В редакции Федерального закона от 9 июля 1999 г
| Вид материала | Закон |
- Принята Государственной Думой 16 июля 1998 года Одобрена Советом Федерации 17 июля, 11315.57kb.
- Принята Государственной Думой 16 июля 1998 года Одобрена Советом Федерации 17 июля, 13577.03kb.
- Принята Государственной Думой 16 июля 1998 года Одобрена Советом Федерации 17 июля, 13781.79kb.
- Распоряжение Мэра Москвы от 12 июля 1999 г. N 723-рм, 112.02kb.
- Федеральный закон, 1137.81kb.
- Принята Государственной Думой 16 июля 1998 года Одобрена Советом Федерации 17 июля, 32867.17kb.
- Проект федерального закона «О стандартизации», размещенный на официальном сайте Ростехрегулирования, 134.5kb.
- Сравнение Кодекса этики (в редакции от июля 2006) и Кодекса этики (в редакции от июля, 863.62kb.
- Принят Государственной Думой 12 марта 1999 года Одобрен Советом Федерации 17 марта, 691.55kb.
- Информация о результатах мониторинга реализации отдельных положений Федерального закона, 1555.07kb.
Комментарий к статье 44
Первоначальным основанием исполнения обязанности по уплате налога и сбора
является надлежащее исполнение этой обязанности, т.е. налог (сбор) должен
быть уплачен в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик
(плательщик сбора) при наличии обстоятельств, указанных в законодательстве
о налогах и сборах, обязан самостоятельно исчислить (а в ряде случаев за него
это делают налоговые органы) и уплатить причитающуюся сумму налога или сбора.
Как только налогоплательщик (плательщик сбора) уплатит соответствующую сумму
налога (сбора), обязанность по уплате налога или сбора считается выполненной.
Обязанность по уплате налога (сбора) должна быть исполнена в срок, установленный
законодательством о налогах и сборах, однако в то же время налогоплательщик
(плательщик сбора) вправе досрочно исполнить такую обязанность по уплате налога
(сбора). В абз.2 п.1 ст.45 НК РФ закреплено безусловное право налогоплательщика
исполнить свою обязанность по уплате налога (сбора) досрочно. Рассматривая
указанную норму, можно сделать два вывода: во-первых, досрочное исполнение
обязанности по уплате налога - это право налогоплательщика, которое не позволяет
государству заставить налогоплательщика (плательщика сбора) досрочно уплатить
налоги (сборы), во-вторых, право досрочной уплаты налога является безусловным
правом налогоплательщика, и государство, в лице налоговых и финансовых органов,
не вправе отказаться от принятия досрочного исполнения обязанности по уплате
налога (сбора).
Основной формой исполнения обязанности по уплате налога и сбора является
добровольная уплата налога (сбора). Однако наряду с добровольным исполнением
Налоговый кодекс допускает и принудительное исполнение обязанности по уплате
налога или сбора. Так, в соответствии с абз.4 п.1 ст.45 в случае неуплаты
или неполной уплаты налога в установленный срок исполнение обязанности по
уплате налога или сбора производится путем взыскания налога (сбора), т.е.
принудительного лишения налогоплательщика (плательщика сбора) прав собственности
(иных вещных прав) на часть своего имущества.
Рассматривая принудительное исполнение обязанности по уплате налога или
сбора, следует обратить внимание, что законодатель предусматривает различную
процедуру взыскания для налогоплательщиков-организаций и налогоплательщиков
- физических лиц.
В связи с этим при разрешении споров необходимо исходить из того, что
до вступления в силу части второй Налогового кодекса на территории Российской
Федерации могут взиматься только те налоги и сборы, которые установлены ст.19-20
Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (ст.2 вводного
закона).
Данное правило не распространяется на обязательные взносы во внебюджетные
социальные фонды Российской Федерации, поскольку их взимание осуществляется
не в соответствии с основами, а на основании специальных актов законодательства.
Согласно ст.8 вводного закона положения части первой Кодекса применяются
к отношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим
после введения ее в действие.
Поэтому при рассмотрении споров необходимо исходить из того, что, определяя
налоговую базу и сумму налога по итогам 1998 г. (в целом, IV квартала или
декабря), а также предшествующих налоговых периодов, налогоплательщики и иные
обязанные лица должны руководствоваться актами налогового законодательства,
действовавшими в течение соответствующих налоговых периодов, а не нормами
части первой Налогового кодекса.
Комментарий к статье 45
Любое взыскание с физического лица недоимки по налогам или сборам, а
равно взыскание пени за несвоевременную уплату налога или сбора допускается
исключительно в судебном порядке. Эта норма принята в развитие ст.35 Конституции
РФ, согласно которой никто не может быть лишен своего имущества иначе как
по решению суда. Исковое заявление об обращении взыскания на имущество налогоплательщика
подается налоговым органом в суд общей юрисдикции или арбитражный суд (если
физическое лицо является индивидуальным предпринимателем). Взыскание налога
за счет имущества физического лица на основании вступившего в законную силу
решения суда производится в соответствии с Федеральным законом от 21 июля
1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве"*(61) с учетом особенностей,
предусмотренных Налоговым кодексом.
Несколько сложнее Кодексом определяется процедура обращения взыскания
на имущество организаций. Принципиальное отличие от взыскания налога или сбора
за счет имущества физического лица заключается в том, что Налоговый кодекс
предусматривает бесспорное обращение взыскания на имущество организаций и,
кроме того, предусматривает различную процедуру обращения взыскания на средства
на счетах в банке и на иное имущество организации. Организации сохраняют за
собой право в любой момент в судебном порядке оспорить решение налогового
органа о взыскании налога или сбора за счет их имущества.
Таким образом, допуская внесудебную процедуру взыскания налогов или сборов
за счет имущества организации, Налоговый кодекс в меньшей степени, по сравнению
с физическими лицами, учитывает интересы организаций, являющихся плательщиками
налогов (сборов).
Принципиально новое положение налогового законодательства содержится
в абз.6 п.1 ст.45 Налогового кодекса. В этом абзаце установлены случаи, исключающие
возможность обращения взыскания на имущество налогоплательщика (плательщика
сборов) - организаций в бесспорном порядке. А именно, бесспорный порядок взыскания
налога (сбора, пени) не допускается, если обязанность по уплате налога (сбора)
основывается на изменении налоговым органом:
а) юридической квалификации сделок, заключаемых налогоплательщиком с
третьими лицами;
б) юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика.
Это означает, что в том случае, когда налоговый инспектор полагает, что
под видом договора о совместной деятельности налогоплательщик скрывает договор
подряда или договор услуг, тогда взыскать дополнительные налоговые платежи
возможно только в судебном порядке, и налоговому инспектору придется обосновывать
свою позицию в судебном процессе. Таким образом, интересы налогоплательщика
получили законодательную защиту от произвола налоговых инспекторов.
Одним из наиболее важных вопросов, который следует решить при определении
момента прекращения обязанности по уплате налога и (или) сбора, является вопрос
о том, что же считается моментом уплаты налога (сбора). Предшествующее налоговое
законодательство считало прекращением обязанности налогоплательщика момент
уплаты налога (п.3 ст.11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской
Федерации"). Однако согласно сложившейся судебной практике обязанность по
уплате налога может считаться исполненной только при поступлении соответствующих
сумм в бюджет (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 24 декабря
1996 г. N 2114/96). Только спустя почти семь лет после принятия Закона РФ
"Об основах налоговой системы в Российской Федерации" Конституционный Суд
РФ в своем постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П признал положение п.3
ст.11 вышеуказанного Закона не соответствующим Конституции РФ, с учетом смысла,
придаваемого ему сложившейся правоприменительной практикой, как предусматривающее
прекращение обязанности налогоплательщика - юридического лица по уплате налога
лишь с момента поступления соответствующих сумм в бюджет и тем самым допускающее
возможность повторного взыскания с налогоплательщика не поступивших в бюджет
налогов.
В отличие от предшествующего законодательства п.2 ст.45 НК РФ устанавливает,
что налог (сбор), уплачиваемый путем безналичных расчетов, считается уплаченным
не в момент зачисления суммы налога (сбора) на бюджетные счета, а с момента
подачи налогоплательщиком (плательщиком сбора) соответствующего распоряжения
в банк при наличии на счетах в банке достаточной суммы, а при уплате налогов
наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет
уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо предприятия
связи. Такой подход к определению момента исполнения обязанности по уплате
налога или сбора в большей мере соответствует интересам налогоплательщика
(плательщика сбора) и освобождает последнего от бремени ответственности за
несвоевременное перечисление банком (органом местного самоуправления, предприятием
связи) денежных средств на бюджетные счета.
Также важной новеллой Налогового кодекса является и правило, согласно
которому обязанность по уплате налога, удерживаемого у источника выплаты (т.е.
через налогового агента), считается исполненной с момента такого удержания,
а не с момента перечисления налоговым агентом причитающейся суммы налога в
бюджет. Это означает, что в случае если налогоплательщик сможет доказать,
что соответствующая сумма налога была удержана налоговым агентом, то ответственность
за неуплату налога будет нести налоговый агент, а не налогоплательщик.
В соответствии с п.3 комментируемой статьи обязанность по уплате налога
исполняется в валюте Российской Федерации. Таким образом, Налоговый кодекс,
во-первых, запрещает использование всевозможных товарных форм уплаты налога,
а во-вторых, запрещает уплату налога в иностранной валюте.
Как уже было сказано выше, наряду с добровольным исполнением обязанности
по уплате налога или сбора Налоговый кодекс допускает и принудительное исполнение
обязанности по уплате налога или сбора. Пункт 4 ст.45 Налогового кодекса гласит
о том, что неисполнение налоговой обязанности по уплате налога (сбора) является
основанием для применения мер принудительного исполнения этой обязанности.
Речь в данном случае идет о принудительном взыскании налога за счет денежных
средств налогоплательщика, находящихся на счетах в банке, а также за счет
иного имущества налогоплательщика.
Комментарий к статье 46
Налоговый кодекс исходит из того, что обязанность по уплате налогов и
сборов должна исполняться налогоплательщиком добровольно. Однако по отношению
к налогоплательщикам (плательщикам сборов), не исполняющим добровольно свои
обязанности по уплате налогов (сборов), Кодекс предусматривает возможность
принудительного исполнения обязанности по уплате налогов или сборов. Статья
46 определяет процедуру принудительного взыскания налогов, сборов и пеней
с организаций, являющихся налогоплательщиками (плательщиками сборов) или налоговыми
агентами, за счет средств, находящихся у этих организаций на банковских счетах.
Бесспорное взыскание денежных средств с банковских счетов организации
производится на основании инкассового поручения (распоряжения), выданного,
в свою очередь, на основании решения налогового органа. Одновременно с вынесением
решения о списании денежных средств со счетов организации налоговый орган
вправе вынести решение о приостановлении расходных операций по счетам в порядке,
определенном ст.76 НК РФ.
Налоговый кодекс довольно жестко определяет срок, в течение которого
может быть вынесено решение о взыскании налога за счет денежных средств. Решение
о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения
обязанности по уплате налога, но не позднее 10 дней после истечения срока
исполнения требования об уплате налога. В соответствии со ст.69 НК РФ требование
об уплате налога должно обязательно содержать срок его исполнения, причем
этот срок может не совпадать со сроком уплаты налога. Невынесение решения
о взыскании налога (сбора) и пени в десятидневный срок после истечения срока
исполнения требования влечет утрату налоговым органом права на бесспорное
взыскание налога (сбора), пени. В этом случае принудительное взыскание налога
(сбора), пени допускается только в судебном порядке.
Пункт 3 ст.46 НК РФ предусматривает обязанность налогового органа извещать
налогоплательщика о вынесенном решении о взыскании налога не позднее 5 дней.
Нарушение пятидневного срока не влечет каких-либо правовых последствий, и
законодатель вообще не предусматривает какую-либо ответственность за неуведомление
или несвоевременное уведомление налогоплательщика о вынесенном решении о взыскании
налога. Следует заметить, что Налоговый кодекс не предусматривает аналогичной
обязанности налогового органа по извещению о вынесенном решении налоговых
агентов.
После вынесения решения налоговым органом о взыскании налога (сбора,
пени) за счет средств, находящихся на банковских счетах, инкассовое поручение
(распоряжение) на перечисление налога в соответствующий бюджет и (или) внебюджетный
фонд направляется в банк, где открыты счета налогоплательщика, плательщика
сборов или налогового агента. Следует обратить внимание, что законодатель
не ограничивает число банковских счетов, с которых могут быть списаны денежные
средства организации. То есть в случае неуплаты или неполной уплаты налога
в установленный срок налоговый орган может направить инкассовые поручения
на списание средств со всех известных налоговым органам банковских счетов
организации. При этом банк, получивший инкассовое поручение, обязан безусловно
исполнить это поручение, не пытаясь оценить целесообразность исполнения поручения.
Таким образом, может сложиться ситуация, когда с организации, являющейся налогоплательщиком
(плательщиком сборов) или налоговым агентом, будут взысканы денежные средства
с ее банковских счетов в сумме, превышающей недоимку этой организации. В этом
случае налогоплательщик (плательщик сбора) или налоговый агент вправе потребовать
возврат излишне взысканного налога (сбора, пени) в порядке, предусмотренном
ст.79 НК РФ.
Взыскание налога может производиться с рублевых расчетных (текущих) и
(или) валютных счетов налогоплательщика или налогового агента. Для того чтобы
отрицательные последствия от бесспорного взыскания налога (сбора) были минимальны
и чтобы это не отразилось на нормальном ведении хозяйственной деятельности
налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента, Кодекс определяет
виды счетов, с которых не могут быть бесспорно взысканы денежные средства,
а именно: не может быть обращено взыскание на денежные средства, находящиеся
на ссудных и бюджетных счетах, а также на депозитных счетах налогоплательщика
или налогового агента, если не истек срок действия депозитного договора. При
отсутствии денежных средств на расчетном (текущем) или валютном счете, а также
при отсутствии иного имущества, на которое можно было бы обратить бесспорное
взыскание, налоговый орган вправе потребовать принудительно исполнения обязанности
по уплате налога за счет средств, находящихся на ссудных, бюджетных и депозитных
счетах, но только в судебном порядке.
В связи с тем что согласно ст.45 НК РФ обязанность по уплате налога (сбора)
исполняется в валюте Российской Федерации, принудительное взыскание денежных
средств с банковских счетов допускается соответственно только в валюте Российской
Федерации. В тех случаях, когда необходимо обратить взыскание на денежные
средства в иностранной валюте, находящиеся на валютных счетах организации,
налоговый орган одновременно с направлением инкассового поручения направляет
в банк налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента поручение
на продажу валюты.
Банк обязан исполнить инкассовое поручение (распоряжение) налогового
органа на перечисление налога (сбора, пени) не позднее одного операционного
дня, следующего за днем получения им указанного поручения (распоряжения).
В том случае, когда взыскание налога (сбора, пени) производится с валютных
счетов, срок исполнения инкассового поручения увеличивается на один день,
необходимый для проведения операции по продаже валюты, и составляет два дня.
При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика
или налогового агента в день получения банком поручения (распоряжения) налогового
органа на перечисление налога такое поручение исполняется по мере поступления
денежных средств на эти счета не позднее одного операционного дня со дня,
следующего за днем каждого такого поступления на рублевые счета, и не позднее
двух операционных дней со дня, следующего за днем каждого такого поступления
на валютные счета, поскольку это не нарушает порядок очередности платежей,
установленный российским гражданским законодательством.
Недостаток денежных средств на счетах налогоплательщика (плательщика
сбора) или налогового агента влечет за собой применение к налогоплательщику
(плательщику сбора) или налоговому агенту другой разновидности взыскания налога
или сбора - взыскания налога (сбора) за счет иного имущества организации.
Следует обратить внимание, что обращение взыскания на иное имущество организации
не является основанием для отзыва налоговым органом инкассового поручения,
ранее направленного в банк. Такая ситуация опять может привести к тому, что
после обращения взыскания на имущество налогоплательщика (плательщика сбора)
или налогового агента может вдруг выясниться, что обязанность по уплате налога
(сбора, пени) уже исполнена за счет денежных средств, которые спустя какое-то
время после выставления инкассового поручения поступили на счета налогоплательщика
(плательщика сбора) или налогового агента и были списаны банком в порядке,
предусмотренном п.6 ст.46 НК РФ. В этом случае налогоплательщик (плательщик
сбора) или налоговый агент вправе потребовать возврат излишне взысканного
налога (сбора, пени) в порядке, предусмотренном ст.79 НК РФ.
Комментарий к статье 47
С организации, являющейся налогоплательщиком (плательщиком сборов), не
исполнившей добровольно свои обязанности по уплате налогов (сборов) и не имеющей
достаточного денежного остатка на своих банковских счетах, может быть в бесспорном
порядке взыскан налог (сбор) за счет иного имущества. Аналогичным образом
государство вправе взыскать неудержанную или не перечисленную сумму налога
у налогового агента-организации. Статья 47 НК РФ определяет процедуру принудительного
взыскания налогов, сборов и пеней с организаций, являющихся налогоплательщиками
(плательщиками сборов) или налоговым агентом, за счет имущества, не относящегося
к денежным средствам на банковских счетах. Для того чтобы налоговый орган
был вправе обратить взыскание на иное имущество налогоплательщика-организации
(плательщика сбора) или налогового агента-организации, необходимо наличие
двух условий: во-первых, организация должна иметь неисполненную обязанность
по уплате налога (сбора), а, во-вторых, на банковском счете этой организации
отсутствует необходимый денежный остаток. Следует заметить, что именно отсутствие
денежного остатка, а не невозможность перечислить налоги (сборы) является
основанием для применения процедур, предусмотренных комментируемой статьей.
Другими словами, в том случае, если на счетах организации находится достаточная
сумма, однако использовать ее для уплаты налогов (сборов) невозможно (например,
потому, что на эту сумму наложен арест судом в порядке обеспечения иска),
то оснований для обращения взыскания на иное имущество налогоплательщиков
нет.
Решение об обращении взыскания на имущество организации выносится руководителем
(его заместителем) налогового органа. В своем решении руководитель (его заместитель)
должен обосновать взыскание налога (сбора) за счет имущества организации,