Бровкина Наталья Дмитриевна, кандидат экономических наук, доцент кафедры «Аудит и контроль» Финансового Университета при Правительстве Российской Федерации. В 1993 году закон

Вид материала

Содержание

Оценка существенности на этапе планирования аудита
Изменение оценки.
Дедуктивный метод определения существенности отчетности и ее показателей
Единый показатель существенности бухгалтерской отчетности
Бухгалтерский баланс
Отчет о прибылях и убытках
Отбор отдельных показателей отчетности для проверки
Бухгалтерский баланс
Распределение единого показателя существенности бухгалтерской отчетности между отобранными для проверки показателями

Подобный материал:

1 ... 28 29 30 31 32 33 34 35 ... 43

Оценка существенности на этапе планирования аудита

В соответствии с требования федерального стандарта № 4 аудитор должен определить существенность в отношении трех категорий:

финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом,
остатков средств по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций,
случаев раскрытия информации.

Эти показатели является определяющими для дальнейшего процесса аудита, так как он будет построен именно на выявление искажений, не превышающей запланированный показатель

Дискуссионным вопросом является возможность планирования критериев существенности третьего объекта: случаев раскрытия информации. Например, в предъявленной для аудита отчетности содержится значительная по объему пояснительная записка. Может ли аудитор, просмотрев ее, сразу определить те факты, которые требуют проверки? Возможно. Например, В. Ф. Массарыгина считает, что определение критериев существенности раскрытия информации возможно на стадии планирования^³¹. Но в большинстве случаев, существенность факта раскрытия информации можно определить только по результатам проверки, когда аудитор получил представление о деятельности организации и может сформировать самостоятельное мнение о необходимости раскрытия тех или иных обстоятельств.

Изменение оценки. Оценка существенности на этапе планирования может отличаться от такой оценки после подведения итогов аудиторских процедур. Это может быть вызвано изменением обстоятельств или изменением информированности аудитора по результатам аудита. Например, если аудиторская проверка планируется до конца отчетного периода, аудитор может только прогнозировать результаты хозяйственной деятельности и финансовое положение аудируемого лица. Если фактические результаты деятельности и финансовое положение окажутся в значительной степени отличными от прогнозируемых, оценка существенности и аудиторского риска может измениться.

Кроме того, например, в представленной для проверки отчетности, строка «Нематериальные активы» отсутствует. Аудитор предполагает, что у проверяемой организации отсутствуют нематериальные активы. В ходе проверки выясняется, что стоимость нематериальных активов неправильно включена в себестоимость. Тогда в «правильном» бухгалтерском балансе статья «Нематериальные активы» будет существенной величиной.

Дедуктивный метод определения существенности отчетности и ее показателей

Рассчитывается показатель существенности отчетности в целом, который затем распределяется между существенными показателями актива и пассива баланса.

Единый показатель существенности бухгалтерской отчетности

Рассчитываем показатель существенности бухгалтерской отчетности в целом. Единственного верного метода расчета не существует. Можно использовать абсолютный показатель – например 1 млн. рублей для организаций с численностью от 100 до 1000 работающих (или от выручки и т.д.). Можно просто взять 2,3,4 или 5% от валюты баланса.

Однако, интерес для пользователей бухгалтерской отчетности представляет не только величина активов, но и прибыль, и объем выручки. В некоторых организациях объем выручки, значительно больше величины активов (например, в торговых или посреднических).

Рассмотрим методику^³², широко распространенную в практике средних и мелких аудиторских организаций.

(Другие, более обширные методики, см.

Предположим, бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках организации за отчетный год имеют следующий вид:

Бухгалтерский баланс

Показатель	На начало	На конец	Показатель	На начало	На конец
Основные средства	110	207	Уставный капитал	10	10
Запасы	90	420	Нераспределенная прибыль	120	140
Дебиторы	150	380	Займы	400	400
Финансовые вложения	550	7	Поставщики	400	460
Денежные средства	100	6	Доходы будущих периодов	70	10
Валюта баланса	1000	1020	Валюта баланса	1000	1020

Отчет о прибылях и убытках

Показатель	За отчетный период	За аналогичный период прошлого года
Выручка	100	80
Себестоимость	70	50
Прибыль от продаж	30	30
Прочие доходы	1	25
Прочие расходы	(2)	5
Прибыль до налогообложения	29	50
Налог на прибыль	5	20
Нераспределенная прибыль	14	30

Для нахождения уровня существенности можно использовать следующую таблицу:

Наименование базового показателя	Значение показателя	Уровень существенности
Наименование базового показателя	Значение показателя	%	рублей
1	2	3	4
Балансовая прибыль предприятия	29	10	3
Валовый объем реализации без НДС	100	10	10
Валюта баланса	1020	5	51
Собственный капитал (итог раздела IV баланса)	150	10	15
Общие затраты предприятия	70	10	7
Среднеарифметическое графы 4			86/5=17
Отношение среднеарифметического к валюте баланса			1,7%

Данные графы 2 берутся из отчетности: по балансу данные на конец года, по отчету о прибылях и убытках – за отчетный год^³³.

В графе 3 процент существенности установлен из следующих соображений. Из всех показателей выделяется валюта баланса – она является определяющей для отчетности. К ней можно применить стандартный показатель существенности 5%. Остальные показатели намного меньше – к ним можно применить уровень существенности 10%. Выбор % является предметом профессионального суждения.

Среднеарифметическое графы 4 – 17 рублей – единый показатель существенности отчетности. То есть ошибки во всей отчетности, превышающие 17 рублей, скорее будут расцениваться аудитором как существенные. Однако окончательное решение будет приниматься по окончании аудиторской проверки.

Отношение среднеарифметического к валюте баланса рассчитывается для проверки применимости полученного показателя. Стандартным считается 5%. Значение менее 1% или более 10% большинством практиков рассматривается как неприемлемое.

Иллюстрация 1. Рассмотрим другой пример.

Наименование базового показателя	Значение показателя	Уровень существенности
Наименование базового показателя	Значение показателя	%	рублей
1	2	3	4
Балансовая прибыль предприятия	нет
Валовый объем реализации без НДС	1000	5	50
Валюта баланса	540	10	54
Собственный капитал (итог раздела IV баланса)	нет
Общие затраты предприятия	1360	5	68
Среднеарифметическое графы 4			172/3=57
Отношение среднеарифметического к валюте баланса			57/540=10,6%

Уровень существенности в 10,6% от валюты баланса, скорее всего, будет признан неприемлемым. Необходимо произвести пересчет в сторону понижения:

Наименование базового показателя	Значение показателя	Уровень существенности
Наименование базового показателя	Значение показателя	%	рублей
1	2	3	4
Балансовая прибыль предприятия	нет
Валовый объем реализации без НДС	1000	2	20
Валюта баланса	540	5	54
Собственный капитал (итог разде- ла IV баланса)	нет
Общие затраты предприятия	1360	2	27
Среднеарифметическое графы 4			101/3=34
Отношение среднеарифметического к валюте баланса			34/540=6,3%

Показатель 34 рубля, или 6,3% к валюте баланса, может быть признан приемлемым, хотя высок по сравнению со стандартным в 5%. Такая ситуация характерна для торговых, посреднических организаций, где обороты существенно превышают валюту баланса.

Пример иллюстрирует сложность применения какой-либо одной методики к всем проверяемым организациям.

Отбор отдельных показателей отчетности для проверки

Современная концепция аудита носит название «риск-ориентированный аудит», то есть в первую очередь проверяются те показатели, наличие существенных искажений которых наиболее вероятно. Для оценки таких показателей в крупных аудиторских компаниях применяются специально разработанные методики, разработанные на основе опыта предыдущих проверок. Существует вероятность невыявления таких показателей, так как деятельность каждого предприятия в какой-то степени индивидуальна и искажения конкретной отчетности могут ранее аудитору не встречаться.

Аудиторской проверке подлежат только те показатели бухгалтерской отчетности, искажение которых может повлиять на экономические решения пользователей (концепция выборочного исследования).

В п.3 ФПСАД 4 упоминается только один бесспорный критерий: величина показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Все другие критерии являются субъективным мнением аудитора. В крупных аудиторских компаниях существуют методические разработки по определению критерием существенности показателей отчетности, которыми руководствуется аудитор при планировании проверки.

Показатели бухгалтерской отчетности, признанный аудитором несущественными для пользователя, в план аудита не включаются.

Предположим, что бухгалтерский баланс, достоверность которого подлежит оценке аудитором, имеет следующий вид:

Бухгалтерский баланс

Показатель	На начало	На конец	Показатель	На начало	На конец
Основные средства	110	207	Уставный капитал	10	10
Запасы	90	420	Нераспределенная прибыль	120	140
Дебиторы	150	380	Займы	400	400
Финансовые вложения	550	7	Поставщики	400	460
Денежные средства	100	6	Доходы будущих периодов	70	10
Валюта баланса	1000	1020	Валюта баланса	1000	1020

Допустим, аудитор считает, что ошибка до 5 % не окажет существенного влияния на решения, принимаемые пользователем. С целью снижения риска необнаружения такой ошибки, он принимает решение, что проверке будут подлежать все статьи, превышающие 1% от валюты баланса. Тогда в нашем примере подлежат проверке суммы, превышающие (1% от 1020 =10,2)

по активу: основные средства, запасы и дебиторы;
по пассиву: нераспределенная прибыль, займы и поставщики.

Проблемы, возникающие при определении существенности показателей обширны, в и в настоящее время ни одна из аудиторских организаций (включая международные сети) не создала единственно правильной и применимой во всех случаях методики. Разные подходы к решению проблем имеет своих сторонников и противников. Основными проблемами можно назвать:

роль существенности остатков на начало периода (в нашем примере показатель «Финансовые вложения» - на начало года имеет значительные остатки, на конец года –незначительные) ;
влияние неотраженных в отчетности, но возможно существующих показателей. В нашем примере, возможно организация владеет нематериальными активами, которые три года назад неправомерно признаны текущими расходы, и рыночная стоимость таких активов значительна, или имеет существенную кредиторскую задолженность, на основании решения суда, не отраженную в отчетности;
оценка существенности незначительных по сумме показателей отчетности, но влияющих на оценку деятельности организации пользователем (финансовые коэффииенты): «Денежные средства», «Уставный капитал», - на практике проверяются всегда, независимо от суммы,
оценка существенности отсутствия раскрытия информации в пояснительной записке, или ее недостоверности; и др.

Другие показатели включаются в план аудита, если по результатам предварительного анализа сложности (риска искажений) операций, сформировавших конкретный показатель отчетности аудитор приходит к выводу о возможности влияния искажений этого показателя на решения, принимаемые пользователями или отдельной группой пользователей. Например, интересы собственника и потенциального покупателя этого бизнеса могут быть различны. Собственник может заключить предварительный договор купли-продажи основного актива (как правило, недвижимости) организации. Незнающий об этом покупатель этого бизнеса станет новым собственником, и возникнут проблемы исполнения предварительного договора о продаже. Если бы потенциальный покупатель знал о заключении предварительного договора, его решение о покупке могло быть иным. Но поскольку такого рода обстоятельства неизвестны аудитору, приступающему к проверке, существует риск неправильной оценки им существенности отдельного показателя отчетности, факта или документа, случаев раскрытия информации.

Распределение единого показателя существенности бухгалтерской отчетности между отобранными для проверки показателями

Полученный единый показатель существенности распределяется между показателями актива и пассива, признанными аудитором существенными в данной отчетности. Может быть использована база распределения по абсолютной величине, с учетом коэффициентов и т.д. В Интернете много статей по этому вопросу, предлагают и методы интегрального исчисления и др.

Показатель	На конец	Ур. Сущ.	Показатель	На начало	Ур. Сущ.
Основные средства	207	3	Уставный капитал	10
Запасы	420	7	Нераспределенная прибыль	140	2
Дебиторы	380	6	Займы	400	7
Финансовые вложения	7		Поставщики	460	8
Денежные средства	6		Доходы будущих периодов	10
Валюта баланса	1020	17	Валюта баланса	1020	17

Уровень существенности по статье баланса находится путем пропорционального распределения по удельному весу значения показателя в валюте баланса. Общая сумма существенности по статьям актива (3+7+6) равна 16, а не 17. «Выпадающие» суммы приходятся на непроверяемые аудитором статьи. По проверяемым статьям пассива сумма равна 17 из-за округлений.

Примененная процедура нахождения уровня существенности, все арифметические расчеты, должны быть отражены в рабочей документации проверки. На практике либо делается распечатка из применяемой компьютерной программы, или из Excel.

На практике возникают различные проблемы оценки существенности элементов, составляющих показатель отчетности. Например:

показатель строки баланса «Основные средства» состоит из разницы двух счетов:

Показатель	Рублей	Ур сущ	Элементы	Рублей	Ур сущ
Основные средства	100	5%	Первоначальная стоимость	370
			Амортизация	(270)

показатель строки баланса «Дебиторы» состоит из нескольких счетов:

Показатель	Рублей	Ур сущ	Элементы	Рублей	Ур сущ
Дебиторы	100	5%	Авансы выданные	2
			Задолженность покупателей	67
			НДС с авансов полученных	33
			Займы сотрудникам (без %)	2
			Расчеты с подотчетными лицами	1
			Расчеты по претензиям	3
			Переплата налогов	12
			Резерв на сомнительные долги	(20)