Бровкина Наталья Дмитриевна, кандидат экономических наук, доцент кафедры «Аудит и контроль» Финансового Университета при Правительстве Российской Федерации. В 1993 году закон
| Вид материала | Закон |
- Владимира Игоревича Соловьева, к э. н., проф кафедры прикладной математики и директора, 31.64kb.
- Правительстве Российской Федерации мировое соглашение в российском и белорусском закон, 13.21kb.
- Программа дисциплины Налоговая система Российской Федерации для направления "экономика", 81.87kb.
- Программа дисциплины Налоговая система Российской Федерации для направления "экономика", 82.57kb.
- Программа факультативных занятий для учащихся 6 класса общеобразовательных учреждений, 76.17kb.
- Степанова Наталья Владимировна административная ответственность учебно-методический, 1629.65kb.
- Опилат Наталья Ивановна земельное право учебно-методический комплекс, 1260.52kb.
- Военный университет, 7556.71kb.
- Ломанова Наталья Павловна административно процессуальное право (административный процесс), 418.78kb.
- Розбицкая Мария Дмитриевна, кандидат социологических наук, доцент кафедры «Социальная, 384.98kb.
НаблюдениеНаблюдение заключается в изучении процессов или процедур, выполняемых другими лицами, например, наблюдение, осуществляемое аудитором в процессе проведения персоналом аудируемого лица инвентаризации запасов, или наблюдение за выполнением контрольных действий. Наблюдение обеспечивает получение аудиторских доказательств о работе того или иного процесса или процедуры, однако при этом оно ограничено определенным моментом времени, в который проводится наблюдение, а также тем, что сам факт наблюдения может оказывать влияние на осуществляемый процесс или процедуру. (См. правило (стандарт) аудиторской деятельности № 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях», которое устанавливает единые требования в отношении получения аудиторских доказательств в случае присутствия аудитора при проведении инвентаризации материально-производственных запасов). ЗапросЗапрос представляет собой поиск информации, как финансовой так и нефинансовой, у осведомленных лиц, в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос представляет собой разновидность аудиторской процедуры, активно используемой в процессе аудита, часто дополняющей другие аудиторские процедуры. С точки зрения своей формы запросы могут быть как официальными письменными запросами, так и неформальными устными. Оценка результатов ответов на запросы является составной частью процедуры запроса. Ответы на запросы могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают уже полученные аудиторские доказательства. И, наоборот, ответы на запросы могут предоставить информацию, которая существенно отличается от сведений, ранее полученных аудитором, например, содержать данные относительно возможности недопустимого вмешательства руководства в предполагаемую работу средств контроля. В некоторых случаях ответы на запросы дают аудитору основание внести изменения в проводимые аудиторские процедуры или провести дополнительные процедуры. В целях получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор в дополнение к запросам проводит прочие аудиторские процедуры. Сами по себе запросы не дают достаточных аудиторских доказательств, необходимых для выявления существенных искажений на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Кроме того, запросы сами по себе являются недостаточным инструментом для тестирования операционной эффективности средств контроля. Несмотря на то, что подтверждающие аудиторские доказательства, полученные посредством запросов, зачастую являются весьма важными, однако, в случае направления запросов, например, относительно намерений руководства, полученная ответная информация может оказаться недостаточной. В подобных случаях четкое представление аудитора о выполнении в прошлом заявленных намерений руководства относительно: активов и обязательств, причин выбранного направления действий, а также, относительно способности руководства последовательно следовать выбранному направлению, может обеспечить аудитора соответствующей информации о намерениях и планах руководства. По отдельным вопросам аудитор получает от руководства аудируемого лица письменные заявления в целях подтверждения ответов, полученных в ходе устных запросов. Как правило, аудитор получает письменные заявления руководства по существенным вопросам, когда не представляется возможным получить достаточные надлежащие аудиторских доказательств, или когда другие, уже полученные ранее аудиторские доказательства не представляются надежными. (См. ФПСАД № 23 «Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица».) ПодтверждениеПодтверждение является одной из разновидностей такой процедуры как запрос. Оно представляет собой процесс получения информации или сведений о существующих обстоятельствах напрямую от третьих сторон. Например, аудитор запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов. Внешние подтверждения используют, как правило, для проверки остатков на синтетических и аналитических счетах. Однако использование внешних подтверждений не всегда должно ограничиваться только этой областью. В частности, аудитор может сделать запрос о внешнем подтверждении относительно условий соглашений или хозяйственных операций, осуществляемых аудируемым лицом с третьей стороной. В этом случае запрос должен быть составлен таким образом, чтобы выяснить, не вносились ли какие-либо изменения в соглашение или хозяйственные операции, и если да, то в чем они заключались. Подтверждения также используются для получения аудиторских доказательств отсутствия определенных обстоятельств, например, относительно отсутствия дополнительных условий поставки, не отраженных в договоре, которые могли бы оказать влияние на признание выручки. (Более подробные рекомендации по этому вопросу содержатся в ФПСАД № 18 «Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников»46). В соответствии с ФСАД № 18 внешнее подтверждение - это процесс получения и анализа аудиторских доказательств посредством направления третьей стороной аудитору (по требованию аудируемого лица) ответа на запрос аудируемого лица о предоставлении информации относительно какой-либо определенной статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности, оказывающей влияние на предпосылки ее подготовки. Внешние подтверждения могут использоваться, например, в отношении: а) остатков средств на счетах в кредитных организациях и иной информации, получаемой от кредитных организаций; б) дебиторской задолженности, числящейся на счетах бухгалтерского учета; в) материально-производственных запасов, находящихся на складах третьих сторон после передачи в переработку или на комиссию; г) финансовых инструментов, приобретенных, но не доставленных аудируемому лицу на отчетную дату; д) полученных займов; е) кредиторской задолженности, числящейся на счетах бухгалтерского учета. Чем ниже уровень оцененного неотъемлемого риска и риска средств контроля, тем меньшую степень уверенности необходимо получить аудитору от аудиторских процедур проверки по существу для формирования выводов о предпосылке подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Например, аудируемое лицо получило в банке кредит и погашает его в соответствии с согласованным графиком, условия которого аудитор проверил в предыдущие годы. Если другая работа, выполненная аудитором (включая тесты средств внутреннего контроля), свидетельствует о том, что условия кредита не изменились, и аудитор смог сделать вывод о низких уровнях неотъемлемого риска и риска средств контроля в отношении непогашенной задолженности по кредиту, то аудитор может ограничить процедуры проверки по существу проверкой документов о совершенных аудируемым лицом платежах, а не искать подтверждения задолженности по кредиту, направляя запрос кредитной организации. Аудитор может использовать запросы о предоставлении позитивных и (или) негативных внешних подтверждений. В запросе о позитивном внешнем подтверждении содержится просьба ответить аудитору в любом случае путем указания на согласие отвечающего с предоставленной информацией (конкретными числовыми значениями) либо путем внесения информации (самостоятельного указания числовых значений). Как правило, ответ на запрос о позитивном подтверждении является надежным аудиторским доказательством. Однако существует риск того, что лицо, составляющее подтверждение, ответит на запрос, не убедившись в правильности информации. Аудитор может снизить этот риск, если отправит запрос о позитивном подтверждении, не указывая в запросе конкретный показатель либо сумму (или другую аналогичную информацию), с просьбой внести этот показатель либо сумму (привести определенную информацию). Однако использование запроса о внешнем подтверждении в форме бланка, предполагающего самостоятельное заполнение, может привести к снижению количества ответов, так как при этом от лиц, составляющих ответ, требуется приложение дополнительных усилий. При отсутствии ответа на запрос о положительном внешнем подтверждении аудитор должен применить альтернативные аудиторские процедуры При проверке аналитических счетов дебиторской задолженности альтернативными процедурами могут являться проверки последующих поступлений денежных средств, документов на отгрузку или другой документации об аудируемом лице для получения доказательств предпосылки существования и тестирование продаж на отчетную дату для получения доказательств в отношении предпосылки полноты. Запрос о негативном внешнем подтверждении подразумевает, что лицо, составляющее такое внешнее подтверждение, направит ответ только в случае несогласия с информацией, изложенной в запросе. Однако если ответ на негативное внешнее подтверждение не получен, то аудитор должен понимать, что не получит однозначных аудиторских доказательств факта получения запроса третьей стороной, а также того, что третья сторона проверила правильность содержащейся в запросе информации. Использование запроса о негативном внешнем подтверждении предоставляет менее надежные доказательства по сравнению с запросом о позитивном внешнем подтверждении. Аудитор должен рассмотреть возможность применения других аудиторских процедур проверки по существу в дополнение к негативному внешнему подтверждению. Аудитором может быть использована комбинация позитивных и негативных внешних подтверждений. Например, когда общий остаток по синтетическому счету дебиторской задолженности состоит из небольшого числа значительных остатков по аналитическим счетам и одновременно большого числа незначительных остатков, аудитору рекомендуется направить запросы о позитивном подтверждении по всем или выборочному числу значительных остатков и запрос о негативном подтверждении по выборочному числу незначительных остатков. Запрос о внешнем подтверждении должен содержать разрешение руководства аудируемого лица, в котором оно должно указать, что не возражает против раскрытия запрашиваемой аудитором информации лицом, составляющим ответ. Если аудитору не позволяют обратиться за внешним подтверждением, это подразумевает ограничение объема аудита, и аудитор должен модифицировать на данном основании аудиторское заключение. ПересчетПересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах или учетных записях. Такой пересчет может проводиться с использованием информационных систем аудируемого лица, например, посредством получения электронного файла от аудируемого лица с применением методов аудита с использованием компьютеров. Повторное проведениеПовторное проведение – независимое проведение аудитором процедур или контрольных действий (которые были первоначально исполнены руководством или персоналом аудируемого лица в рамках системы внутреннего контроля аудируемого лица), осуществляемых как вручную, так и с применением методов аудита с использованием компьютеров. Примером является повторное проведение аудитором процедуры ранжирования дебиторской задолженности по срокам погашения. Аналитические процедурыАналитические процедуры включают оценку финансовой информации на основе изучения правдоподобных взаимосвязей как между финансовыми, так и нефинансовыми данными. Аналитические процедуры также охватывают исследование выявленных отклонений и взаимосвязей, которые противоречат прочей соответствующей информации или существенно расходятся с прогнозируемыми данными. (Более подробные рекомендации по данному вопросу содержатся в ФПСАД № 20 «Аналитические процедуры»). 1 Следует отметить, что такого рода классификация целей финансового контроля существовала и в России. Еще в Законе «О государственном контроле» от 28 апреля 1892 года указывалось, что государственный контроль:
2 Утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. N 696 3 М.А.Городилов "Налоговая политика и практика", 2009, N 7 СОПУТСТВУЮЩИЕ АУДИТУ УСЛУГИ: ПРАКТИКА ПРИМЕНЕНИЯ СТАНДАРТОВ 4 Р.Н. АГАНИНА «СУБЪЕКТЫ ПРОФЕССИОНАЛЬНОЙ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ» Система «Консультант Плюс» 5 В.В. Бородаенко, ТЕКУЩИЙ ГОД ЯВЛЯЕТСЯ ПЕРЕХОДНЫМ ДЛЯ РОССИЙСКОГО АУДИТА: ОТ ЛИЦЕНЗИРОВАНИЯ К САМОРЕГУЛИРОВАНИЮ «Финансовые и бухгалтерские консультации", 2009, N 5 6 Л.З. ШНЕЙДМАН: "БЛАГОДАРЯ ПРЕОБРАЗОВАНИЯМ В РЕГУЛИРОВАНИИ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ НА РЫНКЕ АУДИТА ОСТАНУТСЯ ПРОФЕССИОНАЛЫ" "Российский налоговый курьер", 2009, N 22 7 Утвержден Постановлением Минтруда РФ от 21 августа 1998 г. N 37 8 "Консультант", 2005, N 12 10 Источник: a.ru/2004/10/21/kz_m137218.shtml 11 М.А.Городилов "Налоговая политика и практика", 2009, N 7 СОПУТСТВУЮЩИЕ АУДИТУ УСЛУГИ: ПРАКТИКА ПРИМЕНЕНИЯ СТАНДАРТОВ 12 "Главная книга", 2009, N 4. А.П.Кошелев ПО КАКИМ ВОПРОСАМ ДОЛЖЕН КОНСУЛЬТИРОВАТЬ АУДИТОР, ПРОВОДЯЩИЙ ПРОВЕРКУ 13 Е.В.Орлова Заместитель генерального директора ЗАО "АСМ Аудит" КОММЕНТАРИЙ К ФЕДЕРАЛЬНОМУ ЗАКОНУ ОТ 30.12.2008 N 307-ФЗ "ОБ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ" "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", 2009, N 5 14 assic.ru/articles/service/audit/1st_time/ 15 dia.org 16 С.М.Бычкова "Аудиторские ведомости", N 1, 2003 ВЫБОР ЭКОНОМИЧЕСКОГО СУБЪЕКТА АУДИТОРСКИМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ И АУДИТОРАМИ 17 Н.В.Шилимина "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2009, N 23 «НАС ВЫБИРАЮТ, МЫ ВЫБИРАЕМ, ИЛИ ПОГОВОРИМ ОБ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКЕ» 18 А.Б.Черняков "Налоговый учет для бухгалтера", 2005, N 1 АУДИТ: ВЫБИРАЙ ДА ПРОВЕРЯЙ 19 И.Б.Ланина "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2007, N 17 АУДИТ: ЭТО ДОЛЖЕН ЗНАТЬ КАЖДЫЙ 20 Кулинина Г.В., Макальская М.Л., Бровкина Н.Д. Практический аудит. Серия: Высшее образование. М.: "Инфра-М", 2008. 21 И.Б.Ланина "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2007, N 17 АУДИТ: ЭТО ДОЛЖЕН ЗНАТЬ КАЖДЫЙ 22 Е.С.Дудаева "МСФО и МСА в кредитной организации", 2008, N 2 КАЧЕСТВЕННАЯ АУДИТОРСКАЯ ПРОВЕРКА: МИФ ИЛИ РЕАЛЬНОСТЬ? 23 И.Б.Ланина "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2007, N 17 АУДИТ: ЭТО ДОЛЖЕН ЗНАТЬ КАЖДЫЙ 24 Е.С.Дудаева "МСФО и МСА в кредитной организации", 2008, N 2 КАЧЕСТВЕННАЯ АУДИТОРСКАЯ ПРОВЕРКА: МИФ ИЛИ РЕАЛЬНОСТЬ? 25 И.Б.Ланина "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2007, N 17 АУДИТ: ЭТО ДОЛЖЕН ЗНАТЬ КАЖДЫЙ 26 Е.С.Дудаева "МСФО и МСА в кредитной организации", 2008, N 2 КАЧЕСТВЕННАЯ АУДИТОРСКАЯ ПРОВЕРКА: МИФ ИЛИ РЕАЛЬНОСТЬ? 27 "Консультант", 2005, N 12 28 НОВАЦИИ ПРАВОВЫХ ОСНОВ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И ПЕРСПЕКТИВЫ ИХ ДАЛЬНЕЙШЕГО РАЗВИТИЯ,"Все для бухгалтера", 2009, N 7 29 Е. М. Гутцайт АУДИТОРСКАЯ ПРОВЕРКА С ПОЗИЦИЙ ТЕОРИИ ПРИНЯТИЯ РЕШЕНИЙ В УСЛОВИЯХ НЕОПРЕДЕЛЕННОСТИ "Аудиторские ведомости", N 8, 2001 30 Д.С.Лутов, А.А.Шапошников ГРАНИЦЫ ДОСТОВЕРНОСТИ В АУДИТЕ "Аудиторские ведомости", N 4, 2003 31 В. Ф. Массарыгина «Проблемы применения принципа существенности в аудите», «Аудитор» №4, 2003. 32 Предусмотрена утратившим силу правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск", одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 22 января 1998 г., Протокол N 2. 33 В аудиторской практике могут использоваться и средние показатели (начало года и конец года, или средние за 2-3 года). 34 Рассматривается только связь аудиторского риска и существенности. Другие факторы, влияющие на оценку аудиторского риска здесь не рассматриваются. 35 Д.С.Лутов, А.А.Шапошников ГРАНИЦЫ ДОСТОВЕРНОСТИ В АУДИТЕ "Аудиторские ведомости", N 4, 2003 36 Е. М. Гутцайт АУДИТОРСКАЯ ПРОВЕРКА С ПОЗИЦИЙ ТЕОРИИ ПРИНЯТИЯ РЕШЕНИЙ В УСЛОВИЯХ НЕОПРЕДЕЛЕННОСТИ "Аудиторские ведомости", N 8, 2001 37 Подробнее см. В.Н.Салин, Э.Ю.Чурилова. «Курс теории статистики». – М.,Финансы и статистика. 2006 - с. 271 38 Подробнее см. учебные материалы по математической статистике. Например, Салин В.Н.. раздел 6.6. «Проверка данных на соответствие теории нормального распределения». 39 "Аудиторские ведомости", 2009, N 4 41 Цитируется по Н.М. Заварихин, Ю.В. Потехина «Методы аудита». Источник: Журнал ссылка скрыта №7-2005 42 Цитируется по Е.С.Дубоносов МЕТОДЫ ДОКУМЕНТАЛЬНОЙ И ФАКТИЧЕСКОЙ ПРОВЕРКИ В ПРАКТИКЕ НАЛОГОВЫХ, РЕВИЗИОННЫХ И ПРАВООХРАНИТЕЛЬНЫХ ОРГАНОВ "Налоговый учет для бухгалтера", 2005, N 11 44 За рубежом может применяться система учета, при которой остаток запасов определяется не по данным учета, а исключительно результатом инвентаризации (балансовым методом). Например, известен остаток на 1 число, поступившие от поставщика ценности записываются как приход, расход в документах не фиксируется, а выявляется как разница между остатком на начало плюс приход минус остаток на конец (по данным инвентаризации). В России применяется в учете запасов, лежащих навалом, например, когда ковш экскаватора запирает из насыпи руду и грузит сразу на транспортерную ленту в цех переработки. На отчетную дату бухгалтерия не знает величину остатка руды, и получает его только из результатов инвентаризации (или обратным счетом из объема выпущенной готовой продукции). В большинстве случаев российские предприятия применяют непрерывную систему учета запасов, в которой документируется и приход и расход запасов, поэтому остаток бухгалтерия выводит по документам, и его можно сравнить с результатами инвентаризации. 45 Но это уже другая процедура – подтверждение, которая рассмотрена позже. |