Письменная информация
| Вид материала | Документы |
- Письменная информация аудитора руководству, 471.61kb.
- Михаил Васильевич Ломоносов (будет письменная проверка). Выучить наизусть стихотворение, 1305.76kb.
- Учебная программа по дисциплине информационная безопасность и защита информации скородумов, 78.62kb.
- Руководство по подбору персонала на постоянную работу Содержание, 1661.68kb.
- Информатизация общества. Информация, 139.05kb.
- Для начала попытаемся раскрыть сам термин «информация». Информация понятие почти всеобъемлющее., 179.48kb.
- 1 Информация и ее основные характеристики Информация, 50.32kb.
- Лекция 1 Информация, свойства информации. Информация, 136.63kb.
- А. Н. Журавлев / 2010г. Расписание, 10.13kb.
- Книга 3 Глава от «микро», 237.01kb.
Аудит единого социального налога и налога на доходы физических лиц
7.6.1. Организация начисляет единый социальный налог, страховые взносы от несчастных случаев на производстве на выплаты, которые компенсируются за счет федерального бюджета. В частности,
- Согласно сводам по заработной плате за 2006 г. и налоговым декларациям в налогооблагаемую базу при исчислении ЕСН и страховых взносов от несчастных случаев на производстве включены выплаты работникам за время прохождения военных сборов в соответствии с положениями Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе", в размере 974,08 руб.
В соответствии со ст. 170 Трудового кодекса Российской Федерации работодатель обязан освобождать работника с сохранением за ним места работы (должности) на время исполнения им государственных или общественных обязанностей в случаях, если в соответствии с федеральным законом эти обязанности должны исполняться в рабочее время.
Пунктами 1 и 2 ст. 6 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" установлено, что граждане на время медицинского обследования для решения вопроса о призыве на военные сборы, а также на время прохождения военных сборов освобождаются от работы с сохранением за ними места постоянной работы и выплатой среднего заработка по месту постоянной работы.
Компенсация указанных расходов, в соответствии с п. 3 Правил компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе", утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.12.2004 N 704 (далее - Правила), осуществляется за счет средств федерального бюджета, предусмотренных на эти цели Министерством обороны Российской Федерации.
Министерство обороны Российской Федерации в месячный срок после представления предприятиями и организациями необходимых документов компенсирует им через военные комиссариаты выплаченные гражданам Российской Федерации средства, предусмотренные п. 2 Правил.
Статьей 236 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что объектом налогообложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.
Учитывая изложенное, суммы среднего заработка, выплачиваемые организациями работникам, призванным на военные сборы (в том числе за время медицинского обследования), за счет средств федерального бюджета, не являются выплатами, осуществляемыми работодателем по трудовым договорам и в расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль, не включаются. Соответственно данные выплате единым социальным налогом не облагаются.
Рассматриваемые выплаты не облагаются также страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на основании п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.
7.6.2.Организация выплаты физическому лицу, связанные с производственной деятельностью Общества, не включает в расходы в целях исчисления прибыли и не учитывает при исчислении единого социального налога. В частности,
- Согласно сводам по заработной плате за 2006 г. и налоговым декларациям в налогооблагаемую базу при исчислении ЕСН не включены выплаты, произведенные согласно трудовому соглашению врачу за проведение предрейсовых медицинских осмотров водителей. Сумма данных расходов за 2006 г. составила 16 201,82 руб. Оплата врачу произведена из прибыли Общества.
Согласно ст. 213 ТК РФ сотрудники, занятые на работах, связанных с движением транспорта, проходят за счет средств работодателя обязательные предварительные (при поступлении на работу) и периодические (для лиц в возрасте до 21 года - ежегодные) медицинские осмотры (обследования) для определения пригодности для выполнения поручаемой работы и предупреждения профессиональных заболеваний.
Приказом Минздравсоцразвития России от 16.05.2005 N 338 работы по непосредственному управлению транспортными средствами включены в Перечень работ, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования).
Проведение такого вида медицинских обследований, как предрейсовые медосмотры водителей транспортных средств, предусмотрено п. 1 ст. 20 Федерального закона от 10.12.1995 N 196-ФЗ (с изм. и доп. от 18.12.2006) "О безопасности дорожного движения" (далее - Закон N 196-ФЗ). В нем указано, что юридические лица и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории Российской Федерации деятельность, связанную с эксплуатацией транспортных средств, обязаны организовывать и проводить с привлечением работников органов здравоохранения предрейсовые медицинские осмотры водителей. Кроме того, Закон предусматривает и медицинское обеспечение безопасности дорожного движения, которое заключается, в частности, в проведении предрейсовых, послерейсовых и текущих медицинских осмотров водителей транспортных средств (п. 1 ст. 23 Закона N 196-ФЗ).
На основании этой нормы Минздрав России и Минтранс России утвердили Методические рекомендации "Медицинское обеспечение безопасности дорожного движения (организация и порядок проведения предрейсовых медицинских осмотров водителей транспортных средств)" (см. Письмо Минздрава России от 21.08.2003 N 2510/9468-03-32). Методические рекомендации являются нормативным правовым актом (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 13.10.2005 N А82-6378/2005-31, Московского округа от 06.04.2006 N КА-А40/2510-06, Северо-Западного округа от 05.12.2005 N А66-3336/2005).
Следует учитывать, что проведение медицинских осмотров является одним из государственных нормативных требований охраны труда (ст. 213 ТК РФ). Поэтому нарушение порядка проведения предрейсовых медицинских осмотров, в том числе и проведение таких осмотров в помещении, не соответствующем требованиям Методических рекомендаций, является административным проступком, ответственность за который установлена ст. 5.27 КоАП РФ в виде штрафа или административного приостановления деятельности. Размер штрафа, налагаемого на организацию, - от 300 до 500 МРОТ.
Таким образом, предрейсовые медосмотры относятся к мероприятием по охране труда (эта обязанность возложена на работодателя), а также обеспечивают безопасность дорожного движения. Соответственно все организации, эксплуатирующие транспортные средства, независимо от вида деятельности должны обеспечить предрейсовые медосмотры. В противном случае они могут быть привлечены к ответственности.
В бухгалтерском учете организации расходы на проведение медицинских осмотров относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Расходы на оплату услуг медицинского учреждения, проводящего предрейсовые медосмотры, уменьшают налогооблагаемую прибыль в качестве расходов на обеспечение нормальных условий труда на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ. Аналогичное мнение содержится в Письме Минфина России от 07.11.2005 N 03-03-04/1/340, согласно которому расходы на обязательные предварительные (при поступлении на работу) и периодические (в течение трудовой деятельности) медицинские осмотры (обследования) работников, проводимые в соответствии с действующими нормативными правовыми актами Минздравсоцразвития России или Минздрава России, относятся к прочим расходам, учитываемым при налогообложении прибыли.
Таким образом, по мнению Минфина, такие расходы при налогообложении следует рассматривать как материальные, к которым относятся затраты на оплату услуг сторонних организаций по контролю за соблюдением технологических процессов (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, Письмо Минфина России от 31.01.2006 N 03-11-04/2/23). При этом не следует забывать о документальном подтверждении затрат, для чего необходимы договор и акт выполненных работ.
Выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников, являются объектом налогообложения по единому социальному налогу (далее - ЕСН) на основании п. 1 ст. 236 НК РФ. В то же время п. 3 ст. 236 НК РФ устанавливает, что указанные выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
На практике применение данного положения вызывает множество споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. Зачастую налоговые органы по результатам проведенных камеральных или выездных налоговых проверок выносят решения о доначислении ЕСН в связи с необоснованным, по их мнению, исключением налогоплательщиками соответствующих выплат из состава расходов по налогу на прибыль.
Следует учитывать, что предпринимателю, как правило, экономически выгоднее не относить выплаченные работникам премии, вознаграждения и т.п. к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, и соответственно уплачивать налог на прибыль в большем размере, нежели начислять и уплачивать с указанных выплат ЕСН. В этой связи применение работодателями различных форм смешанной системы оплаты труда часто преследует цель так называемой оптимизации налогообложения.
Отметим, что до выхода Письма N 106 в арбитражной практике широко применялось буквальное толкование положений п. 3 ст. 236 НК РФ. Суды исходили из того, что произведенные налогоплательщиком выплаты работникам не включаются в налоговую базу по ЕСН, если эти выплаты самим налогоплательщиком фактически не отнесены к расходам, уменьшающим базу, облагаемую налогом на прибыль. Иными словами, налогоплательщик был вправе сам определять, относить ли произведенные им выплаты работникам на уменьшение базы, облагаемой налогом на прибыль, и, соответственно, уплачивать налог на прибыль в меньшем размере либо уплачивать в меньшем размере ЕСН (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2004 N А56-44477/03, от 23.01.2006 N А56-7729/2005, ФАС Московского округа от 21.02.2006 N КА-А40/271-06, ФАС Поволжского округа от 11.08.2005 N А57-15030/04-33 и др.).
В свете позиции Президиума ВАС РФ, сформулированной в п. 3 Письма N 106, подобные выводы арбитражных судов следует признать ошибочными.
Предусматривая ту или иную систему оплаты труда и принимая решение об исключении отдельных выплат работникам из объекта налогообложения по ЕСН, предпринимателям необходимо учитывать выводы, содержащиеся в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106.
В п. 3 этого Письма отмечено, что положение, содержащееся в п. 3 ст. 236 НК РФ, не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат работникам. По мнению суда, норма, установленная п. 3 ст. 236 НК РФ, предполагает, что при наличии соответствующих норм в гл. 25 НК РФ налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН. Основание: Письмо ФНС России от 25.09.2006 N 02-3-07/278.
Определяя обязанность налогоплательщика уплачивать с произведенных работникам выплат ЕСН, налоговики и суды принимают во внимание также, носили ли данные выплаты разовый или систематический (регулярный) характер. В последнем случае, по мнению судебных органов, такие выплаты следует считать обязательным элементом системы оплаты труда, в связи с чем они являются объектом налогообложения по ЕСН (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.03.2006 N А33-17146/2005-Ф02-1200/06-С1, ФАС Уральского округа от 23.05.2006 N Ф09-3502/06-С2, ФАС Волго-Вятского округа от 13.06.2006 N А43-32358/2005-31-1045).
Таким образом, выплаты врачу следует учитывать в расходах при начислении налога на прибыль, документально подтвердив указанные расходы договором гражданско-правового характера, в котором будет указана поэтапная сдача работ, и ежемесячного составлением акта о выполненной работе.
Кроме того, указанные выплаты следует включать в налогооблагаемую базу по ЕСН.
7.6.3. Организация платежи за аренду автотранспорта включает в налогооблагаемую базу при исчислении страховых взносов от несчастных случаев на производстве.
Аренда автомобиля, мотоцикла возможна как с экипажем, так и без него [§ 3 гл. 34 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)].
При заключении договора аренды транспортного средства, в том числе с работником организации, компенсация, предусмотренная Постановлением N 92, не выплачивается.
В соответствии со ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Таким образом, договор аренды имущества предусматривает уплату арендатором арендной платы, которая относится к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Размер арендных платежей и порядок их перечисления определяются договором.
Арендная плата, причитающаяся работнику, облагается только налогом на доходы физических лиц, но не облагается единым социальным налогом, взносами на обязательное пенсионное страхование и взносами на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (арендная плата по договору аренды автотранспортного средства как с экипажем, так и без него не является объектом обложения вышеуказанными платежами, так как не является вознаграждением за оказанные услуги, произведенные работы).
Выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), к объекту налогообложения по ЕСН не относятся (п. 1 ст. 236 НК РФ).
Объект обложения и база для начисления страховых взносов в ПФР совпадают с установленными гл. 24 НК РФ объектом налогообложения и налоговой базой по ЕСН (ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").
В соответствии с п. 22 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ (утвержден Постановлением Правительства РФ от 7 июля 1999 г. N 765), вознаграждения, выплачиваемые гражданам по договорам гражданско-правового характера, не облагаются взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Таким образом, на суммы арендной платы по договору аренды, не предполагающему выполнение работ или оказание услуг, ЕСН и страховые взносы не начисляются.
Если же с физическим лицом будет заключен, например, договор аренды транспортного средства с экипажем, то в этом случае ЕСН, а также страховые взносы следует начислять только на оплату услуг по управлению автомобилем. В договоре отдельно указываются суммы платы за аренду транспортного средства и платы за транспортное обслуживание.
7.6.4.Суточные сверх норм не включены в базу по расчету НДФЛ. Например:
- Зам. начальнику ЭТЛ Жаркову Г.А. выплачены суточные сверх норм в размере 920,00 руб. за 2 дня командировки в г.Барнаул. Данная операция в бухгалтерском учете отражена записью: Дт 91.2 Кт 71. На проверку предоставлены оправдательные документы: авансовый отчет №1 от 20.11.2006г., командировочное удостоверение №169-пр от 15.11.2006г. Период командировки по отметкам в командировочном удостоверении с 16.11.2006г. по 18.11.2006г. Суточные в пределах норм выплачены за 2 дня ( в учете Дт 26 Кт 71 на сумму 200,00 руб.).
- Зам. генеральному директору Моисееву Н.Н. выплачены суточные сверх норм в размере 460,00 руб. за 1 день командировки в г.Новосибирск. Данная операция в бухгалтерском учете отражена записью: Дт 91.2 Кт 71. На проверку предоставлены оправдательные документы: авансовый отчет без номера от 09.10.2006г., командировочное удостоверение №130-пр от 28.09.2006г. Период командировки по отметкам в командировочном удостоверении с 01.10.2006г. по 02.10.2006г. Суточные в пределах норм выплачены за 1 день ( в учете Дт 26 Кт 71 на сумму 100,00 руб.).
Сумма суточных, выплаченных командированным сотрудникам сверх норм, не включена в базу при исчислении налога на доходы физических лиц.
Приказом № 21-ПР от 31.03.2006г. установлен размер суточных для лиц, находящихся в командировке на 2006 год:
- в пределах области и областных центров в размере 300,00 руб.;
- для городов Москвы, Санкт-Петербурга в размере 500,00 руб.
Порядок и условия командирования работников на территории РФ определяются Инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" (далее - Инструкция).
В п. 14 Инструкции указано, что суточные должны выплачиваться за каждый день командировки, включая выходные и праздничные дни, а также дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути.
При определении общей величины суточных следует учитывать, что днем отъезда (первым днем командировки) считается день отправления соответствующего транспортного средства (самолета, поезда и т.п.) из места постоянной работы командированного, а днем приезда - день прибытия транспортного средства в место постоянной работы.
Если, например, поезд отправляется до 24 часов включительно, днем отъезда считаются текущие сутки, а с 0 часов и позднее - последующие сутки.
Если станция (аэропорт, пристань) находится за чертой населенного пункта, то учитывается и время, необходимое для проезда до станции (аэропорта, пристани) (п. 7 Инструкции N 62).
Таким образом, по отметкам в командировочных удостоверениях, предоставленных сотрудниками в качестве оправдательных документов, можно сделать вывод, что организация не возмещает командированным суточные за 1 день командировки, считая день отъезда в командировку и день прибытия из командировки как один день.
Еще в 2005 г. Высший Арбитражный Суд РФ вынес решение о том, что вопрос о налогообложении НДФЛ суточных может возникнуть только в том случае, когда работнику выплачивается сумма в больших размерах, чем это предусмотрено в коллективном договоре или локальном нормативном акте организации. Суд тогда прямо указал: утверждение о том, что НДФЛ облагаются суммы суточных, выплаченные сверх норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93, противоречит Налоговому кодексу РФ (см. Решение ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04).
Несмотря на это, ФНС России продолжает настаивать на том, что суммы суточных, превышающие нормы, утвержденные для целей налогообложения прибыли вышеуказанным Постановлением, облагаются НДФЛ в общеустановленном порядке (Письмо ФНС России от 09.11.2006 N 04-1-02/721@). При этом налоговое ведомство ссылается на Письмо Минфина России от 21.03.2005 N 03-05-01-04/62.
Отметим, что арбитражные суды, руководствуясь позицией ВАС РФ по данному вопросу, принимают решения в пользу налогоплательщиков (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 23.10.2006 N А56-53705/2005, от 09.03.2005 N А52/3844/2004/2, ФАС Северо-Кавказского округа от 19.09.2005 N Ф08-4317/2005-1714А, ФАС Уральского округа от 20.04.2005 N Ф09-1474/05-АК).
Обращаем Ваше внимание на то, что организация, выплачивая суточные сверх норм, не руководствуется своим приказом по предприятию от 31.03.2006г., так как установленный приказом размер суточных не соответствует фактически компенсированному работникам.
Выводы: Организация, выплачивающая работнику суточные в пределах размера, установленного коллективным договором или локальным нормативным актом, но в суммах превышающих нормы, утвержденные для целей налогообложения прибыли, должна:
1) удерживать и уплачивать с суммы превышения НДФЛ, как настаивает ФНС России;
2) не удерживать и не уплачивать с суммы превышения НДФЛ. В случае претензий со стороны налоговых органов доказывать свою правоту в судебном порядке.
7.7. Аудит расчетов с подотчетными лицами
7.7.1. Приобретенные работниками организации материальные ценности отражаются на счетах учета затрат, минуя счета учёта материалов. Например,
- Согласно авансовому отчету № 12 от 28.12.2006г. Шестаковой Н.В. приобретены: регистратор на сумму 68,0 руб., ручка на сумму 7,5 руб., тетради и регистраторы на общую сумму 395,5 руб. В бухгалтерском учете сделана запись: Дт 26 Кт 71;
- Согласно авансовому отчету № 3 от 24.03.2006г. Чебельковой О.Н. приобретены канцтовары на общую сумму 2 458,7 руб. В бухгалтерском учете сделана запись: Дт 26 Кт 71;
- Согласно авансовому отчету № 2 от 27.02.2006г. Чебельковой О.Н. приобретены канцтовары на общую сумму 2 628,5 руб. В бухгалтерском учете сделана запись: Дт 26 Кт 71;
- Согласно авансовому отчету б/н от 30.10.2006г. Чебельковой О.Н. приобретены канцтовары на общую сумму 12 043,2 руб. В бухгалтерском учете сделана запись: Дт 26 Кт 71;
- Согласно авансовому отчету б/н от 30.11.2006г. Чебельковой О.Н. приобретены канцтовары на общую сумму 11 280,0 руб. В бухгалтерском учете сделана запись: Дт 26 Кт 71;
- Согласно авансовому отчету № 3 от 24.03.2006г. Чебельковой О.Н. приобретены канцтовары на общую сумму 3 734,7 руб. В бухгалтерском учете сделана запись: Дт 26 Кт 71;
- Согласно авансовому отчету № 4 от 25.04.2006г. Чебельковой О.Н. приобретены канцтовары на общую сумму 3 475,1 руб. В бухгалтерском учете сделана запись: Дт 26 Кт 71.
Согласно п.1 ст.9 Федерального закона от 21.11.1996г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Так как от поставщика получен документ, подтверждающий получение материалов, следовательно, их поступление необходимо отразить в бухгалтерском учете организации на счетах, предназначенных для учета ТМЦ.
В соответствии с Планом счетов … счет 10 "Материалы" предназначен для обобщения информации о наличии и движении сырья, материалов, топлива, запасных частей, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, тары и т.п. ценностей организации (в том числе находящихся в пути и переработке).
Материалы учитываются на счете 10 "Материалы" по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или учетным ценам.
Аудитор считает необходимым отразить приобретенные материальные ценности по дебету счета 10 «Материалы».
Для обоснованного включения прочих материалов в состав себестоимости необходимо составить акты на списание с указанием наименования материалов, их количества, направление списания (куда были переданы, установлены, израсходованы) с указанием общей суммы израсходованных (списанных) материалов.
Акт составляется и подписывается комиссией и утверждается руководителем организации.
Отсутствие указанного документа не позволяет учесть произведенные расходы при расчете налога на прибыль.
7.7.2. Единовременно в расходы организации списана стоимость программного продукта. Например,
- Согласно авансовому отчету б/н от 14.12.2006г. Мизюркиной Т.В. приобретен программный продукт стоимостью 3 328,0 руб. (счет-фактура № БФ 1870 от 12.12.2006г. от ООО «Стек-Белово). В бухгалтерском учете организации данная операция отражена записью: Дт 26 Кт 71 – 2 820,34 руб.; Дт 19 Кт 71 – 507,66 руб.
Аудитор отмечает, что расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Подход к признанию расходов на приобретение программы для ЭВМ при применении метода начисления в течение ряда лет был следующим.
Если по условиям договора на приобретение неисключительных прав установлен срок использования программ для ЭВМ, расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов.
Если из условий договора на приобретение неисключительных прав срок использования программ для ЭВМ, к которому относятся произведенные расходы, нельзя определить, то для целей исчисления прибыли такие расходы признаются единовременно на дату начала использования этих программ (см. Письма Минфина России от 06.02.2006 N 03-03-04/1/92, от 07.03.2006 N 03-03-04/1/188 и УФНС России по г. Москве от 28.06.2005 N 20-12/46408, от 28.10.2004 N 26-12/69994).
Но в 2006 г. специалисты финансового ведомства изменили свою позицию по данному вопросу. В Письме Минфина России от 23.06.2006 N 03-03-04-/1/542 указано: если условиями договора на приобретение программного продукта срок его полезного использования не определен, то расходы на приобретение программы единовременно учесть в уменьшение налоговой базы нельзя. Они должны распределяться по отчетным (налоговым) периодам с учетом принципа равномерности признания расходов. Порядок распределения определяется налогоплательщиком самостоятельно (п. 1 ст. 272 НК РФ).
7.7.3. Приобретенные организацией материальные ценности отнесены на расходы организации, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль без актов на списание. Например,
- Согласно авансовому отчету б/н от 26.12.2006г. Моисеева Н.Н. приобретены продукты питания и спиртные напитки на сумму 39 264,0 руб. На регистрах бухгалтерского учета сделана запись: Дт 91.2 Кт 71. Акты на списание отсутствуют;
- Согласно авансовому отчету б/н от 20.12.2006г. Моисеева Н.Н. приобретены продукты конфеты и коньяк на сумму 8 312,8 руб. На регистрах бухгалтерского учета сделана запись: Дт 91.2 Кт 71. Акты на списание отсутствуют;
- Согласно авансовому отчету № 3 от 24.03.2006г. Чебельковой О.Н. приобретен чайник в количестве 2 штук на сумму 1 920,0 руб. (Дт 91.2 Кт 71). Акт на списание отсутствует.
Необходимо отметить, что для налоговых органов могут стать базой по НДС указанные материальные ценности.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) операции по передаче на территории Российской Федерации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в т.ч. через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль, признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. Данный объект налогообложения возникает в случае передачи организацией физическим лицам или своим структурным подразделениям (обслуживающим производствам и хозяйствам, в т.ч. обособленным подразделениям) для собственных нужд товаров (работ, услуг), расходы по приобретению или производству которых не соответствуют условиям, предусмотренным нормами главы 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса в отношении принятия таких расходов к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.
Таким образом, у организации не возникнет налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость в том случае, если будут предъявлены доказательства того, что отсутствовала передача материальных ценностей, и они используются в деятельности организации.
7.7.4. В организации не начислен налог на добавленную стоимость на новогодние подарки, переданные детям работников организации.
Так, согласно авансовому отчету б/н от 22.12.2006г. Русских Т.В. приобретены новогодние подарки на сумму 35 000,0 руб. В бухгалтерском учете организации сделана запись: Дт 91.2 Кт 71. К авансовому отчету приложен список детей на получение новогодних подарков и стоят подписи родителей в получении подарков.
Аудитор отмечает, что в бухгалтерском учете стоимость подарков списывается во внереализационные расходы (п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Для налога на прибыль затраты на приобретение подарков не учитываются. Ведь такие расходы не направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
При выдаче подарков на их стоимость нужно начислить НДС. Поскольку речь идет о передаче права собственности на товары на безвозмездной основе (п. 1 ст. 146 НК РФ). В то же время входной налог, предъявленный организации в цене товара, можно принять к вычету. Ведь товар использован в облагаемых НДС операциях (п. 2 ст. 171 НК РФ). Зачесть налог можно после того, как подарки приняты к учету, оплачены и от поставщика получен счет-фактура.
Поскольку счет-фактура отсутствует, следовательно, налог на добавленную стоимость к вычету предъявлен быть не может.
В связи с вышеизложенным, бухгалтерской службе организации необходимо начислить НДС в сумме 6 300,0 руб. на стоимость подарков переданных детям за счет чистой прибыли организации.
7.7.5. В расходах организации учтены расходы на основании документов об оплате.
Согласно авансовому отчету б/н от 29.08.2006г. Гуро В.Г. произведена оплата ООО «Теракс» за оформление кадастрового плана. На проверку предоставлена квитанция к приходному ордеру от 09.08.2006г. и кассовый чек. Счет-фактура и акт выполненных работ на проверку не предоставлены.
Аудитор обращает Ваше внимание на то, что представленные документы свидетельствуют лишь об оплате расходов.
В соответствии со статьей 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, для подтверждения вышеуказанных расходов в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль необходимо наличие первичных документов.
7.8. Аудит отчетности организации
7.8.1. Организация предоставила на проверку «Отчет о прибылях и убытках» по форме, применявшейся до издания Приказов Минфина России от 18.09.2006 N N 115н, 116н.
В соответствии с п. 2 ст. 13 Закона "О бухгалтерском учете" бухгалтерская отчетность организаций состоит из:
а) бухгалтерского баланса;
б) отчета о прибылях и убытках;
в) приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;
г) аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;
д) пояснительной записки.
Пунктом 2 Приказа N 115н и п. 2 Приказа N 116н установлено, что они применяются, начиная с бухгалтерской отчетности за 2006 г. Следовательно, организация должна была представить в налоговый орган форму N 2 "Отчет о прибылях и убытках" за 2006 г. с учетом изменений, внесенных Приказами N N 115н и 116н.
В то же время необходимо отметить, что п. 1 ст. 126 НК РФ установлена ответственность за непредставление документов и (или) иных сведений в установленный срок. Нормами законодательства о налогах и сборах не установлена ответственность за представление документов и (или) сведений в налоговый орган по неустановленной (старой) форме.
7.8.2. Организация не отражает в справочном разделе «Отчета о прибылях и убытках» базовую и разводненную прибыль (убыток) на акцию.
Акционерные общества должны отражать в справочном разделе Отчета в отдельных строках базовую и разводненную прибыль (убыток) на одну акцию. При расчете этих показателей следует руководствоваться Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными Приказом Минфина России от 21.03.2000 N 29н.
7.8.3. Организация неверно исчисляет и отражает разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. В частности:
- По данным формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках»
Прибыль до налогообложения (строка 140) - 646 тыс. руб.
Отложенные налоговые активы (строка 141) – 0
Отложенные налоговые обязательства (строка 142)- 0
Текущий налог на прибыль (строка 150) – (408)
(строка 180) – (101)
Чистая прибыль отчетного периода (190) - 137
Показатель "Чистая прибыль (убыток) отчетного года" отражает конечный финансовый результат деятельности организации в отчетном году.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году предназначен счет 99 "Прибыли и убытки". По дебету счета 99 "Прибыли и убытки" отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту - прибыли (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода.
по кредиту счету 99 будет отражаться бухгалтерская прибыль до налогообложения, сформированная по правилам бухгалтерского учета по результатам отчетного года.
по дебету счета 99 отражается сумма условного расхода по налогу на прибыль, который организация обязана исчислить в соответствии с п.20 ПБУ 18/02. Сумма условного расхода равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В данном случае сумма условного расхода равна 155 040 руб. (646 000 руб. х 24%).
Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет (текущий налог на прибыль), определяется исходя из величины условного расхода, скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода (п.21 ПБУ 18/02).
ТНП = Условный расход (или Условный доход) + ПНО - ПНА + ОНА - ОНО.
ТНП = 155 040,00 руб. + 179 000,00 руб.= 334 040,00 руб.
По данным декларации по налогу на прибыль – 408 288,00 руб.
В соответствии с Приказом N 67н сумма постоянных налоговых обязательств (активов) отражается по стр. 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" разд. III бухгалтерского баланса, а также справочно по стр. 200 "Постоянные налоговые обязательства (активы)" в отчете о прибылях и убытках. При этом следует отражать свернутую (сальдированную) сумму постоянных налоговых обязательств и активов (т.е. разницу оборотов по дебету счета 99 и кредиту счета 68, субсчет "Налог на прибыль", - в части постоянных налоговых обязательств; дебету счета 68, субсчет "Налог на прибыль", кредиту счета 99 - в части постоянных налоговых активов).
Сумма отложенных налоговых активов отражается по стр. 145 "Отложенные налоговые активы" разд. I бухгалтерского баланса и по стр. 141 "Отложенные налоговые активы" отчета о прибылях и убытках.
Сумма отложенных налоговых обязательств отражается по стр. 515 "Отложенные налоговые обязательства" разд. IV бухгалтерского баланса и по стр. 142 "Отложенные налоговые обязательства" отчета о прибылях и убытках.
При составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерской отчетности сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства (п. 19 ПБУ 18/02).
В рассматриваемом случае в бухгалтерском учете (по данным главной книги) бухгалтерская запись Дт 99 Кт 68 – ПНО отсутствует. Однако сделана запись: Дт 99 Кт 09 на сумму 26 891,00 руб. – ОНА В бухгалтерском балансе счет 09 отсутствует.
Аудитор рекомендует бухгалтерской службе самостоятельно выявить причину указанных расхождений и внести исправления в учет.
viII. ВЫВОДЫ И РЕКОМЕНДАЦИИ
Аудитор отмечает, что ссылки на примеры нарушений, отраженных в данном отчете, приведены выборочно и не должны приниматься руководством и бухгалтерской службой организации, как исчерпывающая информация об обнаруженных ошибках.
Аудитор так же обращает внимание на тот факт, что проверке подверглись только первичные и сводные документы, предоставленные на проверку, поэтому аудитор не исключает возможности наличия в организации каких-либо документов, которые на проверку не предоставлены и предупреждает руководство организации, что выводы аудитора об обнаруженных ошибках делались только на основе анализа предоставленных на проверку документов.
По итогам проведенного аудита ОАО «Беловское Энергоуправление» за период с 01.01.2006г. по 31.12.2006г. аудитор делает вывод о соответствии системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля масштабу и характеру деятельности организации. Совершенные финансово-хозяйственные операции соответствуют применимому законодательству РФ.
Нарушения, описанные в данном отчете, являются несущественными.
По нарушениям, которые привели к недоплате с бюджет налогов, бухгалтерской службе следует произвести исправления в бухгалтерском учете и предоставить в налоговую инспекцию уточненные декларации по налогам.
Согласно статье 122 Налогового кодекса РФ неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога. В случае если данная неуплата совершена умышленно – штраф составит 40 процентов от неуплаченной суммы налога.
Согласно статье 75 Налогового кодекса РФ помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора уплачивается сумма соответствующих пеней.
Аудитор обращает внимание на то, что для избежания ответственности (штрафа) при подаче уточненной декларации по истечении срока подачи декларации и уплаты налога надо выполнить четыре условия.
Первое – заплатить недоимку.
Второе – уплатить пени (из расчета 1/300 ставки рефинансирования за каждый день просрочки платежа).
Третье – подать уточненную декларацию.
И четвертое – сделать все это до того, как налогоплательщику станет известно, что налоговый орган сам обнаружил недоплату и назначил налоговую проверку.
Данная Письменная информация аудиторской фирмы руководству ОАО «Беловское Энергоуправление» по результатам проведения аудита финансово-хозяйственной деятельности является конфиденциальным документом. Сведения, содержащиеся в ней не подлежат разглашению аудиторской фирмой и ее сотрудниками, за исключением случаев, предусмотренных законодательством.
Экономический субъект вправе распоряжаться сведениями, содержащимися в Письменной информации, по своему усмотрению.
Аудиторская организация не несет ответственности за разглашение конфиденциальной информации клиента, произошедшее по его вине или с ведома работников экономического субъекта, подлежавшего аудиту.
Директор ООО «ГЕЯ-АУДИТ» Барабаш Е.Н
Контроль качества аудиторской проверки: Мага И.А.
Иноземцева Ю.А.
Ерофеева С.А.