В редакции Федерального закона от 9 июля 1999 г
| Вид материала | Закон |
- Принята Государственной Думой 16 июля 1998 года Одобрена Советом Федерации 17 июля, 11315.57kb.
- Принята Государственной Думой 16 июля 1998 года Одобрена Советом Федерации 17 июля, 13577.03kb.
- Принята Государственной Думой 16 июля 1998 года Одобрена Советом Федерации 17 июля, 13781.79kb.
- Распоряжение Мэра Москвы от 12 июля 1999 г. N 723-рм, 112.02kb.
- Федеральный закон, 1137.81kb.
- Принята Государственной Думой 16 июля 1998 года Одобрена Советом Федерации 17 июля, 32867.17kb.
- Проект федерального закона «О стандартизации», размещенный на официальном сайте Ростехрегулирования, 134.5kb.
- Сравнение Кодекса этики (в редакции от июля 2006) и Кодекса этики (в редакции от июля, 863.62kb.
- Принят Государственной Думой 12 марта 1999 года Одобрен Советом Федерации 17 марта, 691.55kb.
- Информация о результатах мониторинга реализации отдельных положений Федерального закона, 1555.07kb.
налогов и сборов
Глава 7. Объекты налогообложения
Комментарий к статье 38
Согласно ст.99 ГК РФ, определяющей размер уставного капитала для акционерных
обществ, общество подлежит ликвидации в случае, когда стоимость его чистых
активов становится меньше минимального размера уставного капитала, предусмотренного
Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"*(50).
Минимальный размер уставного капитала для открытых акционерных обществ определен
ст.26 этого Закона как 1000-кратная величина минимального размера оплаты труда,
установленного действующим законодательством. Если по окончании финансового
года (кроме первого) стоимость чистых активов оказывается меньше уставного
капитала, акционерное общество обязано объявить и зарегистрировать уменьшение
своего уставного капитала. Эти же требования, но более развернуто продублированы
и в ст.35 вышеупомянутого Закона. Более того, если в указанных выше случаях
решение о ликвидации общества или об уменьшении уставного капитала не было
принято, данной статьей Закона акционерам, кредиторам и органам, уполномоченным
государством, предоставлено право требовать ликвидации общества в судебном
порядке.
Для обществ с ограниченной ответственностью и обществ с дополнительной
ответственностью ст.90 ГК РФ и ст.20 Федерального закона от 8 февраля 1998
г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"*(51) также предусмотрено
уменьшение уставного капитала, если стоимость чистых активов становится меньше
величины уставного капитала. Требования по ликвидации предприятия в случае
превышения величины минимального уставного капитала над величиной чистых активов
для таких обществ отражены в той же ст.90 ГК РФ и в ст.14 вышеупомянутого
Закона. Этой же статьей Закона определен и минимальный размер уставного капитала
для предприятий указанной организационно-правовой формы. Она составляет 100-кратную
величину минимального размера оплаты труда, установленного законодательством.
Размер и стоимость чистых активов оцениваются на основании данных бухгалтерского
учета согласно совместному Приказу Министерства финансов РФ и Федеральной
комиссии по рынку ценных бумаг N 71/149 от 5 августа 1996 г. "О порядке оценки
стоимости чистых активов акционерных обществ".
Чистые активы определяются путем вычитания из суммы активов предприятия,
применяемых к расчету, суммы его обязательств, принимаемых к расчету.
Под активами, принимаемыми к расчету при расчете чистых активов, понимается
сумма следующих показателей бухгалтерского баланса: нематериальные активы,
основные средства, незавершенное строительство, долгосрочные финансовые вложения,
прочие внеоборотные активы, запасы, дебиторская задолженность, краткосрочные
финансовые вложения, денежные средства, прочие оборотные активы.
Соответственно под обязательствами (пассивами), принимаемыми к расчету
при расчете чистых активов, понимается сумма следующих показателей бухгалтерского
баланса: целевое финансирование и поступления, заемные средства, кредиторская
задолженность, расчеты по дивидендам, прочие пассивы.
По договору о совместной деятельности двое или несколько лиц (товарищей)
обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического
лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону
цели (п.1 ст.1041 ГК РФ). При этом сторонами договора могут быть только индивидуальные
предприниматели и (или) коммерческие организации (п.2 ст.1041 ГК РФ). Получение
транспортных средств для совместной деятельности производится на основании
договора о совместной деятельности, а денежная оценка вклада товарища производится
по соглашению между товарищами (п.2 ст.1042 ГК РФ).
В соответствии с п.2.13 Инструкции Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995
г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий
и организаций" объединяемое предприятиями в целях осуществления совместной
деятельности имущество не подлежит обложению налогом на прибыль. Имущество
юридических лиц, объединенное участниками договора для осуществления совместной
деятельности, учитывается на отдельном балансе у того ее участника, которому
в соответствии с договором поручено ведение общих дел участников договора.
Данный участник действует на основании доверенности, подписанной остальными
участниками договора.
Для учета операций, связанных с выполнением договора о совместной деятельности,
предназначен счет 78 "Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами", субсчет
3 "Расчеты по договору о совместной деятельности". При этом у участника совместной
деятельности, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел,
при получении транспортных средств дебетуется счет 01 "Основные средства"
в корреспонденции с кредитом счета 78 "Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами".
По автотранспортным средствам, приобретенным в рамках совместной деятельности,
уплату налога на их приобретение производит тот участник совместной деятельности,
которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел участниками
договора (п.47 Инструкции Госналогслужбы РФ от 15 мая 1995 г. N 30).
Комментарий к статье 39
В настоящее время, когда вступил в силу Федеральный закон от 21 ноября
1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", появилось юридическое основание
для обязательного представления иностранными юридическими лицами квартальной
бухгалтерской отчетности. Однако необходимо отметить, что появление этой нормы
в российском законодательстве не решает вопроса о составлении таких форм отчетности,
как бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках и других приложений к
балансу. Кроме того, очевидна несогласованность норм этого Закона с другими
нормативными актами Российской Федерации.
Поэтому, хотя уже и можно говорить об обязательности представления иностранными
налогоплательщиками квартальной отчетности, вопрос о ее составе остается открытым.
На сегодняшний день подача квартальной отчетности по-прежнему заключается
в представлении расчетов по видам налогов при наличии объектов налогообложения.
Основное правило, вытекающее из вышеизложенного, которое должно быть
реализовано всеми без исключения иностранными налогоплательщиками, следующее:
в зависимости от характера деятельности на территории России и возникающих
в связи с этой деятельностью объектах налогообложения, порядок определения
которых регламентируется соответствующими российскими нормативными и законодательными
актами, иностранные юридические лица, осуществляющие свою деятельность на
территории России, обязаны, помимо ежегодной налоговой декларации и отчета
о деятельности в отчетном году, представлять ежеквартально (ежемесячно) в
налоговый орган по месту регистрации представительства (отделения и т.п.)
формы расчетов по налоговым и неналоговым платежам в сроки, предусмотренные
Федеральным законом "О бухгалтерском учете" и соответствующими законами по
налогам. Для предприятий, не ведущих финансово-хозяйственную деятельность
в соответствующем квартале, при отсутствии объектов налогообложения ежеквартально
следует представлять в налоговый орган справку, характеризующую особенности
деятельности (а именно ее отсутствие и следующее из этого непредставление
налоговых расчетов). Однако практика показывает, что подобных иностранных
юридических лиц - единицы. Даже такие иностранные компании, которые не осуществляют
на территории России предпринимательскую деятельность и основной целью которых
является предоставление головному офису подготовительно-вспомогательных услуг,
являются плательщиками таких налогов, как налог на имущество, транспортный
налог, подоходный налог, налог на рекламу, осуществляют перечисления в фонды
социального и медицинского страхования, занятости, уплачивают налоги на приобретение
транспортных средств и с владельцев транспортных средств и т.п. Что же касается
предприятий, ведущих предпринимательскую деятельность, то у них, помимо перечисленных
налогов, возникают обязательства по представлению расчетов и уплате таких
налогов, как налог на добавленную стоимость, налог на пользователей автомобильными
дорогами, сбор на нужды образовательных учреждений и др.
Особенности представления расчетов по налогу на имущество вытекают из
особенностей налогообложения имущества, установленных межправительственными
соглашениями об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. Ряд
соглашений предусматривает освобождение иностранных юридических лиц от налогообложения
недвижимого и движимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации.
Однако это не означает, что иностранная компания не должна представлять в
налоговый орган расчеты, связанные с исчислением налога на имущество. Российским
законодательством предусмотрено, что, если какая-либо часть имущества либо
все имущество не подлежит налогообложению в Российской Федерации, указанное
имущество включается в расчет среднегодовой стоимости имущества. Для целей
налогообложения из среднегодовой стоимости имущества вычитается размер льгот
на имущество, отраженного по строке расчета среднегодовой стоимости имущества.
Тем самым предприятие заявляет свое право на льготу и только на основании
этого не представляет в налоговый орган расчет самого налога на имущество.
В противном случае непредставление расчета среднегодовой стоимости имущества
может быть расценено как укрытие объекта налогообложения.
Наличие временного разрыва между окончательными квартальными сроками
представления расчетов и уплаты налога на имущество вызывает необходимость
обратить особое внимание иностранных налогоплательщиков на обоснованность
заявления льготы.
В целях обеспечения своевременности сбора налога на добавленную стоимость
и мобилизации его поступлений в доходную часть бюджетов Правительство РФ своим
постановлением от 17 июля 1998 г. N 786 "Об особенностях уплаты налога на
добавленную стоимость"*(52) ввело порядок, согласно которому для начисления
НДС датой реализации товаров (работ, услуг) следует считать более раннюю из
следующих дат: день оплаты товаров (работ, услуг); последний день второго
месяца, следующего за месяцем, в течение которого покупателям предъявлены
счета-фактуры; последний день второго месяца, следующего за месяцем, в течение
которого произведена отгрузка (передача, обмен) товаров (работ, услуг).
Комментарий к статье 40
Настоящей статьей закреплены принципы определения цены товаров, работ,
услуг для целей налогообложения, а также установлена презумпция соответствия
договорной цены уровню рыночных цен и предусмотрены основания и порядок опровержения
налоговым органом этой презумпции.
Одновременно ст.2 вводного закона к части первой НК РФ с 1 января 1999
г. признаны утратившими силу соответствующие положения законов Российской
Федерации "О налоге на добавленную стоимость" и "О налоге на прибыль предприятий
и организаций", определявшие порядок исчисления налогоплательщиком налоговой
базы при реализации товаров (работ, услуг) по ценам, не выше себестоимости.
Установленные ст.40 правила могут применяться только при составлении
налоговых деклараций (расчетов) по итогам января (I квартала) 1999 г. и последующих
налоговых периодов. При возникновении споров о правильности исчисления налоговой
базы по итогам предыдущих налоговых периодов необходимо руководствоваться
соответствующими нормами законов Российской Федерации "О налоге на добавленную
стоимость" и "О налоге на прибыль предприятий и организаций".
Денежные расчеты с населением при осуществлении торговых операций или
оказании услуг должны производиться всеми предприятиями (а также индивидуальными
предпринимателями), организациями, учреждениями, их филиалами и другими обособленными
подразделениями с обязательным применением ККМ (ст.1 Закона РФ от 18 июня
1993 г. "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных
расчетов с населением"*(53) (далее - Закон о применении ККМ). Требования к
ККМ, в том числе порядок и условия их использования и регистрации, определяются
Положением по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных
расчетов с населением, утвержденным постановлением Совета Министров - Правительства
РФ от 30 июля 1993 г. N 745 в редакции постановления Правительства РФ от 7
августа 1998 г. N 904*(54).
Следует отметить, что все ККМ должны быть допущены к использованию Государственной
межведомственной экспертной комиссией по контрольно-кассовым машинам и включены
данной Комиссией в Государственный реестр контрольно-кассовых машин, используемых
на территории Российской Федерации.
В соответствии со ст.1 Закона о применении ККМ и п.1 вышеуказанного Положения
получение наличных денег от граждан (осуществление расчетов) без применения
ККМ допускается в отдельных категориях организаций согласно перечню, утверждаемому
Правительством РФ.
Перечень отдельных категорий предприятий (в том числе физических лиц,
осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического
лица, в случае осуществления ими торговых операций или оказания услуг), организаций
и учреждений, которые в силу специфики своей деятельности либо особенностей
местонахождения могут осуществлять денежные расчеты с населением без применения
ККМ, был утвержден постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 30
июля 1993 г. N 745. В настоящее время действует новый Перечень в редакции
постановления Правительства РФ от 3 сентября 1998 г. N 1027*(55).
Наложение штрафа на должностное лицо предприятия за первое нарушение
не дает налоговым органам права обращаться в суд с иском о ликвидации предприятия.
Закон о применении ККМ не запрещает налоговым органам налагать на предприятия
штраф за повторное нарушение Закона. Следовательно, если на предприятие наложен
штраф за одно из нарушений, указанных в ст.7 этого Закона, и данное предприятие
допустило повторное нарушение, налоговый орган вправе вновь наложить на него
установленный за соответствующее нарушение штраф либо обратиться в суд с иском
о ликвидации данного предприятия.
При рассмотрении требования налогового органа о ликвидации предприятия
арбитражный суд оценивает все представленные сторонами доказательства, в частности,
с кого - юридического или физического лица - был взыскан штраф за первое нарушение,
причины, по которым предприятие допустило нарушение Закона, по истечении какого
времени после первого нарушения допущены второе и последующие нарушения и
т.п. При этом учитываются и условия для ликвидации юридического лица, указанные
в ст.61 ГК РФ.
Кроме того, необходимо иметь в виду, что ст.6 Закона о применении ККМ
предусматривает обязанность налогового органа предъявлять в арбитражный суд
иск о ликвидации предприятия в том случае, когда допущенные последним нарушения
дают основания его ликвидировать (п.1.2 Письма ВАС РФ от 28 августа 1995 г.).
Установить продажную цену на покупной товар - значит определить размер
торговой надбавки, которая должна возмещать издержки обращения, уплату косвенных
налогов (акцизов) и обеспечивать получение прибыли.
В соответствии с Методическими рекомендациями по формированию и применению
свободных цен и тарифов на продукцию, товары и услуги (см. Инструктивное письмо
Минэкономики России от 6 декабря 1995 г. N СИ-484/7-982) свободные (рыночные)
цены устанавливаются исходя из себестоимости товара с учетом торговой надбавки.
Размер торговой надбавки определяется самим предприятием в зависимости от
конъюнктуры рынка, т.е. соотношения спроса и предложения на товар, качества
и потребительских свойств товара. В основном принципы ценообразования преследуют
две цели: максимизация текущей прибыли и минимизация убытков (обеспечение
выживания).
Федеральным законом от 31 июля 1998 г. п.4 ст.2 Закона РФ "О налоге на
прибыль предприятий и организаций" дополнен новым порядком определения цены
при исчислении налогооблагаемой базы на доходы от капитала и при товарообменных
операциях. Так, прибыль (убытки) от реализации ценных бумаг, фьючерсных и
опционных контрактов определяется как разница между ценой реализации и ценой
приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации.
По акциям и облигациям, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг,
рыночная цена которых определяется в соответствии с Федеральным законом от
22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг"*(56), убытки от их реализации
(выбытия) по цене не ниже установленной предельной границы колебаний рыночной
цены могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации (выбытия) данной
категории ценных бумаг. По операциям с биржевыми фьючерсами и опционными контрактами,
заключаемыми в целях уменьшения риска изменения рыночной цены предмета сделки
(базисного актива) в период торговли этими контрактами, доходы от купли-продажи
фьючерсного или опционного контракта либо осуществления расчетов по ним увеличивают,
а убытки уменьшают налогооблагаемую базу по операциям с базисным активом.
Регистрация сделки на бирже в соответствии с требованиями и в порядке,
который установлен федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим
регулирование операций с фьючерсными и опционными контрактами, является условием
признания ее сделкой, совершаемой в целях уменьшения рисков изменения цены
базисного актива.
Убытки от купли-продажи фьючерсных и опционных контрактов, заключенных
не в целях уменьшения ценовых рисков, могут быть отнесены на уменьшение прибыли
только в пределах доходов от купли-продажи указанных фьючерсных и опционных
контрактов.
По предприятиям, осуществляющим реализацию продукции (работ, услуг) по
ценам не выше фактической себестоимости, для целей налогообложения принимается
рыночная цена на аналогичную продукцию (работы, услуги), сложившаяся на момент
реализации. При определении и признании рыночной цены продукции (работ, услуг)
используются официальные источники информации о рыночных ценах на продукцию
(работы, услуги) и биржевых котировках, информационная база органов государственной
власти и органов местного самоуправления и информация, предоставляемая налоговым
органам налогоплательщиками. При осуществлении предприятиями обмена продукцией
(работами, услугами) либо ее передачи безвозмездно выручка для целей налогообложения
определяется исходя из средней цены реализации такой или аналогичной продукции
(работ, услуг), рассчитанной за месяц, в котором осуществлялась указанная
сделка, а в случае отсутствия реализации такой или аналогичной продукции (работ,
услуг) за месяц - исходя из цены последней реализации. Если предприятие обменивает
вновь освоенную продукцию, которая ранее не производилась, или обменивает
приобретенную продукцию, то для целей налогообложения принимается фактическая
рыночная цена на аналогичную продукцию.
В соответствии с Федеральным законом от 14 апреля 1995 г. N 41-ФЗ "О
государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию
в Российской Федерации"*(57) и постановлениями Правительства РФ от 13 августа
1996 г. N 960 "Об утверждении Положения о Федеральной энергетической комиссии
Российской Федерации"*(58) и от 28 августа 1997 г. N 1099 "О внесении изменений
в постановление Правительства Российской Федерации от 12 июля 1996 г. N 793
"О федеральном (общероссийском) оптовом рынке электрической энергии (мощности)"*(59)
государственное регулирование тарифов на электрическую и тепловую энергию
осуществляет Федеральная энергетическая комиссия (см. письмо Госналогслужбы
РФ N BЗ-6-03/278 и Минфина России N 04-03-11 от 6 мая 1998 г. "О налоге на
добавленную стоимость и налоге на прибыль"). При расчетах с потребителями
электроэнергии по сниженным тарифам, предоставленным в соответствии с порядком
и условиями, изложенными в протоколах заседания Федеральной энергетической
комиссии РФ от 17 июня 1997 г. N 88 "О двух ставочных тарифах на электрическую
энергию (мощность) на федеральном (общероссийском) оптовом рынке электрической
энергии (мощности), вводимых в действие с 1 июля 1997 года" и от 9 июля 1997
г. N 93 "Об анализе введенных с 1 июля 1997 года двухставочных тарифов на
электрическую энергию (мощность) на федеральном (общероссийском) оптовом рынке
электрической энергии (мощности)" облагаемая база при расчетах налога на добавленную
стоимость и налога на прибыль по этим операциям, начиная со второго полугодия
1997 г., исчисляется исходя из фактически применяемых договорных тарифов,
т.е. сниженных договорных тарифов в соответствии с указанными протоколами,
но не ниже фактической себестоимости.
Если предприятие в течение 30 дней до реализации продукции по ценам,
не превышающим ее фактической себестоимости, реализовало (реализовывало) аналогичную
продукцию по ценам выше ее фактической себестоимости, то по всем сделкам в
целях налогообложения необходимо применять цены, исчисленные из максимальных
цен реализации этой продукции в указанный период.
Если вышеуказанное условие не выполняется, т.е. в течение названного
периода фактов реализации аналогичной продукции не было вообще или была реализация
только по ценам не выше себестоимости, то в этом случае для целей налогообложения
принимается рыночная цена на аналогичную продукцию, сложившаяся на момент
реализации, но не ниже ее фактической себестоимости.
Фактическая цена реализации продукции, реализованной не выше ее себестоимости,
применяется в целях налогообложения, но только в определенных случаях: если
предприятие может документально подтвердить, что оно не имело возможности
реализовать продукцию по ценам выше себестоимости из-за снижения ее качества
или потребительских свойств (включая моральный износ); если сложившиеся рыночные
цены на эту или аналогичную продукцию оказались ниже фактической себестоимости
этой продукции.
Средняя цена реализации такой или аналогичной продукции (работ, услуг)
рассчитывается за месяц, в котором осуществлялась сделка, а в случае отсутствия
фактов реализации такой продукции в течение месяца учитывается цена последней
реализации, но не ниже себестоимости.
Применение данного порядка в случае налоговой проверки требует от предприятия
подтверждения фактов реализации данной продукции в более ранние периоды по
цене выше ее себестоимости и четкое обоснование причин и сравнительной величины
снижения качества или потребительских свойств данной продукции. Такое подтверждение
требует специальных расчетов и работы специалиста высокой квалификации. Оптимально,
если ее будут выполнять привлеченные независимые эксперты.
При этом приведенное в п.2.5 Инструкции Госналогслужбы РФ от 10 августа
1995 г. N 37 определение рыночной цены как цены, сложившейся в данном регионе
(от национально- и административно-территориальных государственных образований
до конкретных населенных пунктов) на момент реализации продукции, на практике
не дает возможности четко установить такую цену, что приводит к постоянным
спорам между предприятиями и налоговыми органами. Очевидно, что под регионом
реализации продукции в большинстве случаев можно и нужно понимать указанное
в договоре купли-продажи место его заключения, поскольку именно там определяется
экономическая возможность покупателя приобрести товар на ближайшей по отношению
к нему в этот момент территории.
Предприятие будет иметь менее уязвимую позицию в подобных спорах, если
оно в представленном в налоговый орган дополнительном расчете выручки при
реализации продукции ниже себестоимости будет использовать данные о ценах
на аналогичную продукцию, полученные в органах ценообразования (Комитет по
ценам при Минэкономики России, управлениях ценовой политики при органах власти
административно-территориальных образований, отделах цен) и торговых инспекциях
на местах, или при расчетах такой цены будет опираться на разработанные субъектами
РФ методики оценки рыночной стоимости товаров (если они есть).
Если на письменный запрос в вышеперечисленные государственные органы
о рыночной цене интересующей продукции предприятие получило письменный ответ
об отсутствии таких данных или источников такой информации вообще, то предприятие
в такой ситуации должно использовать в целях налогообложения величину себестоимости
продукции. Следует признать, что условия применения фактической цены при определении
налогооблагаемой выручки до 4 августа 1998 г. включительно требовали наличия
данных по существующим рыночным ценам, с которыми и предполагается сравнивать
цену реализации.
С 5 августа 1998 г. несколько изменен механизм определения рыночной цены.
Если строго следовать контексту новой редакции Закона "О налоге на прибыль
предприятий и организаций", то рыночными ценами реализации продукции (работ,
услуг) признаются: в первую очередь цены, опубликованные в официальных источниках
информации о рыночных ценах на продукцию (работы, услуги) и биржевых котировках;
если таковых источников информации нет - данные информационной базы органов
государственной власти и органов местного самоуправления; в отсутствие этих
сведений, что должно быть подтверждено указанными органами в письменной форме,
используется информация, предоставляемая налоговым органам самими налогоплательщиками
(акты оценки независимыми экспертами и т.п. вплоть до доказывания того, что
фактическая цена данной сделки является рыночной в данной местности ввиду
отсутствия фактов иных сделок с данной продукцией).
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету основных средств
и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных
Приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н, размер амортизационных отчислений
при любом способе начисления амортизации определяется с учетом срока полезного
использования оборудования.
Начиная с 1998 г. каждая организация имеет право самостоятельно устанавливать
срок полезного использования приобретаемых основных средств. Согласно п.55
Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств срок их полезного
использования определяется организацией при принятии объекта основных средств
к бухгалтерскому учету. Для этого наряду с нормами амортизационных отчислений,
утвержденными постановлением N 1072 Совета Министров СССР, можно использовать
данные, содержащиеся в технических условиях по объекту основных средств.
При отсутствии срока полезного использования в технических условиях по
объекту основных средств, невозможности его определения в соответствии с Едиными
нормами амортизационных отчислений или приобретении ранее эксплуатировавшегося
объекта организация вправе самостоятельно рассчитать такой срок исходя из:
ожидаемого срока использования; ожидаемого физического износа; других ограничений
использования этого объекта (срока аренды и др.).
Все сведения о сроке ввода в эксплуатацию объекта основных средств, установленном
сроке его полезного использования и рассчитанных на этом основании нормах
амортизационных отчислений должны быть указаны в акте (накладной) приемки-передачи
основных средств (типовая межотраслевая форма N ОС-1, утвержденная постановлением
Госкомстата РФ от 30 октября 1997 г. N 71а). Именно этот документ является
первичным учетным документом, на основании которого операции по приобретению
основных средств отражаются на счетах бухгалтерского учета (в бухгалтерских
регистрах).
Комментарий к статье 41
Настоящей статьей устанавливается, что доходом является экономическая
выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности
ее оценки в той мере, в какой такую выгоду можно оценить. Статья не устанавливает
конкретных принципов определения дохода. Доход, экономическая выгода в каждом
конкретном случае определяются в соответствии с нормами глав "Подоходный налог
с физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций" и "Налог на доходы
от капитала" Налогового кодекса РФ.
Следует отметить, что текущее законодательство содержит принципы определения
дохода по отношению к конкретному виду действующего налога. Применительно
к доходам следует обращаться к действующему законодательству о налоге на прибыль
предприятий и организаций, о подоходном налоге с физических лиц, а также подзаконным
актам, которыми устанавливаются особенности их исчисления. Понятие "налог
на доходы от капитала" в настоящее время, до принятия и вступления в силу
второй части Налогового кодекса и соответственно главы "Налог на доходы от
капитала", отсутствует и законодательно не закреплено. В данный момент объект
его обложения - дивиденды и проценты - покрывается двумя вышеназванными налогами.
Можно назвать следующие основные, наиболее общие принципы определения
дохода, присутствующие в действующем законодательстве:
1. Учет в качестве объекта налогообложения доходов, полученных как в
денежной, так и в натуральной форме. Например, согласно ст.2 Закона РФ "О
подоходном налоге с физических лиц" "при налогообложении учитывается совокупный
доход, полученный как в денежной форме (в валюте Российской Федерации или
иностранной валюте), так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной
выгоды... Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются в составе совокупного
годового дохода по государственным регулируемым ценам, а при их отсутствии
- по свободным (рыночным) ценам на дату получения дохода".
Сюда должны включаться и доходы по сделкам между взаимозависимыми лицами,
например, от приобретения (получения) товаров (работ, услуг) по заниженной
цене (ниже рыночной более чем на 30%) предприятием, являющимся акционером
другого предприятия, либо у акционера или зависимого от акционера предприятия,
либо у физического лица, но только в случаях, когда такое приобретение не
основано на законном решении о распределении прибыли между акционерами этого
другого предприятия или между акционерами продавца (поставщика). Данному принципу
соответствует также учет доходов в виде выгоды от сделок со взаимозависимыми
лицами, дополнительной к той, которая была бы получена при отсутствии взаимозависимости.
Должны также учитываться средства, полученные за реализованные товары (работы,
услуги) от покупателя этих товаров (работ, услуг) или иного лица по поручению
покупателя в виде финансовой помощи, средства на пополнение фондов специального
назначения или направленные в счет увеличения прибыли и средства, полученные
предприятием по санкциям за нарушение условий, предусмотренных договорами;
2. При реализации товаров (работ, услуг), приводящей к получению покупателем
(приобретателем) выгоды, доходы лица, реализующего эти товары (работы, услуги),
увеличиваются на сумму этой выгоды.
3. Доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в
которой их можно оценить. При такой оценке следует руководствоваться, в частности,
правилами, закрепленными в ст.40 настоящего Кодекса.
4. Доходы (расходы) в иностранной валюте учитываются в совокупности с
доходами в российской валюте. При этом доходы в иностранной валюте, как правило,
пересчитываются в рубли по курсу Банка России соответственно на дату реализации
товаров (работ, услуг) или на дату осуществления расходов. Например, п.7 ст.2
Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" установлено, что
"доходы в иностранной валюте подлежат налогообложению по совокупности с выручкой,
полученной в рублях. При этом доходы в иностранной валюте пересчитываются
в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на
день определения предприятием выручки от реализации продукции (работ, услуг).
Согласно п.2.8 Инструкции Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 г. N 37 "О
порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций"
по предприятиям, осуществляющим экспортно-импортные товарообменные операции
(в том числе осуществляемые на бартерной основе), выручка в валюте для целей
налогообложения пересчитывается в рубли по курсу на день оформления таможенных
документов.
5. При реализации произведенных продавцом или приобретенных на стороне
товаров (работ, услуг) по ценам ниже рыночных, в том числе при натуральной
оплате труда либо реализации этих товаров своим работникам или населению,
выручка от таких операций определяется так, как если бы реализация этих товаров
осуществлялась по рыночной цене. Рыночная цена определяется в соответствии
с п.4 ст.40 настоящего Кодекса.
6. Доходы от сделки определяются исходя из фактической цены сделки, включая
доходы, полученные сверх цены сделки. Следует иметь в виду, что при реализации
ценных бумаг, принадлежащих налогоплательщику, доход по такой сделке определяется
как разница между ценой реализации и ценой приобретения ценных бумаг.
7. Не относятся к доходам (убыткам) налогоплательщика увеличение (уменьшение)
стоимости имущества предприятия в результате переоценки его стоимости, проводимой
по решению Правительства РФ. В частности, в соответствии с п.13 Закона РФ
"О налоге на прибыль предприятий и организаций" и п.2.7 Инструкции Госналогслужбы
РФ от 10 августа 1995 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога
на прибыль предприятий и организаций" при увеличении уставного капитала акционерного
общества в связи с переоценкой основных фондов, осуществляемой по решению
Правительства РФ, не подлежит налогообложению стоимость дополнительно полученных
юридическим лицом - акционером акций, распределенных между акционерами по
решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций,
либо разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных,
и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера.
8. Согласно действующему законодательству не относятся к доходам налогоплательщика
некоторые полученные им виды средств. Например, средства бюджетного целевого
финансирования. Суммы ассигнований, выделенные из бюджета на финансирование
мероприятий целевого назначения и использованные по прямому назначению, финансовых
результатов деятельности предприятия не увеличивают и при налогообложении
не учитываются. Однако при использовании указанных средств не по назначению
они в размере этой части подлежат изъятию в соответствующий бюджет, так же
как и доход, полученный от их нецелевого использования.
Следует также упомянуть о том, что не относятся к доходам налогоплательщика:
средства в виде вкладов в уставный (складочный) капитал предприятия его учредителями
или в виде инвестиций, полученных в результате проведения инвестиционных конкурсов
(торгов); средства, зачисляемые в уставный капитал (фонд) предприятия при
размещении им своих акций в установленном порядке; средства в виде пая (доли)
при ликвидации предприятия в пределах внесенных в уставный капитал средств,
участником (учредителем) которого он является; средства предприятий религиозных
организаций, направленные на осуществление уставной деятельности религиозных
организаций; средства от целевых добровольных пожертвований и взносов физических
лиц на осуществление благотворительной или религиозной деятельности, взносов
на содержание третейских судов, членских взносов потребительских кооперативов,
при условии использования этих средств исключительно по их целевому назначению;
безвозмездная помощь, оказываемая иностранными государствами или международными
межправительственными организациями в соответствии с межправительственными
соглашениями.
9. Средства одного физического лица, переданные другому лицу, состоящему
с ним в родственных связях, или своему супругу, опекаемому лицу или иждивенцу,
не рассматриваются как доходы таких лиц, если получение ими указанных средств
не связано с экономической деятельностью этих лиц либо с вознаграждением за
реализованные товары, выполненные работы или оказанные услуги.
Вместе с тем следует иметь в виду, что данный перечень принципов определения
дохода не является исчерпывающим. Некоторые новые принципы будут установлены
в Специальной части Налогового кодекса.
Комментарий к статье 42
Источником дохода является любое предприятие, организация или физическое
лицо, от которого или в результате отношений с которым налогоплательщик получает
доход. Определение источника дохода необходимо для определения юрисдикции
того или иного государства в налогообложении определенных видов доходов и
урегулирования спорных вопросов данной области.
Данная статья не дает подробного перечня тех доходов, которые должны
признаваться доходами соответственно от источников в Российской Федерации
или от источников за пределами Российской Федерации, а также не определяет
критериев, в соответствии с которыми те или иные доходы можно было бы отнести
к доходам от источников в России или от источников за ее пределами, отсылая
к соответствующим главам Кодекса: "Подоходный налог с физических лиц", "Налог
на прибыль (доход) организаций" и "Налог на доходы от капитала".
Цель такого юрисдикционного отнесения состоит прежде всего в том, чтобы
определить преимущественное право России (а для российских предприятий с местом
деятельности в России и для физических лиц налоговых резидентов России - исключительное
право) облагать или нет те или иные доходы налогом. По общему правилу юрисдикционная
принадлежность источника определяется в зависимости от того, где осуществлялась
экономическая деятельность, в результате которой налогоплательщик получил
доход, или имели место другие обстоятельства, явившиеся причиной получения
дохода.
Следует иметь в виду, что в отдельных международных соглашениях об избежании
двойного налогообложения могут содержаться особые правила в отношении отнесения
определенных доходов к доходам от источников в том или ином государстве -
участнике подобного международного соглашения: в соответствии со ст.7 (см.
соответствующий комментарий) правила, установленные в соглашениях об избежании
двойного налогообложения, участницей которых является Россия, являются приоритетными
по сравнению с нормами российского налогового законодательства.
Доходами от источников в Российской Федерации признаются доходы, полученные
налогоплательщиком в результате осуществления экономической деятельности или
по другим обстоятельствам в России. К таким другим обстоятельствам относятся,
в частности, доходы от использования на территории Российской Федерации авторских
прав. А доходами от источников за пределами Российской Федерации признаются
доходы, полученные налогоплательщиком в результате осуществления экономической
деятельности или по другим обстоятельствам за пределами России.
Пункт 2 комментируемой статьи предусматривает возможность ситуаций, когда
доходы могут одновременно быть квалифицированы как доходы от источников в
России, так и от источников за ее пределами. Это особенно характерно для доходов
транснациональных компаний. Если на основании указанных в п.1 комментируемой
статьи Кодекса ("Подоходный налог с физических лиц", "Налог на прибыль (доход)
организаций" и "Налог на доходы от капитала") однозначное отнесение полученных
налогоплательщиком доходов к одной из названных групп все же представляется
затруднительным, то соответствующее отнесение к тому или иному источнику производится
Министерством финансов РФ по представлению Госналогслужбы РФ. В таком же порядке
определяется и доля, которая может быть отнесена к доходам от источников в
России, и доли, которые могут быть отнесены к доходам от источников за пределами
России.
Механизмы разрешения подобных ситуаций могут предусматриваться в международных
соглашениях об избежании двойного налогообложения, и в этом случае ситуация
может разрешаться путем согласования между компетентными органами двух государств.
В частности, Договор между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки
"Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения
в отношении налогов на доходы и капитал" от 17 июня 1992 г. (ст.24) предусматривает
возможность такого согласования компетентными органами двух государств, т.е.
Министерством финансов РФ или его уполномоченным представителем и Министром
финансов США или его уполномоченным представителем.
Комментарий к статье 43
В статье дается определение двух важных для налогов на доходы (прибыль)
предприятий и физических лиц, на доходы от капитала и некоторых других налогов
понятий - "дивиденд" и "процент".
Пункт первый комментируемой статьи определяет дивиденд как любой доход,
полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли,
остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным
акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям). Из этого общего
правила пункт второй статьи устанавливает два исключения, в соответствии с
которыми не являются дивидендами:
выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации
в денежной или натуральной форме;
выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой
же организации в собственность.
При этом в статье речь идет о выплатах независимо от их размера, что
в целом увеличивает налогообложение данного вида доходов.
К дивидендам приравниваются доходы от соглашений (долговых обязательств),
предусматривающих участие в прибылях, как, например, соглашения о разделе
продукции, которые регулируются Федеральным законом от 30 декабря 1995 г.
N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции"*(60).
Пункт третий статьи определяет проценты как любой заранее заявленный
(установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому
обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом
процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам
и долговым обязательствам, в том числе по государственным ценным бумагам.
Следует иметь в виду, что международные соглашения по налоговым вопросам,
по которым одной из сторон является Российская Федерация, могут уточнять определения
понятий процентов и дивидендов, а также механизм их налогообложения. Данные
особенности излагаются в комментарии к ст.7 настоящего Кодекса.
Согласно действующему законодательству единый налог на доходы от процентов
и дивидендов отсутствует. Налогообложение данного вида доходов различается
в зависимости от субъекта налогообложения.
Доходы от процентов и дивидендов, получаемые юридическими лицами, облагаются
в порядке, предусмотренном Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций"
и Инструкцией Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 г. N 37 "О порядке исчисления
и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций".
Перечень юридических лиц - плательщиков налога на прибыль содержится
в ст.1 вышеупомянутого Закона. Пункт 6 ст.2 Закона в качестве объекта налогообложения
содержит ряд доходов от внереализационных операций. Среди них фигурируют доходы,
получаемые от долевого участия в деятельности других предприятий, доходы (дивиденды,
проценты) по акциям, облигациям и иным ценным бумагам, принадлежащим предприятию.
Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций
в форме дивидендов и процентов регламентируется разделом 6 "Налогообложение
отдельных видов доходов предприятий" Инструкции Госналогслужбы РФ от 10 августа
1995 г. N 37. В соответствии с п.6.1.1 предприятия, помимо налога на прибыль,
уплачивают налоги с доходов в виде дивидендов, полученных по акциям, принадлежащим
предприятию-акционеру и удостоверяющим право владельца этих ценных бумаг на
участие в распределении прибыли предприятия-эмитента, а также доходов в виде
процентов, полученных владельцами государственных ценных бумаг Российской
Федерации, государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации и ценных
бумаг органов местного самоуправления (действует с 21 января 1997 г.). Положения
этого пункта не распространяются на доходы в виде процентов, полученные по
государственным ценным бумагам Российской Федерации, государственным ценным
бумагам субъектов Российской Федерации и ценным бумагам органов местного самоуправления,
эмитированным до 21 января 1997 г.
Налогообложение доходов в виде процентов и дивидендов физических лиц
регулируется в настоящее время Законом РФ "О подоходном налоге с физических
лиц" и Инструкцией Госналогслужбы РФ от 29 июня 1995 г. N 35 "По применению
Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц".
В соответствии с п.2 раздела 1 вышеуказанного Закона плательщиками подоходного
налога являются физические лица (граждане Российской Федерации, граждане государств,
входивших в состав бывшего СССР, граждане других государств и лица без гражданства),
как имеющие, так и не имеющие постоянного местожительства в Российской Федерации.
К гражданам, которые рассматриваются как имеющие постоянное местожительство
в Российской Федерации, относятся граждане, находящиеся в Российской Федерации
в общей сложности не менее 183 дней в календарном году.
Вероятно, в тексте предыдущего абзаца имеется в виду п.2 раздела 1 Инструкции
Госналогслужбы РФ от 29 июня 1995 г. N 35
Объектом налогообложения у физических лиц, имеющих постоянное местожительство
в Российской Федерации, является совокупный доход, полученный в календарном
году как на территории Российской Федерации, так и за пределами Российской
Федерации, как в денежной форме (в валюте Российской Федерации или иностранной
валюте), так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды.
Доходы физических лиц, не имеющих постоянного местожительства в Российской
Федерации, подлежат обложению налогом, если только они получены из источников
на территории Российской Федерации в денежной (рублях или в иностранной валюте)
и натуральной форме.
Следует иметь в виду, что в целях налогообложения согласно п.8 вышеупомянутой
Инструкции в совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемый
период, не включаются некоторые виды процентов и дивидендов, в частности:
проценты и выигрыши по государственным казначейским обязательствам, облигациям
и другим государственным ценным бумагам бывшего СССР, Российской Федерации
и субъектов Российской Федерации, а также по облигациям и ценным бумагам,
выпущенным органами местного самоуправления;
проценты и выигрыши по вкладам в банках, находящихся на территории Российской
Федерации, открытым: а) в рублях - если проценты выплачиваются в пределах
сумм, рассчитанных исходя из ставки рефинансирования, установленной Банком
России, действовавшей в течение периода существования вклада; б) в иностранной
валюте - если проценты выплачиваются в пределах 15% годовых от суммы вклада;
суммы дивидендов, выплачиваемых предприятиями физическим лицам в случае
их инвестирования внутри предприятия на техническое перевооружение, реконструкцию
и (или) расширение производства, включая затраты на научно-исследовательские
и опытно-конструкторские работы, строительство и реконструкцию объектов социальной
инфраструктуры, а также направленные на прирост оборотных средств.
Относительно проекта следующей части Налогового кодекса следует отметить,
что в отношении доходов в виде процентов и дивидендов устанавливается налог
на доходы от капитала. Это новый налог, возникший вследствие технического
выделения из налоговой базы доходов в виде процентов и дивидендов по налогу
на прибыль предприятий и подоходному налогу с физических лиц. Таким образом,
этот налог уплачивается и в случае получения убытка по основной деятельности
предприятия.
В соответствии с проектом таким налогом по невысокой ставке будут облагаться
отдельные виды доходов, налоги на которые удерживаются у источников доходов.
Это относится главным образом к доходам в виде дивидендов или в виде процентов
по ценным бумагам. Согласно действующим налоговым нормам величина налога на
дивиденды зависит от того, является ли акционер юридическим или физическим
лицом. Юридические лица платят такой налог по ставке 15%, а физические лица
должны включить такие доходы в состав совокупного годового дохода и уплатить
налог по прогрессивной ставке (до 30%). Чтобы устранить дискриминацию граждан,
а также решить отдельные технические вопросы, и предложен новый налог, который
снизит налоговую нагрузку на граждан и, возможно, будет способствовать инвестиционной
активности граждан. Исключено двойное налогообложение дивидендов: при их выплате
из прибыли после налогообложения резидентом резиденту или нерезиденту, расположенному
в государстве, с которым имеется соглашение об устранении двойного налогообложения,
они облагаются по ставке 0%. Налог на доходы в виде процентов (кроме процентов,
получаемых банками) удерживается у источника выплат. Вводится налогообложение
условных дивидендов - репатриируемого дохода (прибыли) иностранных предприятий
от деятельности в России через постоянное представительство.
Объектом налогообложения на доходы от капитала не будут являться:
распределяемая прибыль налогового партнерства;
доходы от участия в паевых инвестиционных фондах;
доходы от операций с ценными бумагами, а также добавочный капитал эмитента,
привлеченный при размещении ценных бумаг;
прирост номинальной стоимости акций с правом голоса при их переоценке
или при увеличении уставного капитала в результате капитализации прибыли;
дивиденды и проценты, полученные иностранными плательщиками от источников
за пределами России.
Плательщиками налога на доходы от капитала будут получающие доходы в
виде процентов и дивидендов физические и юридические лица, в том числе иностранные
предприятия, обособленные структурные подразделения, имеющие самостоятельный
баланс и расчетный (иной) счет, налоговые партнерства (обязаны исчислять налоговую
базу, но облагаются по ставке 0%). Участники консолидированной группы налогоплательщиков
уплачивают налог на доходы от капитала раздельно.
В отношении налогообложения дивидендов от иностранных дочерних предприятий
следует заметить, что дивиденды, начисляемые российскому предприятию его дочерним
предприятием, созданным по законодательству иностранного государства, являются
объектом обложения налогом с момента принятия решения о распределении дивидендов;
если прибыль не распределяется в течение не менее двух последних лет, дивидендами
признается часть прибыли этого дочернего предприятия, оставшаяся после уплаты
налогов.