹.

В случае гибели или уничтожения застрахованного имущества в доход включается разница между полученной страховой выплатой и рыночной стоимостью застрахованного имущества на дату заключения указанного договора, а по договору страхования гражданской ответственности - на дату наступления страхового случая, увеличенной на сумму уплаченных по страхованию этого имущества страховых взносов.

При повреждении застрахованного имущества облагаемый доход налогоплательщика представляет собой разницу между полученной страховой выплатой и расходами, необходимыми для проведения ремонта или восстановления этого имущества (если ремонт не осуществлялся) или стоимостью ремонта или восстановления (в случае осуществления ремонта), увеличенной на сумму уплаченных на страхование указанного имущества страховых взносов.

Определяя налоговую базу, необходимо учитывать суммы страховых или пенсионных взносов, если эти суммы были внесены за физических лиц из средств организаций или других работодателей. Не включаются в облагаемый доход также суммы пенсий, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам пенсионного страхования, заключенным непосредственно физическими лицами.

При определении налоговой базы по доходам по операциям с ценными бумагами учитываются доходы от купли-продажи ценных бумаг, как обращающихся, так и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, а также доходы по операциям фьючерсных и опционных биржевых сделок.

Доход или убыток по сделке купли-продажи ценных бумаг определяется при этом как разница между суммами, полученными от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на их приобретение, реализацию и хранение, фактически произведенными налогоплательщиком, либо имущественными вычетами.

Определяя доходы, облагаемые налогом на доходы физических лиц, весьма важно знать, что в соответствии с российским налоговым законодательством имеется весьма широкий круг доходов, которые не подлежат налогообложению, т. с. не должны включаться в облагаемый доход. По своему экономическому содержанию многие из них представляют собой налоговые льготы. Какие же доходы разрешено исключать из налоговой базы налогоплательщика?

Освобождены от налогообложения государственные пособия, а также выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. Исключение составляют лишь пособия по временной нетрудоспособности, включая пособие по уходу за больным ребенком. Не подлежат налогообложению также пособия по безработице и пособия по беременности и родам.

Не являются объектом обложения все виды государственных пенсий, назначаемых и выплачиваемых в соответствии с действующим законодательством.

Не включаются в облагаемый доход все виды установленных федеральным законодательством, законодательством субъектов Федерации или решениями органов местного самоуправления компенсационных выплат с целью возмещения дополнительных расходов, связанных с выполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, переездом на работу в другую местность, возмещением ущерба, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья, бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения оплатой стоимости или выдачей полагающегося натурального довольствия или сумм, выплачиваемых взамен этого довольствия, компенсационных выплат, связанных с гибелью военнослужащих или государственных служащих при исполнении ими своих обязанностей, а также возмещением других подобных расходов⁵².

К компенсационным выплатам относятся: оплата расходов по командировкам, расходы на повышение профессионального уровня работников, единовременные пособия, суточные, оплата проезда и провоза имущества при переводе работника на работу в другую местность, оплата стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях.

К компенсационным выплатам относятся также выходные пособия и все виды денежной компенсации, выплачиваемые работникам при их увольнении с предприятий, из учреждений или организации в соответствии с законодательством о труде, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск.

При этом следует иметь в виду, что отдельные виды компенсационных выплат не включаются в облагаемый доход налогоплательщика только в пределах норм, установленных законодательством.

В частности, при оплате работникам расходов на служебные командировки внутри страны или за ее пределы в облагаемый доход налогоплательщика не должны включаться суточные в пределах норм, установленных действующим законодательством, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сбор за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации заграничного служебного паспорта, получению виз, а также по обмену наличных денег или чека в банке на наличную иностранную валюту⁵³.

В случае же непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.

Не подлежат налогообложению суммы единовременной материальной помощи независимо от ее размера, оказываемой физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью на основании решений органов законодательной (представительной) или исполнительной власти, органов местного самоуправления, а также материальной помощи, оказанной иностранными государствами или специальными фондами, созданными органами государственной власти или иностранными государствами, или же созданными в соответствии с международными договорами РФ правительственными и неправительственными межгосударственными организациями.

Не включаются в совокупный облагаемый доход суммы материальной помощи, оказываемой в других случаях работодателями как своим работникам, так и бывшим своим работникам, уволившимся на пенсию, но только в пределах до 2 тыс. руб. в год. Соответственно суммы материальной помощи, превышающие этот предел, должны включаться в облагаемый налогом доход на общих основаниях.

Суммы материальной помощи, оказываемой работодателями работникам в связи со смертью членов их семьи (супругов, детей или родителей), а также членам семьи умершего работника, не включаются в совокупный облагаемый налогом доход получателя этой помощи независимо от ее размера.

Освобождаются от налогообложения также суммы единовременной материальной помощи, оказанной налогоплательщикам в виде гуманитарной помощи или содействия, а также в виде благотворительной помощи как в денежной, так и в натуральной формах зарегистрированными в установленном порядке российскими и иностранными благотворительными организациями по перечню этих организаций, утверждаемому Правительством РФ⁵⁴.

Налогоплательщики из числа малоимущих и социально незащищенных категорий граждан, получившие единовременную материальную помощь как в денежной, так и в натуральной формах, в виде сумм адрес ной социальной помощи за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов и внебюджетных фондов в соответствии с программами, утверждаемыми ежегодно соответствующими органами государственной власти, также освобождаются от уплаты налога с этих сумм.

Не включаются в налоговую базу и суммы единовременной материальной помощи, оказанной налогоплательщикам, пострадавшим от террористических актов на территории РФ, независимо от источника ее выплаты.

Не подлежат налогообложению и поэтому не включаются в совокупный доход выигрыши по облигациям государственных займов Российской Федерации и суммы, получаемые в погашение этих облигаций.

Проценты по государственным казначейским обязательствам, облигациям и другим государственным ценным бумагам бывшего СССР, Российской Федерации и субъектов РФ, а также по облигациям и ценным бумагам, выпущенным представительными органами местного самоуправления, также не подлежат налогообложению.

Значительные льготы имеют налогоплательщики в форме исключения из их облагаемого дохода предоставляемых им бесплатно или с частичной оплатой услуг медицинского и оздоровительного характера. В частности, согласно российскому налоговому законодательству освобождены от налогообложения суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических, выплаченных работодателями своим работникам или членам их семей, инвалидам, не работающим в данной организации, в расположенные на территории РФ санаторно-курортные и оздоровительные учреждения. Непременным условием исключения указанных сумм из облагаемого налогом дохода является то, что они должны быть выплачены за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций, или же за счет средств Фонда социального страхования РФ⁵⁵.

Не включаются в состав облагаемого дохода также суммы, уплаченные работодателями, оставшиеся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций, за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, родителей и детей при условии наличия у медицинских учреждений соответствующих лицензий, а также наличия документов, подтверждающих фактические расходы на лечение и медицинское обслуживание.

При этом законодательство освобождает указанные доходы от налогообложения не только в случае безналичной оплаты работодателями медицинским учреждениям расходов на лечение и медицинское обслуживание налогоплательщиков, а также и в случае выдачи наличных денежных средств, предназначенных на эти цели, непосредственно налогоплательщику, а также членам его семьи и родителям или же в случае зачисления средств, предназначенных на эти цели, на счета налогоплательщиков в учреждениях банков.

Возмещение или оплата работодателями своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам - пенсионерам по возрасту, а также инвалидам стоимости приобретенных ими или для них медикаментов, назначенных им лечащим врачом, если ее размер не превышает 2 тыс. руб. в год, также освобождается от обложения налогом.

При этом для получения такого освобождения должны быть предъявлены документы, подтверждающие фактические расходы на приобретение указанных медикаментов.

Освобождаются от налогообложения также и суммы вознаграждения донорам за сданную кровь, материнское молоко и иную донорскую помощь.

Суммы оплаты за инвалидов организациями или индивидуальными предпринимателями технических средств профилактики инвалидности и реабилитацию инвалидов, а также оплата приобретения и содержания собак-проводников для инвалидов не являются объектом налогообложения и соответственно исключаются из налоговой базы.

Налоговым законодательством не признаются объектом налогообложения и соответственно не включаются в облагаемый доход физических лиц отдельные доходы, связанные с учебно-производственным процессом. К ним относятся стипендии учащихся, студентов, аспирантов, ординаторов, адъюнктов или докторантов учреждений высшего профессионального образования или послевузовского профессионального образования, научно-исследовательских учреждений, учащихся учреждений начального профессионального и среднего профессионального образования, слушателей духовных учебных учреждений, выплачиваемые указанным лицам этими учреждениями. К этой же категории относятся и стипендии, учреждаемые Президентом РФ, органами российской законодательной или исполнительной власти, органами субъектов РФ, благотворительными фондами, а также стипендии, выплачиваемые за счет средств бюджетов налогоплательщикам, обучающимся по направлению органов службы занятости.

Не подлежат налогообложению суммы, выплачиваемые организациями или физическими лицами детям-сиротам в возрасте до 24 лет на обучение в образовательных учреждениях, имеющих соответствующие лицензии, или за их обучение указанными учреждениями.

Также не подлежат налогообложению и не включаются в совокупный доход физических лиц отдельные виды доходов, полученных от сельскохозяйственной деятельности. К таким доходам российское налоговое законодательство, в частности, относит: - доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства от производства и реализации сельхозпродукции, а также от производства, переработки и реализации сельскохозяйственной продукции в течение 5 лет начиная с года государственной регистрации такого хозяйства. При этом важно подчеркнуть, что указанная льгота распространяется на доходы хозяйства, члены которого ранее не пользовались такой возможностью как члены другого подобного хозяйства⁵⁶;

доходы охотников-любителей от сдачи обществам охотников, организациям потребительской кооперации или государственным предприятиям добытых ими пушнины, мехового или кожевенного сырья или мяса диких животных, если добыча диких животных осуществляется по лицензиям, выданным в установленном порядке;

доходы налогоплательщиков, полученные от продажи выращенных в личных подсобных хозяйствах, расположенных на российской территории, скота, кроликов, нутрий, птицы, диких животных и птиц (как в живом виде, так и продуктов их убоя в сыром или переработанном виде), продукции животноводства, растениеводства, цветоводства и пчеловодства как в натуральном, так и в переработанном виде. При этом установлено, что указанные доходы освобождаются от налогообложения при условии представления налогоплательщиком документа, выданного соответствующим органом местного самоуправления, правлениями садового, садово-огородного товариществ, подтверждающего, что продаваемая продукция произведена налогоплательщиком на принадлежащем ему или членам его семьи земельном участке, используемом для ведения личного подсобного хозяйства, дачного строительства, садоводства и огородничества;

доходы налогоплательщиков, полученные от сбора и сдачи лекарственных растений, дикорастущих ягод, орехов и иных плодов, грибов, другой дикорастущей продукции организациям или индивидуальным предпринимателям, имеющим соответствующие разрешение или лицензию на промысловую заготовку и закупку указанной дикорастущей продукции. Данное положение не распространяется на доходы, полученные индивидуальными предпринимателями от перепродажи указанной дикорастущей продукции.

Исключаются из облагаемого дохода также доходы физических лиц в натуральной и денежной форме, получаемые в порядке наследования или дарения от других физических лиц, за исключением доходов от использования наследуемых авторских прав, получаемых наследниками или правопреемниками авторов произведений науки, литературы, искусства, открытий, изобретений или промышленных образцов.

Не являются объектом обложения и не включаются в облагаемый доход алименты, получаемые налогоплательщиками, а также суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, получаемые налогоплательщиками от государственных учреждений и организаций, направивших их на работу за границу, в пределах норм, установленных российским законодательством об оплате труда работников.

Стоимость подарков, полученных от предприятий, учреждений и организаций в течение года в виде вещей или услуг, не включается в облагаемый налогом доход только в сумме, не превышающей 2 тыс. руб. в год. В таком же порядке и размере льготируется и стоимость призов в денежной и натуральной форме, полученных на конкурсах и соревнованиях, проводимых по решениям государственных органов власти и представительных органов местного самоуправления, а также стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ или услуг.

Исключение сделано лишь для призов в денежной и натуральной форме, полученных спортсменами на чемпионатах, первенствах и кубках Российской Федерации, а также сумм, полученных за призовое место от официальных организаторов или на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления за счет соответствующих бюджетов на чемпионатах и кубках Европы и мира, на Олимпийских играх. Стоимость этих призов, а также суммы вознаграждений не включается в облагаемый налогом доход независимо от их размера.

Не подлежит налогообложению при определенных условиях материальная выгода в виде экономии на про центах при получении заемных средств от предприятий, учреждений, организаций, а также физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей. Таким условием является прежде всего необходимость, чтобы процент за пользование заемными средствами в рублях составлял не менее 3/4 ставки рефинансирования, установленной Банком России, а за пользование заемными средствами в иностранной валюте - не менее 9% годовых.

Соответственно этому материальная выгода в виде положительной разницы между суммой, исчисленной исходя из 3/4 ставки рефинансирования, установленной Банком России, по средствам, полученным в рублях, или исходя из 9% годовых по средствам, полученным в иностранной валюте, и суммой фактически уплаченных процентов по полученным заемным денежным средствам подлежит налогообложению в составе годового дохода физических лиц. Таким образом, если налогоплательщик получил беспроцентную ссуду, то подлежащая налогообложению материальная выгода определяется в размере 3/4 ставки рефинансирования Банка России по рублевым ссудам или исходя из 9% годовых по ссуде, полученной в иностранной валюте.

Не включаются также в совокупный облагаемый налогом доход средства, полученные налогоплательщиком в виде процентов по вкладам в банках, находящихся на территории России, в том случае, если проценты по рублевым вкладам выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из 3/4 действующей ставки ре финансирования Банка России в течение всего периода начисления указанных процентов. Исключение сделано в части процентов по срочным пенсионным вкладам, внесенным до 1 января 2001 г. на срок не менее 6 месяцев. Доходы от этих вкладов освобождаются от налогообложения при условии, что выплаченные по ним проценты не выше действующей ставки рефинансирования Банка России.

Что касается вкладов в иностранной валюте, то доходы по таким вкладам освобождаются от налогообложения, если установленная ставка не превышает 9% годовых.

Индивидуальные предприниматели не должны платить налог с доходов, полученных от осуществления ими тех видов деятельности, по которым они являются плательщиками единого налога на вмененный доход.

Не подлежат также налогообложению:

- вознаграждения, выплачиваемые за передачу в государственную собственность кладов;

- доходы, получаемые детьми-сиротами и детьми, являющимися членами семей, доходы которых на одного члена не превышают прожиточного минимума, от благотворительных фондов, зарегистрированных в установленном порядке, и от религиозных организаций;

- суммы, получаемые налогоплательщиками в виде грантов или безвозмездной помощи, предоставленных для поддержки науки и образования, культуры и искусства в Российской Федерации международными или иностранными организациями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ;

- суммы, получаемые налогоплательщиками в виде международных, иностранных или российских премий за выдающиеся достижения в области науки и техники, образования, культуры, литературы и искусства по перечню премий, утверждаемому Правительством РФ;

- доходы (за исключением оплаты труда наемных работников), получаемые членами родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, зарегистрированных в установленном порядке, от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла; - доходы, полученные от акционерных обществ или других организаций акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций в результате переоценки основных фондов в виде дополнительно полученных ими акций или иных имущественных долей, распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале.

Российское налоговое законодательство установило для отдельных налогоплательщиков особый порядок определения их доходов. В частности, не подлежат обложению доходы: глав, а также персонала представительств иностранного государства, имеющих дипломатический и консульский ранг, членов их семей, проживающих вместе с ними, если они не являются российскими гражданами, а также административно-технического персонала этих представительств и членов их семей, проживающих вместе с ними, если они не являются российскими гражданами или не проживают в Российской Федерации постоянно. Это положение не распространяется на доходы от источников в Российской Федерации этих физических лиц в указанных представительствах.

Не облагаются налогом доходы обслуживающего персонала представительств, не являющегося российскими гражданами или не проживающего в Российской Федерации постоянно, полученные им по своей службе в представительстве иностранного государства, а также доходы сотрудников международных организаций в соответствии с уставами этих организаций.

При этом Налоговым кодексом установлено, что указанное положение действует только в тех случаях, когда законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении указанных лиц или же когда такая норма предусмотрена международным договором или соглашением РФ⁵⁷.

Определенные с учетом сумм, не подлежащих налогообложению, совокупные доходы налогоплательщика дополнительно уменьшаются на предусмотренные действующим законодательством вычеты, которые Налоговый кодекс подразделяет на 4 группы. Суммы каж дои группы вычетов играют для налогоплательщика немаловажную роль в законной минимизации их доходов и уплачиваемых налогов, поэтому законодательство установило определенные порядок и условия их предоставления. Рассмотрим отдельно каждую из этих групп. Первой по порядку законодательство установило группу стандартных налоговых вычетов. Стандартный вычет в сумме 3 тыс. руб. за каждый месяц имеют право сделать следующие категории налогоплательщиков: - получившие или перенесшие лучевую болезнь и другие заболевания, связанные с радиационным воздействием вследствие чернобыльской катастрофы либо с работами по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС, а также получившие инвалидность вследствие чернобыльской катастрофы и ликвидации ее последствий (включая доноров костного мозга);

- принимавшие в 1986-1987 гг. участие в работах по ликвидации последствий чернобыльской катастрофы в пределах зоны отчуждения либо занятые в этот период на работах, связанных с эвакуацией населения, материальных ценностей, сельскохозяйственных животных, или на других работах на Чернобыльской АЭС; бывшие военнослужащие и военнообязанные, призванные на специальные сборы и привлеченные в этот период для выполнения работ, связанных с ликвидацией последствий чернобыльской катастрофы, включая летно-подъемный, инженерно-технический составы гражданской авиации, независимо от места дислокации и выполнявшихся работ; уволившиеся со службы лица начальствующего и рядового состава органов внутренних дел, прохо дившие в 1986-1987 гг. службу в зоне отчуждения Чернобыльской АЭС;

бывшие военнослужащие и военнообязанные, призванные на военные сборы и принимавшие участие в 1988-1990 гг. в работах по объекту "Укрытие"; ставшие инвалидами, получившие или перенесшие лучевую болезнь и другие заболевания вследствие аварии в 1957 г. на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча;

непосредственно участвовавшие в испытаниях ядерного оружия в атмосфере и боевых радиоактивных веществ, учениях с применением такого оружия до 31 января 1963 г.;

непосредственно участвовавшие в подземных испытаниях ядерного оружия в условиях нештатных радиационных ситуаций и действия других поражающих факторов ядерного оружия; непосредственно участвовавшие в ликвидации радиационных аварий, происшедших на ядерных установках надводных и подводных кораблей и дру гих военных объектах и зарегистрированных в установленном порядке Минобороны России; непосредственно участвовавшие в работах по сборке ядерных зарядов до 31 декабря 1961 г.; непосредственно участвовавшие в подземных испытаниях ядерного оружия, проведении и обеспечении работ по сбору и захоронению радиоактивных веществ;

-инвалиды Великой Отечественной войны;

-участники Великой Отечественной войны, боевых операций по защите СССР из числа военнослужащих, проходивших службу в воинских частях, штабах и учреждениях, входящих в состав армии, и бывших партизан;

-инвалиды из числа военнослужащих, ставших инвалидами I, II и III групп вследствие ранения, контузии или увечья, полученных при защите СССР, Российской Федерации или при исполнении иных обязанностей военной службы, либо полученных вследствие заболевания, связанного с пребыванием на фронте, либо из числа бывших партизан, а так же других категорий инвалидов, приравненных по пенсионному обеспечению к указанным категориям военнослужащих.

На ежемесячный стандартный вычет из доходов в размере 500 руб. имеют право следующие категории налогоплательщиков:

- Герои Советского Союза и Герои Российской Федерации, а также лица, награжденные орденом Славы трех степеней;

- лица вольнонаемного состава Советской Армии, Военно-Морского Флота, органов внутренних дел СССР и государственной безопасности СССР, занимавшие штатные должности в воинских частях,

штабах и учреждениях, входивших в состав действующей армии в период Великой Отечественной войны, либо лица, находившиеся в этот период в городах, участие в обороне которых засчитывается этим лицам в выслугу лет для назначения пенсии на льготных условиях, установленных для военнослужащих частей действующей армии;

- инвалиды с детства, а также инвалиды I и II групп;

- лица, получившие или перенесшие лучевую болезнь и другие заболевания в связи с лучевой нагрузкой, вызванной последствиями радиационных аварий на атомных объектах гражданского или военного назначения, а также в результате испытаний, учений и иных работ, связанных с любыми видами ядерных установок, включая ядерное оружие и космическую технику;

- эвакуированные (в том числе выехавшие добровольно) в 1986 г. из зоны отчуждения, подвергшейся радиоактивному загрязнению вследствие Чернобыльской катастрофы, или переселенные (в том числе выехавшие добровольно) из зоны отселения в 1986 г. и в последующие годы, включая детей, в том числе детей, которые в момент эвакуации находились (находятся) в состоянии внутриутробного развития;

- некоторые другие категории налогоплательщиков, чья деятельность была связана с ликвидацией последствий ядерных аварий на территории РФ;

- родители и супруги военнослужащих, погибших вследствие ранения, контузии или увечья, полученных ими при защите СССР, Российской Федерации или при исполнении иных обязанностей военной службы, либо вследствие заболевания, связанного с пребыванием на фронте, а также родители и супруги государственных служащих, погибших при исполнении служебных обязанностей;

- лица, находившиеся в Ленинграде в период его блокады в годы Великой Отечественной войны независимо от срока пребывания;

- бывшие, в том числе несовершеннолетние, узники концлагерей, гетто и других мест принудительного содержания, созданных фашистской Германией и ее союзниками в период Второй мировой войны;

- граждане, уволенные с военной службы или призывавшиеся на военные сборы, выполнявшие интернациональный долг в Республике Афганистан и других странах, в которых велись боевые действия.

К следующей группе налогоплательщиков, имеющих право на стандартные вычеты, относятся физические лица, как имеющие, так и не имеющие права на перечисленные выше вычеты, доход которых уменьшается на сумму в размере 400 руб. в месяц в зависимости от их материального положения. Указанные налогоплательщики имеют право производить указанный вычет с начала налогового периода до того месяца, в котором их доход нарастающим итогом с начала года превысил 20 тыс. руб. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 20 тыс. руб., указанный налоговый вычет не применяется .

При наличии у физического лица права на уменьшение дохода более чем на один из перечисленных выше стандартных вычетов, предоставляется максимальный из этих вычетов.

Стандартный налоговый вычет в размере 300 руб. за каждый месяц распространяется на каждого ребенка у налогоплательщиков, являющихся родителями или супругами родителей, опекунами или попечителями и на обеспечении которых находится ребенок, и действует до месяца, в котором их доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода работодателем, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 20 тыс. руб. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 20 тыс. руб., указанный налоговый вычет не применяется.

В случае начала работы налогоплательщика не с первого месяца налогового периода налоговые вычеты в размере 400 и 300 руб. предоставляются по этому месту работы с учетом дохода, полученного с начала налогового периода по другому месту работы, в котором налогоплательщику предоставлялись налоговые вычеты .

Налоговый вычет расходов на содержание детей производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося дневной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет. При этом вдовам, одиноким родителям, опекунам или попечителям налоговый вычет про изводится в двойном размере⁵⁸.

Стандартный налоговый вычет, установленный на содержание детей, предоставляется налогоплательщику независимо от предоставления других размеров стандартного налогового вычета.

Вычеты из совокупного дохода сумм расходов на содержание детей, студентов и учащихся дневной формы обучения производятся независимо от того, имеют ли они самостоятельные источники доходов - стипендии, заработки и т. п., а также проживают они или нет совместно с родителями.

Если студент имеет свою семью, то уменьшение расходов па его содержание производится у каждого из его родителей.

Уменьшение облагаемого налогом дохода физическим лицам производится с месяца рождения ребенка или появления иждивенца.

К числу иждивенцев относятся лица, проживающие на средства физического лица и не имеющие самостоятельных источников дохода, как состоящие, так и не состоящие с ним в родстве.

В частности, к числу иждивенцев относятся женщины, находящиеся в отпуске по уходу за ребенком до достижения детьми определенного возраста и не имеющие других доходов, кроме ежемесячных пособий и компенсационных выплат, получаемых в размерах, установленных законодательством.

К студентам и учащимся относятся: студенты и учащиеся дневной формы обучения высших, средних, специальных, профессионально-технических учебных заведений, начальных, неполных средних и средних школ и слушатели духовных учебных заведений, расположенных на территории РФ.

Все установленные законодательством стандартные налоговые вычеты могут предоставляться налогоплательщику только одним из работодателей по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.

В том случае, если в течение года стандартные налоговые вычеты налогоплательщику не были по каким-либо причинам предоставлены или же были предоставлены в меньшем размере, чем предусмотрено законодательством, то по окончании года на основании письменного заявления налогоплательщика, прилагаемого к налоговой декларации, и документов, подтверждающих право на них, налоговые органы обязаны пересчитать указанному налогоплательщику налоговую базу. Следующая группа полагающихся налогоплательщикам вычетов из налоговой базы относится к социальным налоговым вычетам. К их числу относятся произведенные налогоплательщиком из полученных им в течение года сумм расходов на следующие цели: - на благотворительные цели в виде денежной помощи организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, частично или полностью финансируемым из средств соответствующих бюджетов, а также физкультурно-спортивными организациям, образовательным и дошкольным учреждениям на нужды физического воспитания граждан и содержание спортивных команд, а также в виде пожертвований религиозным организациям на осуществление ими уставной деятельности. При этом сумма указанного вычета не может быть более 25% суммы дохода, полученного в налоговом периоде;

- уплата налогоплательщиком в течение года за свое обучение в образовательных учреждениях - в размере фактически произведенных расходов па обучение, но не более 38 тыс. руб., а также на сумму, уплаченную налогоплательщиком -родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет и налогоплательщиком - опекуном или попечителем на обучение своих подопечных в возрасте до 18 лет на дневной форме обучения в образовательных учреждениях, - в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 38 тыс. руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей, опекуна или попечителя. При этом законодательство предусматривает, что указанный социальный налоговый вычет предоставляется только при наличии у образовательного учреждения соответствующей лицензии или иного документа, который подтверждает статус учебного заведения, а также представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы за обучение;

- уплата налогоплательщиком в течение года за услуги по лечению, предоставленные ему медицинскими учреждениями РФ, а также уплата налогоплательщиком за услуги по лечению супруга, своих родителей, своих детей в возрасте до 18 лет в медицинских учреждениях РФ. Перечень медицинских услуг, утвержденный соответствующим решением Правительства РФ, относит к их числу, в частности, диагностику и лечение при оказании скорой медицинской помощи, диагностику, профилактику, лечение и медицинскую реабилитацию при оказании стационарной медицинской помощи, а также эти медицинские услуги в санаторно-курортных учреждениях;

- приобретение налогоплательщиками за счет собственных средств медикаментов, назначенных ему лечащим врачом. При этом учитываются не все приобретенные лекарства, а только те, что имеются в перечне лекарственных средств, утвержденном Правительством РФ, который включает более 300 наименований.

Общая сумма социального налогового вычета на лечение и приобретение лекарств не может превышать 38 тыс. руб. в год.

Одновременно с этим установлено, что по отдельным дорогостоящим видам лечения в медицинских учреждениях РФ по перечню, утвержденному соответствующим постановлением Правительства РФ, сумма налогового вычета может быть принята в размере фактически произведенных расходов.

Кроме того, вычет сумм оплаты стоимости лечения предоставляется налогоплательщику при условии, что лечение производилось в медицинских учреждениях, имеющих соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, а также при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы на лечение и приобретение медикаментов.

Третья группа вычетов представляет собой имущественные налоговые вычеты.

При определении размера налоговой базы налогоплательщик в соответствии с налоговым законодательством имеет право произвести следующие имущественные налоговые вычеты:

- суммы не более 1 млн руб., полученные в течение года от продажи жилых домов, квартир, дач, садовых домиков или земельных участков, находившихся в собственности налогоплательщика менее 5 лет, а также не более 125 тыс. руб. от продажи иного имущества, находившегося в собственности менее трех лет. В случае продажи жилых домов, квартир, дач, садовых домиков и земельных участков, находившихся в собственности налогоплательщика 5 и более лет, а также иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три и более года, имущественный налоговый вычет предоставляется в полной сумме, полученной при продаже указанного имущества. Одновременно с этим закон предусматривает право налогоплательщика вместо получения имущественного налогового вычета уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов. Возникает естественный вопрос, а как быть в том случае, если осуществлена реализация имущества, находящегося в общей долевой либо общей совместной собственности? В этом случае соответствующий размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле или же по договоренности между ними, если реализуется имущество, находящееся в общей совместной собственности;

- суммы, израсходованные налогоплательщиком на новое строительство или приобретение на российской территории жилого дома или квартиры, в размере фактически произведенных расходов, а также в сумме, направленной на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным налогоплательщиком в российских банках и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на российской территории жилого дома или квартиры. Общий размер указанного имущественного налогового вычета в соответствии с законом не может превышать 1 млн. руб. без учета сумм, направленных на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным налогоплательщиком в российских банках и фактически израсходованным им на указанные выше цели.

Указанный имущественный налоговый вычет предоставляется на основании письменного заявления и документов, подтверждающих право собственности на приобретенный или построенный жилой дом или квартиру. Необходимо также представить платежные документы, оформленные в установленном порядке, подтверждающие факт уплаты денежных средств налогоплательщиком.

При приобретении имущества в общую долевую или общую совместную собственность размер указанного имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами в соответствии с их долей собственности или в соответствии с их письменным заявлением при приобретении жилого дома или квартиры в общую совместную собственность.

В том случае, если в течение года налогоплательщик не смог использовать имущественный налоговый вычет полностью, его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного его использования.

Последняя группа налоговых вычетов представляет профессиональные налоговые вычеты. Право на их получение имеют следующие категории налогоплательщиков.

В первую очередь это относится к индивидуальным предпринимателям и другим лицам, занимающимся частной практикой. Они имеют право произвести указанные вычеты в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Необходимо подчеркнуть, что указанные расходы принимаются к вычету в составе тех же затрат, что принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

В том случае, если налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, то профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности. В то же время это положение не распространяется на физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.

Налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ или оказания услуг по договорам гражданско-правового характера, имеют право производить профессиональные вычеты в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ или оказанием услуг.

Определенные особенности имеются в определении размера профессиональных вычетов для налогоплательщиков, получающих авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов. Они также имеют право произвести вычеты в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.

Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету в следующих размерах (табл. 6),

При этом законом установлено, что расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива.

В части размеров социальных и имущественных налоговых вычетов законодательство РФ установило право законодательных (представительных) органов субъектов РФ устанавливать иные размеры вычетов с учетом своих региональных особенностей, но в пределах размеров, установленных федеральным законом.

За годы существования подоходного налога с физических лиц ставки этого налога, особенно в последние годы, достаточно часто менялись, иногда каждый год. Но эти изменения носили скорее косметический, нежели капитальный, характер, поскольку, как правило, менялись верхняя, высшая, ставка или же размер облагаемого по той или иной ставке совокупного годового дохода, что было связано с инфляционными процессами.

При этом до принятия Налогового кодекса в части налога на доходы физических лиц указанные ставки были прогрессивными. Начиная с 2001 г. в Российской Федерации действует фактически единая для определенного вида доходов ставка налога.

Основной налоговой ставкой, которая применяется к большинству видов доходов, является ставка в размере 13%. Но для отдельных видов доходов действуют две другие ставки налога.

Налоговая ставка в размере 35% установлена в отношении следующих видов доходов: - стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг в части, превышающей 2 тыс. руб.;

Таблица 6