Бровкина Наталья Дмитриевна, кандидат экономических наук, доцент кафедры «Аудит и контроль» Финансового Университета при Правительстве Российской Федерации. В 1993 году закон
| Вид материала | Закон |
- Владимира Игоревича Соловьева, к э. н., проф кафедры прикладной математики и директора, 31.64kb.
- Правительстве Российской Федерации мировое соглашение в российском и белорусском закон, 13.21kb.
- Программа дисциплины Налоговая система Российской Федерации для направления "экономика", 81.87kb.
- Программа дисциплины Налоговая система Российской Федерации для направления "экономика", 82.57kb.
- Программа факультативных занятий для учащихся 6 класса общеобразовательных учреждений, 76.17kb.
- Степанова Наталья Владимировна административная ответственность учебно-методический, 1629.65kb.
- Опилат Наталья Ивановна земельное право учебно-методический комплекс, 1260.52kb.
- Военный университет, 7556.71kb.
- Ломанова Наталья Павловна административно процессуальное право (административный процесс), 418.78kb.
- Розбицкая Мария Дмитриевна, кандидат социологических наук, доцент кафедры «Социальная, 384.98kb.
Прочие, связанные с аудиторской деятельностью, услуги
В соответствии с частью 7 статьи 1 Федерального закона аудиторские организации, индивидуальные аудиторы наряду с аудиторскими услугами могут оказывать прочие услуги, при условии:
- такие услуги связаны с аудиторской деятельностью
- и оказание их не влечет возникновение конфликта интересов и не создает угрозу возникновения такого конфликта.
Услуги, указанные в части 7 статьи 1 Федерального закона, не являются аудиторскими в смысле Федерального закона.
Приведенный в пунктах 1 - 10 части 7 статьи 1 Федерального закона перечень услуг, которые аудиторские организации, индивидуальные аудиторы могут оказывать наряду с аудиторскими услугами, не является исчерпывающим.
Введение нового понятия "прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги", не признаваемые аудиторскими услугами в смысле Закона N 307-ФЗ, означает, что клиенты аудиторских фирм и индивидуальных аудиторов, заказывая подобные услуги, не смогут теперь учесть их для целей исчисления налога на прибыль на основании норм пп. 17 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в качестве расходов на аудиторские услуги. Такие затраты можно будет учесть, используя, к примеру, нормы пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ (как расходы на консультационные и иные аналогичные услуги) или пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ (как расходы на юридические и информационные услуги).
Услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности
Оказание данных услуг имеет сложное нормативное регулирование. Они были включены в состав прочих аудиторских услуг еще пунктом 9 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденных Указом Президента Российской Федерации N 2263 от 22 декабря 1993 г, где указано, что аудиторы и аудиторские фирмы помимо проведения проверок могут оказывать услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского (финансового) учета, а в Законе № 119-ФЗ от 7 августа 2001 года к ним присоединилась и услуга по составлению отчетности, откуда эта формулировка благополучно «перекочевала» в Закон № 308-ФЗ.
Постановлением Правительства РФ от 25.08.2006 N 523 был принят ФПСАД 31, в соответствии с которым «компиляция финансовой информации - сбор, классификация и обобщение финансовой информации. Задание по компиляции финансовой информации обычно включает составление финансовой (бухгалтерской) отчетности (которая может являться полным набором финансовых отчетов или может таковым не являться), но может также включать сбор, классификацию и обобщение иной финансовой информации».
Такого рода определение вполне подходит под «восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности». Услуги в виде компиляции отнесены законом к сопутствующим услугам.
Возникает проблема: если считать услуги по составлению отчетности прочими услугами, их могут оказывать любые организации – бухгалтерские, консалтинговые и т.д., если сопутствующими услугами – то только аудиторские организации и индивидуальные аудиторы. Законодательно этот вопрос не урегулирован.
Кроме того, такого рода услуги не всегда совместимы с аудитом. Согласно статье 5 п.1 пп. 4 Закона аудит не может проводиться аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудита, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности физическим и юридическим лицам, в отношении этих лиц.
Норма направлена на соблюдение принципа независимости аудита. Считается, что если в ходе проверки аудитор обнаружит ранее сделанную им ошибку, ему будет сложно ее признать, боясь потерять свой авторитет, имидж и клиента.
Зарубежная практика. «Норма о запрете совмещения аудита и бухгалтерских услуг соответствует международной практике. Например, с целью восстановления доверия к финансовой отчетности публичных компаний в США в июле 2002 г. был принят Закон Сарбейнса-Оксли, призванный усилить независимость внешних аудиторов. Одним их ключевых аспектов в вопросе независимости аудитора является оказание неаудиторских услуг аудиторскому клиенту. Нельзя аудировать те данные, в подготовке которых аудиторская фирма участвовала, оказывая, например, услуги по ведению бухгалтерского учета, оценке активов и так далее. Поэтому Закон Сарбейнса-Оксли запрещает аудитору предоставлять своему клиенту ряд неаудиторских услуг, в том числе ведение бухгалтерского учета, внедрение информационных систем и другие».
Если в нарушение этой нормы аудит все же будет проведен, выданное аудиторское заключение будет признано не имеющим юридической силу (как последствия ничтожной сделки, заключенной с нарушением законодательства).
Судебная практика по данному вопросу мне неизвестна. Вероятность нарушения данной нормы крайне мала. Наверное, нет аудитора который бы не знал о существовании данного запрета. На практике вопрос решается просто. Восстановлением учета или составлением отчетности занимается ООО «Аудит-Океан», а аудит проводит ЗАО «Океан-Аудит». Даже иногда одни и те же аудиторы приходят и составлять, и проверять (запрет сформулирован только для аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов).
Здесь есть две стороны: для клиента это выгодно, так как компании одной аудиторской группы представляют ему скидку, в то же время он несет риски невыявления возможных ошибок, которые могла бы выявить аудиторская проверка, проведенная другой аудиторской организацией.
Услуги по постановке бухгалтерского учета и бухгалтерское консультирование
Термин «постановка бухгалтерского учета» сложился исторически, и что это такое никто не знает. На практике сводится к рекомендациям по разработке учетной политике и отражению операций в учете. Необходим в случае появления новых хозяйственных операций или создании новых предприятий.
В моей практике такой вид услуг был востребован при появлении на рынке предприятий игорного бизнеса, а особенно – с введением налогового учета по 25 главе НК РФ. Однако реализация договора на постановку бухгалтерского учета вызвал много проблем, так как клиент предполагал, что все сделают аудиторы, а аудиторы предполагали, что они будут только консультировать. В итоге услуга свелась к бухгалтерскому консультированию с оплатой по часам. Все довольны.
Бухгалтерское консультирование как самостоятельная услуга может быть устным или письменным, абонентским, почасовым или за весь объем работ (аккордная система оплаты).
Конкурентным преимуществом аудиторской организации является предложение оказать услуги в объеме столько-то часов при заключении договора на аудит. Хотя некоторые аудиторские организации категорически запрещают аудиторам при проведении аудита консультировать персонал клиента. Клиенты тоже бывают разные. Одни и ничего даже не спросят, а другие завалят вопросами так, что и аудит проводить некогда.
А.П.Кошелев12: «Консультирование по вопросам бухучета или налогообложения выходит за рамки собственно аудита. Поэтому если вы заключили договор только на проведение аудита бухгалтерской отчетности, то аудиторы не обязаны консультировать вас по любым бухгалтерским и налоговым вопросам.
Обязанности аудиторов ограничены рамками аудита. Так, при обнаружении нарушений аудитор должен объяснить, в чем именно они заключаются, к каким последствиям привели, как лучше их исправить. Аудитор может высказать свое мнение и о тех операциях, которые были отражены без ошибок, то есть подтвердить правильность ваших действий, но только если они относятся к периоду, охваченному аудиторской проверкой. Если же бухгалтер просит проконсультировать его по текущим вопросам, то аудитор не обязан этого делать».
Налоговое консультирование, постановку, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций
Если проводится аудит бухгалтерской отчетности, то должен ли аудитор проверять правильность исчисления налоговых обязательств? Это многолетний спор, где каждая из сторон имеет свои аргументы.
Е.В.Орлова: «…13бухгалтеру необходимо учитывать, что налоговое консультирование, согласно Закону N 307-ФЗ квалифицируются как прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги, то есть не являются аудиторскими услугами с точки зрения нового Закона.
… на практике клиенты аудиторских компаний привыкли расценивать аудитора, проводящего аудиторскую проверку бухгалтерской отчетности, как специалиста по минимизации налоговых рисков. И по этой причине любые замечания аудитора в части методологии ведения бухгалтерского учета и некорректности составления бухгалтерской отчетности во многих случаях оставляли клиента равнодушным, если только такие нарушения не влекли налоговые риски. Теперь же таким клиентам придется изменить свой подход и обращаться за услугами по налоговому консультированию дополнительно».
«14Проверяется ли при обязательном аудите отчетности методика исчисления налогов? Обязательный аудит предполагает своей целью подтверждение (неподтверждение) достоверности бухгалтерской (финансовой) отчётности, но не налоговых деклараций. Поэтому исчисление налогов проверяется укрупненно по позициям только лишь в объёме, необходимом для подтверждений достоверности статей баланса. Более углублённо исчисление налогов может быть проверено по договору на проведение налогового аудита».
Пункт не предусматривает такой услуги как проверку правильности налоговых деклараций. Поэтому если организация, например, не подлежит обязательному аудиту, но хочет проверить декларацию по налогу на прибыль, договор на получение какой услуги она должна заключить?
Относится ли налоговая отчетность к «аналогичной по составу отчетности, предусмотренной иными федеральными законами»? Термин «отчетность» в Налоговом кодексе РФ не используется. Отчеты составляются преимущественно в виде налоговых деклараций, которые в большинстве случаев используют модель «доходы - расходы», например, декларация по налогу на прибыль, декларация по налогу на добавленную стоимость. Декларация по налогу на имущество ближе к модели бухгалтерского баланса, но очень и очень далека от него.
Что такое «налоговый аудит»?
Сложившейся в аудиторской практике термин «налоговый аудит» не имеет законодательного определения. Согласно Методике аудиторской деятельности "Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами" (утв. Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 11 июля 2000 г., Протокол N 1) налоговый аудит - выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задания по рассмотрению бухгалтерских налоговых отчетов экономического субъекта с целью выражения мнения о степени достоверности и соответствия во всех существенных аспектах нормам, установленным законодательством, порядка формирования, отражения в учете и уплаты экономическим объектом налогов и других платежей в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды.
Однако с 2000 года очень многое изменилось. Термин «налоговый аудит» стал активно использоваться налоговыми органами. Распоряжением Федеральной налоговой службы от 1 сентября 2006 г. N 130 была принята Концепция развития налогового аудита в системе налоговых органов Российской Федерации. В указанном документе говорится, что целью создания подразделений налогового аудита в системе налоговых органов является совершенствование административных процедур по рассмотрению налоговых споров, утверждение начал законности в правоприменительной деятельности налоговых органов.
Федеральная налоговая служба Приказом от 10.11.2008 N ММ-3-4/588@ утвердила Положение об Управлении досудебного аудита. Управление досудебного аудита занимается рассмотрением налоговых споров между налоговыми органами и налогоплательщиками, заявлений и жалоб физических и юридических лиц на действия или бездействие должностных лиц, а также на акты ненормативного характера налоговых органов, связанные с применением законодательства о налогах и сборах.
На основании указанного выше можно сделать вывод о том, что термин «налоговый аудит» используется как в практике налоговых органов, так и в аудиторской практике. При этом в законодательстве об аудиторской деятельности услуга по проверке налоговых деклараций не урегулирована. Аудиторская практика идет по пути рассмотрения аудита налоговых деклараций как прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью. Такая трактовка позволяет проводить аудит налоговых деклараций неаудиторами, например, налоговыми консультантами.
Если проверка налоговых деклараций не предусматривает выдачу заключения о ее достоверности, а имеет целью, например, составление отчета о выявленных налоговых рисках, такая услуга относится к налоговому консалтингу, также относящемуся к прочим услугам, связанным с аудиторской деятельностью, которые могут оказывать и не аудиторы.
Урегулирование вопросов оценки достоверности налоговых деклараций иными лицами кроме сотрудников налоговых органов, определение функций и полномочий аудиторов и налоговых консультантов в этом вопросе является одним из направлений совершенствования аудиторского законодательства.
Управленческое консультирование
Совместимость управленческих услуг с аудитом является дискуссионным вопросом. Из-за высокой конкуренции на рынке аудиторских услуг и, соответственно, низких цен на них, аудиторские компании давно компенсируют невысокие доходы от аудита предоставлением дорогостоящих консультационных услуг.
Иллюстрация. С целью восстановления доверия к финансовой отчетности публичных компаний в США в июле 2002 г. был принят Закон Сарбейнса-Оксли, призванный усилить независимость внешних аудиторов. Одним их ключевых аспектов в вопросе независимости аудитора является оказание неаудиторских услуг аудиторскому клиенту. Ведь если доход аудитора от консультационных услуг значительно превышает доход от аудита по одному клиенту, то могут возникнуть сомнения о его независимости как аудитора.
Услуги по обучению
Услуги по обучению были включены в состав прочих аудиторских услуг еще пунктом 9 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденных Указом Президента Российской Федерации N 2263 от 22 декабря 1993 г.
В современных условиях они могут рассматриваться:
- как образовательные услуги, что не может оказывать коммерческая аудиторская организация, так как ст. 11.1 Закона РФ "Об образовании", предусматривает возможность создания негосударственных образовательных организаций в организационно-правовых формах, предусмотренных гражданским законодательством Российской Федерации для некоммерческих организаций;
- либо как оказание консультационных услуг.
Широкой практики оказание данных услуг не получило. Крупные аудиторские организации обучение сторонних лиц проводят либо в форме семинаров (консультационные услуги), либо создают учебно-методические центры, которые являются самостоятельным юридическим лицом, созданным в соответствии с Законом РФ "Об образовании".