Бровкина Наталья Дмитриевна, кандидат экономических наук, доцент кафедры «Аудит и контроль» Финансового Университета при Правительстве Российской Федерации. В 1993 году закон

Вид материала

Содержание

Сопутствующие аудиту услуги
Согласованные процедуры
Иллюстрация. Образец отчета о проведении согласованных процедур в отношении кредиторский задолженности.
Компиляция финансовой информации
Отчет о компиляции финансовой (бухгалтерской) отчетности
Обзорная проверка
Критерии разграничения аудита и сопутствующих аудиту услуг

Подобный материал:

1 ... 12 13 14 15 16 17 18 19 ... 43

Аудит

Мы уже рассматривали в предыдущем разделе, что под аудитом в Законе № 307-ФЗ понимается только проверка, одновременно отвечающая всем критериям:

проводится аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами;
проверяется бухгалтерская отчетность, состав которой утвержден Федеральным законом;
соблюдается принцип независимости проверяющих.

При невыполнении одного из условий проверка не является аудитом в смысле Закона № 307-ФЗ. Но может называться аудитом в широком смысле слова. Такая ситуация до принятия федерального закона, определяющего состав бухгалтерской отчетности по МСФО, возникает с проверкой отчетности составленной по этим правилам.

Также как и "аудит эфективности" - не является аудитом в смысле Закона № 307-ФЗ, но называться "аудитом" в широком смысле слова.

Сопутствующие аудиту услуги

Согласно части 4 статьи 1 Закона перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности.

В соответствии с ФПСАД N 24 "Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами" к сопутствующим аудиту услугам, оказание которых регулируется федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, относятся:

а) обзорные проверки;

б) согласованные процедуры;

в) компиляция финансовой информации.

В настоящее время действуют федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности в отношении следующих сопутствующих аудиту услуг:

выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации (федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности N 30);
компиляция финансовой информации (федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности N 31);
обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности (федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности N 33).

М.А.Городилов^¹¹: Понятия "компиляция" (compilation), "согласованные процедуры" (agreed-upon procedures) и "обзорная проверка" (review engagement) заимствованы из Международных стандартов, принятых Советом по международным стандартам аудита и гарантии достоверности Международной федерации бухгалтеров:

- N 4400 - в отношении согласованных процедур и N 4410 - по компиляции финансовой информации (из группы Международных стандартов сопутствующих услуг (ISRSs));

- N 2400 и N 2410 - в отношении обзорных проверок (из группы Международных стандартов обзорных проверок (ISREs)).

Другие специфические черты можно выявить из названий самих услуг:

- согласованные процедуры - это действия, совершаемые аудитором, которые были предварительно согласованы между аудитором, лицом, заключившим договор оказания сопутствующих аудиту услуг, и третьим лицом;

- компиляция (от лат. compilatio, буквально - кража, грабеж) - в определенном смысле означает литературную работу, сочинение (научное или учебное), составленные по заимствованным у других авторов материалам, без самостоятельной их обработки и собственных исследований. В данном случае аудитор использует сведения финансового характера (чаще всего - данные бухгалтерского учета) для сбора, классификации и обобщения с целью составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, при этом собственного мнения не выражает;

- обзорная проверка - в общем смысле означает поверхностный анализ, исследование представленных документов, записей, разъяснений с целью формирования предварительного мнения о проверяемой отчетности. По существу, это экспресс-аудит, связанный с наименьшими трудозатратами на проведение проверки, целью которого является выявление потенциально рисковых и опасных областей, которые могут привести к существенным искажениям финансовой отчетности. Применение простейших аудиторских процедур (запросы, разъяснения аудируемого лица) позволяет существенно сократить продолжительность проверки, в то же время уверенность (надежность) полученных результатов закономерно снижается.

Согласованные процедуры

В соответствии с п. 4 ФПСАД 30 согласованные процедуры могут выполняться аудитором в отношении отдельных показателей финансовой информации (например, дебиторской или кредиторской задолженности, покупок у аффилированных лиц, объема продаж и прибыли подразделений лица, заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг), одного из элементов финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, бухгалтерского баланса) или финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом.

Цель выполнения согласованных процедур в отношении финансовой информации заключается в проведении аудитором процедур аудиторского характера, которые были согласованы между аудитором, лицом, заключившим договор оказания сопутствующих аудиту услуг, и третьим лицом, а также в предоставлении отчета о фактах, отмеченных при выполнении согласованных процедур в отношении финансовой информации.

Поскольку аудитор лишь предоставляет отчет, он не выражает мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и финансовой информации. Пользователи отчета сами дают оценку выполненным согласованным процедурам в отношении финансовой информации и фактам, указанным в отчете, а также делают собственные выводы, основанные на отчете.

Иллюстрация. Образец отчета о проведении согласованных процедур в отношении кредиторский задолженности.

1. Мы провели проверку арифметической точности оборотной ведомости кредиторской задолженности по состоянию на (указать дату), подготовленной организацией "YYY", а также сравнили итоговую сумму с остатком по соответствующему счету в главной книге.

2. Мы провели сверку прилагаемого списка основных поставщиков (не показан в настоящем примере) и сумм задолженности перед соответствующими лицами по состоянию на (указать дату) с суммами, указанными в оборотной ведомости.

3. Мы получили подтверждения от поставщиков или послали запрос поставщикам для подтверждения задолженности по состоянию на (указать дату).

4. Мы сравнили полученные подтверждения с суммами, указанными в пункте 2 настоящего отчета. В отношении сумм, по которым были обнаружены расхождения, мы получили сверки расчетов с организацией "YYY". Для полученных выверок мы определили и включили в список неотраженные счета и платежные документы, сумма по каждому из которых превысила XXX рублей. Мы нашли и исследовали счета, полученные после отчетной даты, и установили, что они в действительности должны были быть включены в сверки.

Результатами нашей работы является следующее:

а) в отношении пункта 1 настоящего отчета мы пришли к заключению, что итоговая сумма подсчитана правильно и согласуется;

б) в отношении пункта 2 настоящего отчета мы пришли к заключению, что проверенные суммы согласуются;

в) в отношении пункта 3 настоящего отчета мы пришли к заключению, что были учтены все счета поставщиков;

г) в отношении пункта 4 настоящего отчета мы пришли к заключению, что указанные суммы либо согласуются, либо (в случае наличия расхождений) организацией "YYY" были подготовлены сверки, в которых надлежащим образом были указаны счета на сумму, превышающую XXX рублей, объясняющие такие расхождения, за исключением следующего:

(подробное изложение замечаний).

Поскольку указанные процедуры не являются аудитом или обзорной проверкой, проведенными в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, мы не выражаем мнение о достоверности кредиторской задолженности по состоянию на (указать дату).

По сущности согласованных процедур они относятся к услугам «засвидетельствования». Например, Порядком проведения инвентаризации алкогольной продукции, произведенной на территории Российской Федерации, утвержденный Постановлением Правительства Российской Федерации от 31.10.1996 N 1304, согласно которому по состоянию на 30 декабря 1996 г. подлежала инвентаризации вся алкогольная продукция, произведенная на территории Российской Федерации, было установлено, что в состав инвентаризационной комиссии включаются представители администрации организации, работники бухгалтерии, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники), а также представители службы внутреннего аудита организации, независимых аудиторских организаций. Помню, тогда было несколько звонков в нашу аудиторскую фирму, спрашивали, как пригласить аудитора в состав такой комиссии.

В этом случае решалась частная конкретная задача: на таком складе столько то продукции. При этом вопросы правильности оценки ее стоимости, наличия неучтенной и находящейся «где-то в другом месте» продукции и не ставились. Применение согласованных процедур в этом случае было более уместным, чем требование аудита всей отчетности предприятия.

Компиляция финансовой информации

В соответствии с п. 3 ФПСАД 31 компиляция финансовой информации - сбор, классификация и обобщение финансовой информации, а также возможная ее трансформация (преобразование форм финансовой (бухгалтерской) отчетности, подготовленных в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, в иные формы финансовой (бухгалтерской) отчетности). Как правило, под процедурой трансформации понимается преобразование бухгалтерской отчетности, составленной по правилам РСБУ в отчетность, составленную по правилам МСФО или ГААП.

Задание по компиляции финансовой информации обычно включает составление финансовой (бухгалтерской) отчетности (которая может являться полным набором финансовых отчетов или может таковым не являться), но может также включать сбор, классификацию и обобщение иной финансовой информации.

Иллюстрация. ОТЧЕТ О КОМПИЛЯЦИИ ФИНАНСОВОЙ (БУХГАЛТЕРСКОЙ) ОТЧЕТНОСТИ

Представителям собственника (иным представителям лица, заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг).

В соответствии с федеральным правилом (стандартом) N 31 на основании информации, предоставленной руководством организации "YYY", мы осуществили компиляцию бухгалтерского баланса организации "YYY" по состоянию на 31 декабря 20(XX) г., отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств за год, заканчивающийся этой датой.

Ответственность за эту финансовую (бухгалтерскую) отчетность несет руководство организации "YYY". Мы не проводили аудит или обзорную проверку указанной отчетности и, следовательно, не выражаем мнения о ее достоверности.

"XX" месяц 20(XX) г.

Услуги в виде компиляции отнесены законом к сопутствующим услугам. Однако, в соответствии с п. 7 пп.1 этой же статьи 1 услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности отнесены к прочим, связанным с аудиторской деятельностью услугам.

Возникновение данной коллизии вероятно связано с тем, что состав прочих аудиторских услуг, «кочует» из ранее действующего законодательства не подвергаюсь критическому пересмотру. Согласно пункту 9 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденных Указом Президента Российской Федерации N 2263 от 22 декабря 1993 г, аудиторы и аудиторские фирмы помимо проведения проверок могут оказывать услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского (финансового) учета.

Разрешение этой коллизии требует внесения изменений в формулировки закона. Иначе возникает проблема: если считать услуги по составлению отчетности прочими услугами, их могут оказывать любые организации – бухгалтерские, консалтинговые и т.д., если сопутствующими услугами – то только аудиторские организации и индивидуальные аудиторы.

Обзорная проверка

Особенности проведения обзорной проверки регулируются ФПСАД 33. Обзорная проверка не является аудитом. Цель обзорной проверки установлена п. 15 ФПСАД N 24 и предполагает предоставление аудитору возможности определить на основе соответствующих процедур, не привлекло ли его внимание что-либо, что заставило бы его предположить, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не была составлена во всех существенных отношениях в соответствии с установленными требованиями к ее составлению.

Обычно обзорные проверки проводятся в отношении промежуточной бухгалтерской отчетности (за 1 квартал, полугодие и 9 месяцев отчетного года).

Условия, которые должны быть согласованы при проведении обзорной проверки перечислены в п.10 ФПСАД 33.

В заключении по результатам обзорной проверки исполнитель заявляет о том, что его внимание не привлекли никакие факты, которые дали бы ему основания полагать, что финансовая (бухгалтерская) отчетность хозяйствующего субъекта не отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение хозяйствующего субъекта на конец отчетного года и результаты его финансово-хозяйственной деятельности за отчетный год (негативная уверенность). При проведении аудита выражается позитивная уверенность – то есть аудитор подтверждает наличие фактов достоверности отчетности.

Иллюстрация. Пример выражения негативной уверенности в заключении по результатам обзорной проверки:

При проведении обзорной проверки наше внимание не привлекли никакие факты, которые дали бы нам основания полагать, что прилагаемая финансовая (бухгалтерская) отчетность не отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение хозяйствующего субъекта на 31 марта 20(XX) г. и результаты его финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 марта 20(XX) г. включительно в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации в части подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (и/или указать документы, определяющие требования, предъявляемые к порядку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности).

"XX" месяц 20(XX) г.

Критерии разграничения аудита и сопутствующих аудиту услуг

В соответствии с п.4 ФПСАД N 24 разграничение аудита и сопутствующих аудиту услуг проводится по уровню уверенности, предоставляемого пользователям в отношении достоверности проверенной аудитором информации:

проведение аудита должно обеспечить предполагаемым пользователям разумный уровень уверенности в достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности;
проведение обзорных проверок обеспечивает предполагаемым пользователям ограниченный уровень уверенности в достоверности финансовой информации;
проведение согласованных процедур и компиляции не предусматривает такую уверенность.

Под уверенностью понимается "убежденность аудитора в отношении надежности … финансовой (бухгалтерской) отчетности…" (п. 7 ФПСАД N 24).