Конспект лекции мпси май 2008 г

Вид материала

Конспект

Содержание 1.2. Особенности аудита, как формы контроля. 1.3. Виды аудита. Инициативный аудит Аккредитованные профессиональные аудиторские объединения Перечень сопутствующих услуг 1.7. Требования к аудиторам. Пользователями заключений 1.9. Взаимодействие аудитора и аудируемого лица. Права аудиторов Обязанности аудиторов Права аудируемых лиц Международные стандарты Этические принципы Профессиональный скептицизм Разумная уверенность. 3. Бухгалтерский учет и финансовая отчетность как объекты аудита. 3.1. Бухгалтерский учет 3.2. Финансовая отчетность 3.3. Предпосылки подготовки финансовой отчетности. 4. Существенность. Аудиторские доказательства и процедуры (стандарты № 4 и №5). ... Полное содержание

Подобный материал:

• Дайджест статей на темы аудита содержание выпуска: Договорные отношения: анализ ошибок."Аудит, 1722.13kb.
• Курс Философии и Философии Науки ХХI века для студентов физического факультета мгу, 254.76kb.
• Конспект лекций 2008 г. Батычко В. Т. Административное право. Конспект лекций. 2008, 1389.57kb.
• Методические рекомендации утверждены на заседании кафедры социальной психологии мпси, 70.62kb.
• Конспект лекции прочитанной на цикле ту "Основы клинической нейрофизиологии", 88.32kb.
• Спецвыпуск апр дайджест наиболее интересных статей по бухучету и аудиту (Апрель-май, 5479.43kb.
• Ю. Б. Гиппенрейтер Введение в общую психологию. Лекции 1,2, 45.86kb.
• Конспект лекций москва Издательство Российского университета дружбы народов 2008, 1192.83kb.
• Лекции, 32.54kb.
• Як конспект лекцій Дніпропетровськ нметау 2008 удк 351/354(075., 911.32kb.

1. Общее представление об аудите и аудиторской деятельности.
   

1.1. Определение.

Аудиторская деятельность (аудит) – предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (ИП) (далее –Аудируемые Лица ).

Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.

Аудит осуществляется в соответствии с законодательством РФ об аудите, которое включает в себя:

1. ФЗ «Об аудиторской деятельности»
   
2. другие федеральные законы, содержащие нормы по регулированию аудиторской деятельности, Указы Президента.
   
3. стандарты аудиторской деятельности.
   

Организации, выполняющие аудиторские проверки, называются аудиторскими организациями.

Квалифицированный специалист по проверке бухгалтерского учета и финансовой отчетности называется аудитором.

Мнение аудитора оформляется в виде официального документа - аудиторского заключения.


1.2. Особенности аудита, как формы контроля.

Аудит – негосударственный контроль. Он не отменяет и не заменяет ни одного из видов госконтроля. Аудиторское заключение не освобождает от налоговой проверки.

Аудит – независимый контроль. Проверку должно проводить лицо, которое теоретически не заинтересовано в искажении результатов проверки.

Аудит – контроль, цель которого сделать заключение о проверяемом предмете, а не наказать за выявленные нарушения.


1.3. Виды аудита.

Внутренний аудит – это проверка, силами работников самой организации. Внешний аудит – проверка, осуществляемая аудиторской фирмой. Он делится на обязательный аудит и инициативный.

Обязательный аудит – предусмотренная законом ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой отчетности.

Инициативный аудит - аудиторская проверка по инициативе (по желанию) руководства или собственников организации. Цель проверки формулирует заказчик. Она может не совпадать с целью обязательного аудита.

Обязательный аудит проводится в следующих случаях:

1. Для открытых акционерных обществ.
   
2. Для кредитных организаций;
   
3. Для страховых организаций и обществ взаимного страхования;
   
4. Для бирж, инвестиционных и иных фондов.
   
5. Для унитарных предприятий, финансовые показатели которых выше минимальных значений.
   
6. Для организаций (ИП), финансовые показатели которых выше минимальных значений.
   
7. если другие федеральные законы предусмотрели обязательную аудиторскую проверку. Например, организаторы лотерей.
   

Минимальные финансовые показатели:

• выручка от реализации за один год более 500.000 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ) или
  
• сумма активов на конец отчетного года более 200.000 МРОТ.
  

В 2007 году 500.000 МРОТ = 50 млн. рублей. 200.000 МРОТ = 20 млн. рублей.


1.5. Регулирование аудиторской деятельности. Организационная структура:

1. Правительство утверждает стандарты и положение об уполномоченном федеральном органе.

2. Министерство финансов - уполномоченный федеральный орган государственного регулирования. Оно осуществляет лицензирование; организует разработку стандартов и представление их на утверждение в Правительство; контролирует качество аудиторских услуг; ведет реестр аудиторов и профессиональных аудиторских объединений; утверждает положение о Совете по аудиторской деятельности; организует подготовку и повышение квалификации специалистов по аудиту (утверждает учебно-методические центры, программы обучения, экзаменов, повышения квалификации; выдает квалификационные аттестаты); контролирует рынок аудиторских услуг (утверждает формы отчетов аудиторских фирм, собирает отчеты аудиторских фирм и обобщает их).

3. Совет по аудиторской деятельности: участвует в подготовке проектов решений Минфина; разрабатывает федеральные стандарты аудиторской деятельности; рассматривает предложения объединений аудиторов и выносит соответствующие рекомендации в Минфин.

4. Аккредитованные профессиональные аудиторские объединения – это объединение аудиторов и аудиторских организаций, созданное на некоммерческой основе в целях регулирования деятельности своих членов, защиты их интересов и прошедшее аккредитацию в Минфине. Они разрабатывают учебные программы; проверяют качество работы своих членов; направляют в Совет предложения по регулированию аудиторской деятельности; защищают профессиональные интересы аудиторов; разрабатывают и издают литературу по аудиту; представляют интересы аудиторов в международных организациях.

5. Аудиторские организации – организация, предметом деятельности которой являются аудиторские проверки и сопутствующие аудиту услуги.


1.6.Требования к аудиторским организациям.

Аудиторская организация:

- обязана иметь лицензию на осуществление аудиторской деятельности.

- может иметь любую организационно-правовую форму, кроме открытого акционерного общества

- не менее 50% кадров должны составлять граждане РФ.

- в штате организации должно быть не менее 5 аттестованных аудиторов.

- обязана страховать риски по проведению обязательного аудита.

- не имеет права заниматься другой деятельностью, кроме оказания аудита и сопутствующих услуг.

Перечень сопутствующих услуг установлен законом. Он открытый и состоит из 12 видов услуг, в том числе: ведение бухгалтерского учета; составление финансовой отчетности; консультирование; внедрение информационных технологий; экономический анализ, маркетинговые исследования.


1.7. Требования к аудиторам.

Аудитор – физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленным для профессии аудитора, и имеющее квалификационный аттестат. Аттестация осуществляется в форме экзамена по следующим дисциплинам:

• правовое регулирование хозяйственной деятельности
  
• бухгалтерский учет и отчетность
  
• налогообложение юридических и физических лиц
  
• финансы организаций: менеджмент и анализ.
  
• Аудит.
  

Для сдачи экзамена допускаются лица с высшим экономическим или юридическим образованием и стажем работы по специальности не менее 3 лет. Аудитор должен повышать свою квалификацию в объеме 40 часов в год. Аттестат аудитора может быть аннулирован в случае нарушения им законодательства. Квалификационные аттестаты выдаются отдельно для следующих видов аудита:

• общий аудит,
  
• банковский аудит,
  
• аудит бирж, внебюджетных фондов, инвестиционных институтов.
  
• Аудит страховщиков.
  

1.8. Аудиторское заключение.

Аудиторское заключение – официальный документ, составленный по федеральным стандартам и содержащий мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности, выраженное в установленной форме.

Аудиторское заключение является составной частью годовой бухгалтерской отчетности. Пользователями заключений являются: собственники и руководство аудируемых лиц, налоговые службы, кредиторы, инвесторы, поставщики.

Аудиторское заключение, составленное без проведения проверки или явно противоречащее представленным на проверку документам, называется заведомо ложным. Заключение признается заведомо ложным по решению суда. За выдачу заведомо ложного аудиторского заключения фирма лишается лицензии. Подписавший заключение аудитор лишается квалификационного аттестата.


1.9. Взаимодействие аудитора и аудируемого лица.

Взаимоотношения аудитора и аудируемого лица строятся на договорной основе. По закону аудируемое лицо ищет аудиторскую фирму для заключения договора, а не наоборот. Договор должен быть заключен в срок, позволяющий аудитору принять участие в инвентаризации перед составлением годового отчета и завершить проверку до ежегодного собрания собственников.


Закон устанавливает существенные условия проведения аудиторской проверки: объём аудита, цель аудита, права и обязанности сторон.

Права аудиторов:

1. Самостоятельно определять формы и методы проведения аудита.
   
2. Проверять в полном объеме документацию о финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в ней.
   
3. Получать от должностных лиц аудируемого лица разъяснения (устные и письменные) по возникающим в ходе проверки вопросам.
   
4. Отказаться от выражения мнения о достоверности финансовой отчетности в случае непредставления аудируемым лицом всей необходимой документации или выявления обстоятельств, оказывающих существенное влияние на мнение аудитора о степени достоверности финансовой отчетности.
   

Обязанности аудиторов:

1. Осуществлять аудит в соответствии с законодательством.
   
2. Предоставлять по требованию аудируемого лица информацию о требованиях законодательства, касающихся проведения проверки, а также о нормативных актах, на которых основаны замечания и выводы аудитора.
   
3. В срок, установленный договором, передать Аудиторское Заключение.
   
4. Обеспечить сохранность сведений и документов, полученных в ходе проверки, не разглашать содержание документов, без согласия аудируемого лица, за исключением случаев, предусмотренных законодательством. Такие сведения составляют аудиторскую тайну.
   

Права аудируемых лиц:

1. Получать от аудитора информацию о законодательных актах, на которых основываются заключения и замечания аудитора.
   
2. Получить аудиторское заключение в срок, предусмотренный договором.
   
3. В случае разглашения сведений, составляющих аудиторскую тайну, требовать возмещение причиненных убытков.
   

Обязанности аудируемых лиц.

1. Создавать аудитору условия для своевременного и полного проведения аудиторской проверки; предоставлять информацию и документацию, необходимую для проверки; давать по устному или письменному запросу исчерпывающие разъяснения и подтверждения в устной или письменной форме; запрашивать необходимую для проверки информацию у третьих лиц.
   
2. Не предпринимать действий в целях ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению в ходе проверки.
   
3. Оперативно устранять выявленные аудитором нарушения правил ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности.
   
4. Своевременно оплачивать услуги аудитора, даже если выводы аудитора не согласуются с позицией руководства аудируемого лица, а также в случае неполного выполнения аудитором работы по независящим от него причинам.
   
5. 
   

1.10.Этапы проведения аудита.

Аудиторские стандарты рекомендуют следующую процедуру проведения аудита:

1. Аудируемое лицо направляет письмо с просьбой провести аудит финансовой отчетности.
   
2. Аудитор составляет Письмо о проведении аудита. В этом письме производится предварительное согласование существенных условий аудита.
   
3. Заключение договора.
   
4. Выполнение аудита и сообщение информации по его результатам.
   
5. Передача аудиторского заключения, а также письменной информации (письма или отчета), касающейся замеченных недостатков в ведении бухгалтерского учета и функционировании системы внутреннего контроля.
   

Цель этапа «Письмо о проведении аудита» убедиться, что аудируемое лицо ясно, чётко и правильно понимает свои законные обязанности в ходе проведения проверки и согласно их выполнять. На этом этапе аудитор обращает внимание на следующие моменты:

1. Цель аудита – выразить мнение о достоверности финансовой отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.
   
2. Высказанное мнение о достоверности отчетности не снимает с руководства аудируемого лица ответственности за её достоверность, за соблюдение законности при осуществлении хозяйственных операций и организацию бухгалтерского учета в организации.
   
3. В результате проверки невозможно выявить абсолютно все искажения отчетности. Методы аудита ограничены. Аудитор проводит выборочную проверку документов и тестирование средств контроля.
   
4. По просьбе аудитора в ходе проверки руководство обязано предоставлять ему письменные и устные заявления и разъяснения по вопросам хозяйственной деятельности, а также разослать третьим лицам составленные аудиторам запросы для проверки точности отражения операций. Это обычный ход проверки и не является чем-то исключительным.
   
5. Руководство аудируемого лица обязано обеспечить аудитору беспрепятственный доступ к активам, в том числе обеспечить участие аудитора в инвентаризации материальных ценностей перед составлением годового отчета. Это обычный ход проверки и не является чем-то исключительным.
   

1.11. Ответственность аудитора и аудируемого лица за нарушение закона об аудиторской деятельности.

• Работа без лицензии - штраф в размере 100 – 300 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ), что составляет в 2007 году 10 – 30 тысяч рублей.
  
• Уклонение от обязательного аудита - штраф на фирму, подлежащую обязательному аудиту в размере 500 – 1000 МРОТ, что составляет в 2007 году 50 – 100 тыс. рублей.
  

2. Правила (Стандарты) аудиторской деятельности. Принципы аудита. Ограниченность методов аудита. Качество аудита.


2.1 Аудиторские стандарты.

Стандарты аудиторской деятельности – это свод правил и единых требований к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита. Стандарты делятся на международные и национальные (стандарты конкретной страны).

Международные стандарты - это стандарты аудиторской деятельности, утверждаемые Международной федерацией бухгалтеров.

Российские национальные стандарты разработаны на основе международных стандартов с учетом нашей специфики. Они делятся на:

• Федеральные стандарты, утверждаемые Правительством.
  
• Стандарты профессиональных объединений. Они обязательны только для членов этих объединений. Требования должны быть не ниже, чем в федеральных стандартах.
  
• Стандарты фирм. Они обязательны только для этих фирм. Требования должны быть не ниже, чем в федеральных стандартах.
  

В настоящее время Федеральных стандартов 31. Аудиторы вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования, документирования и составления аудиторского заключения.


2.2. Принципы аудита.

Выделяют 5 основных принципов аудита: этические принципы, независимость, профессиональный скептицизм, разумная уверенность, аудиторская тайна.

Этические принципы: честность, объективность, профессионализм, компетентность, добросовестность. Подробно эти принципы рассмотрены в «Кодексе этики аудиторов России». Кодекс одобрен Советом по аудиторской деятельности в мае 2007 года.

Независимость.

Под независимостью следует понимать отсутствие заинтересованности в искажении результатов проверки. Такая заинтересованность может возникнуть при наличии отношений собственности между аудитором и аудируемым лицом или в случае проверки результатов своей работы.

Принцип независимости должен соблюдаться как для аудиторской организации в целом, так и для каждого аудитора (работника аудиторской фирмы) в отдельности.

Если принцип независимости не соблюдается для конкретного аудитора, то аудиторская фирма может проводить аудит, но без участия этого конкретного аудитора.

Закон выделил 6 случаев возможного нарушения принципа независимости и запретил проводить аудит в этих случаях (статья 12 закона об аудиторской деятельности). Формулировки возможных случаев нарушения принципа независимости подробно рассмотрены на примере.

Профессиональный скептицизм означает:

1. что аудитор предполагает, что отчетность обязательно содержит какие-либо искажения. Дело только в количестве этих искажений.
   
2. что аудитор не должен исходить из того, что руководство аудируемого лица является бесчестным, но не должен предполагать и безоговорочной честности руководства.
   

Разумная уверенность. Аудит обеспечивает не абсолютную, а разумную (необходимую и достаточную) уверенность в достоверности отчетности.

Аудиторская тайна. Аудиторы обязаны хранить тайну об операциях аудируемых лиц. Они обязаны обеспечить сохранность сведений и документов, полученных или составленных в ходе проверки, не передавать их 3-м лицам (в том числе госорганам) без согласия аудируемого лица или решения суда, за исключением случаев предусмотренных законом.

С 2005 года аудиторы обязаны передавать в Федеральную службу по финансовому мониторингу информацию о подозрительных операциях своих клиентов, имеющих отношение к отмыванию доходов и финансированию терроризма. Передача такой информации компетентным органам не является нарушением аудиторской тайны.


2.3. Ограниченность методов аудита.

Методы аудита ограничены, они не позволяют обнаружить абсолютно все ошибки и искажения по следующим причинам:

1. Применяются выборочные методы проверки.
   
2. Аудит обеспечивает не абсолютную, а разумную (необходимую и достаточную) уверенность в достоверности отчетности.
   
3. Аудиторские доказательства не носят исчерпывающего характера, а лишь предоставляют доводы в подтверждение вывода.
   
4. Выводы делаются на основе профессиональных суждений аудитора.
   

2.4. Качество аудита.

Аудиторская проверка проведена качественно, если она выполнена в соответствии с требованиями федеральных стандартов аудиторской деятельности.

Система контроля качества аудиторских проверок 3-х уровневая:

1. Государственный контроль качества, проводимый Минфином. По его результатам у аудиторской фирмы может быть отобрана лицензия.
   
2. Контроль качества, проводимый профессиональными общественными организациями аудиторов относительно своих членов.
   
3. Внутренний контроль качества, проводимы работниками самой аудиторской фирмы по федеральному стандарту №7.
   

Проведение внутреннего контроля - это обязанность аудиторской фирмы.


3. Бухгалтерский учет и финансовая отчетность как объекты аудита.

По определению объектами аудита являются:

1. Бухгалтерский учет
   
2. Финансовая отчетность.
   

3.1. Бухгалтерский учет – система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о хозяйственной деятельности организации путем документального оформления всех хозяйственных операций.

Аудит выделяет в бухгалтерском учете 2 части:

1. Собственно бухгалтерский учет - система сбора, регистрации и записи информации в денежном выражении о хозяйственных операциях на счетах бухгалтерского учета.
   
2. система внутреннего контроля – это совокупность организационных и контрольных мероприятий, которая должна обеспечить достоверность данных бухгалтерского учета.
   

3.2. Финансовая отчетность - система показателей об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составленная по данным бухгалтерского учета по утвержденной форме. Форм отчетности 6: баланс, отчет о прибылях и убытках (форма-2), приложения к балансу (формы № 3,4,5 и пояснительная записка).

Аудитор рассматривает финансовую отчетность на 3-х уровнях:

1. Отчетность в целом – система показателей.
   
2. Показатель отчетности (статья отчетности).
   
3. Бухгалтерский счет – первоисточник для расчета показателей отчетности.
   

3.3. Предпосылки подготовки финансовой отчетности.

Предпосылки подготовки финансовой отчетности - это 7 правил учета, обеспечивающих достоверность отчетности:

1. существование – фактическое наличие актива или обязательства на дату отчета
   
2. права и обязанности – принадлежность данному юридическому лицу актива или обязательства на дату отчета
   
3. возникновение – хозяйственная операция или событие имели место в отчетном периоде
   
4. полнота – отсутствие неучтенных активов, обязательств, событий, а также нераскрытых статей учета.
   
5. стоимостная оценка – отражение в отчетности надлежащей стоимости актива или обязательства
   
6. точное измерение – точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов и расходов к соответствующему периоду времени
   
7. представление и раскрытие – объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в отчетности.
   

4. Существенность. Аудиторские доказательства и процедуры (стандарты № 4 и №5).

4.1.Понятие существенности.

Аудитор должен высказать мнение о достоверности финансовой отчетности. Под достоверностью финансовой отчетности понимается такая степень точности данных, которая позволяет пользователю этой отчетности сделать правильные экономические выводы и принять правильные решения.

Степень точности данных финансовой отчетности можно измерить количеством искажений (ошибок), содержащихся в ней.

Максимально допустимое количество искажений, при котором финансовая отчетность или ее отдельный показатель остаются достоверными, называют уровнем существенности.

Искажения, не превышающие уровень существенности, называют несущественными. Они не влияют на экономические решения пользователя.

Искажения, превышающие уровень существенности, называют существенными. Они влияют на экономические решения пользователя.

Уровень существенности важный инструмент работы аудитора. Он используется:

• при составлении общего плана аудита - для определения перечня существенных показателей.
  
• при оценке последствий искажений - для формирования мнения аудитора.
  

Оценка уровня существенности является обязанностью аудитора. Она проводится на этапе планирования. Уровень существенности устанавливается:

• для финансовой отчетности в целом
  
• для каждого показателя отчетности
  
• для каждого бухгалтерского счета (остатка и оборота).
  

Уровень существенности для показателей устанавливают в % (как правило, это 5%), а для финансовой отчетности в целом - в тысячах рублей. Например, уровень существенности для отчетности в целом может быть установлен как 5% валюты баланса.


4.2.Аудиторские доказательства.

Аудиторские доказательства – это информация, полученная аудитором в ходе проверки, и результат ее анализа, на которых основывается мнение аудитора. Например: первичные документы, бухгалтерские записи, письменные разъяснения, результаты экономического анализа, результаты сопоставления документов, результаты опросов и наблюдений и т.п.

Аудиторские доказательства должны быть достаточными и надлежащими. Достаточность – количественная мера доказательств. Надлежащий характер – качественная сторона доказательств. Надлежащий характер доказательства означает, что это доказательство подтверждает одну или несколько предпосылок подготовки финансовой отчетности.

Какие доказательства для данного конкретного вывода являются достаточными и надлежащими – это профессиональное суждение.

Особенности аудиторских доказательств:

1. Обычно доказательства не носят исчерпывающего характера, а лишь предоставляют доводы в поддержку определенного вывода.
   
2. Аудиторские доказательства различаются по степени надежности.
   

Доказательства, полученные от внешних источников, более надежны, чем доказательства из внутреннего источника.

Доказательства, собранные аудитором, более надежны, чем аудиторские доказательства, полученные от аудируемого лица.

Доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем устные заявления.

Доказательства более убедительны, если они получены из разных источников и не противоречат друг другу.


4.3. Аудиторские процедуры.

Аудиторские процедуры – это процесс получения аудиторских доказательств. Они делятся на 2-е группы: тестирование средств контроля и процедуры проверки по существу.

1. Процедуры проверки средств контроля (Тестирование средств контроля) - сбор доказательств об эффективности функционирования и надлежащей организации систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
   
2. Процедуры проверки по существу - сбор доказательств о достоверности отчетности:
   

1. Инспектирование – проверка записей, документов или активов. Частный случай – инвентаризация.
   
2. Наблюдение – отслеживание аудитором процесса, выполняемого другим лицом. Например, наблюдаем за пересчетом товаров.
   
3. Запрос – поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос может быть письменным или устным.
   
4. Подтверждение – ответ на запрос:
   

• заявления и разъяснения руководства аудируемого лица. Стандарт №23.
  
• Подтверждения из внешних источников. Стандарт №18.
  

5. Пересчет – проверка арифметических расчетов в учетных документах или регистрах.
   
6. Аналитические процедуры – анализ и оценка полученной аудитором информации с целью выявления ошибок. Стандарт № 20.
   

5. Риски в аудите (стандарт №8). Оценка последствий искажений (стандарт №4).


5.1. Понятие аудиторского риска и его компоненты.

Аудиторский риск – риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения о достоверности финансовой отчетности.

По-другому можно сказать:«Аудиторский риск – риск ошибиться в оценке количества ошибок, содержащихся в финансовой отчетности».

Аудиторский риск состоит из 3 частей: неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения.

Неотъемлемый риск – подверженность остатка средств на бухгалтерском счете искажениям.

Риск средств контроля – риск того, что искажение, появившееся на бухгалтерском счете не будет своевременно обнаружено и исправлено системой внутреннего контроля.

Риск необнаружения – риск того, что аудиторские процедуры не позволят обнаружить искажение на бухгалтерском счете.

Составные части аудиторского риска не равнозначны. Неотъемлемый риск и риск средств контроля не зависят от аудитора. Вместе эти два риска характеризуют вероятность того, что системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля не пропустят существенных искажений. Назовем эту совокупность «системным» риском.

Риск необнаружения напрямую зависит от аудитора. Аудитор управляет этой компонентой путем проведения аудиторских процедур. Риск необнаружения тем ниже, чем больше аудиторских процедур будет выполнено.

Оценить риск необнаружения – это означает определить объем аудита или количество аудиторских процедур, которые необходимо выполнить.

Риски в аудите оцениваются по степеням: высокий, более высокий, самый высокий, средний, низкий, более низкий, самый низкий.

Аудиторский риск рассматривается на уровне:

• финансовой отчетности в целом
  
• каждого отдельного показателя финансовой отчетности
  
• каждого бухгалтерского счета (остатков и оборотов).
  

5.2. Методология оценки необходимого объёма аудита.

Порядок оценки следующий:

1. Оценивается неотъемлемый риск в результате изучения и описания системы бухгалтерского учета.
   
2. Оцениваются риск средств контроля в результате изучения и описания системы внутреннего контроля.
   
3. Оценивают, каким должен быть риск необнаружения, т.е. какое количество аудиторских процедур по существу следует выполнить, чтобы достичь цели аудита.
   

Если в совокупности неотъемлемый риск и риск средств контроля оценены как:

• высокий риск (много ошибок на счетах бухгалтерского учета, более 5%). Аудитор должен проверить максимально возможный процент информации (от 50 до 95%). Такую оценку дают сочетания: высокий-высокий и высокий - средний.
  
• средний риск (среднее количество ошибок, от 3 до 5%). Надо проверить средний процент информации (от 20 до 50%). Такую оценку дают сочетания: высокий - низкий и средний - средний.
  
• низкий риск (ошибок не больше, чем положено – до 3%). Надо проверить минимально возможный процент информации (до 20%). Такую оценку дают сочетания: низкий - низкий и низкий - средний.
  

Проценты информации, которые надо проверять в каждом конкретном случае устанавливает сама аудиторская фирма в своих стандартах.

Некоторые замечания, которые надо учитывать при оценке рисков:

1. Если неотъемлемый риск и риск средств контроля оба оценены как высокие, то аудитору необходимо определить, смогут ли процедуры проверки по существу предоставить надлежащие достаточные доказательства.
   
2. Если аудитор оценивает риск средств контроля как средний или низкий, то он собирается опираться в своих оценках на средства контроля и должен будет подтвердить эффективность функционирования этих средств путем проведения их тестирования.
   
3. Для субъектов малого предпринимательства риск средств контроля должен оцениваться как высокий.
   
4. Если неотъемлемый риск и риск средств контроля оба оценены как низкие, то все равно аудитор обязан провести некоторые процедуры проверки по существу.
   

Оценка компонентов риска может изменяться в ходе аудита. Тогда надо внести изменения в запланированные процедуры проверки по существу.

Подробно аудит систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля и оценка их рисков рассмотрены в п.9.


5.3. Методология оценки последствий выявленных искажений или как сделать вывод о достоверности проверяемых показателей.

1. Надо сравнить количество ошибок с уровнем существенности .

2. Для сравнения с уровнем существенности берут совокупность неисправленных искажений, которая состоит из 2-х частей: выявленные искажения прогнозируемые искажения в непроверенной части

3. Для расчета прогнозируемых искажений берется максимальный % ошибок: % фактически выявленных ошибок % предполагаемых ошибок, исходя из оценки риска систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

4.1. Показатель не достоверен, если выявленные искажения выше уровня существенности.

4.2. Показатель достоверен, если совокупность неисправленных искажений значительно ниже уровня существенности (не приближается к уровню).

4.3. В остальных случаях аудитору надо провести дополнительные проверки по существу. Вывод о достоверности или недостоверности показателя сделать нельзя.

6. Планирование (стандарт №3) и документирование аудита (стандарт №2). Аудиторская выборка (стандарт №16).


6.1. Планирование.

Планирование - обязательный приём работы аудитора. Цель планирования – обеспечить эффективное выполнение проверки с минимальными затратами и высоким качеством.

План аудиторской проверки должен состоять из 2-х частей: Общий план аудита и Программа аудита. План обязательно составляется для каждой проверки и хранится в рабочей документации. Контроль качества работы аудитора начинается с проверки наличия планов проверок. Формы Общего плана и Программы аудита федеральным стандартом не регламентируется. Она утверждается внутрифирменным стандартом.

В ходе аудита Общий план и Программа должны уточняться в связи с изменением обстоятельств. Все изменения должны документироваться и храниться в рабочей документации. Неизменность Программы аудита в ходе проверки свидетельствует о некачественном проведении аудита.

Общий план аудита.

Общий план аудита – это стратегия проверки. В нем указывается, что проверить, кто проверяет, в какой период времени. В общий план должно быть включено всё, что может повлечь существенное искажение отчетности.

Примерный состав общего плана аудита.

1. Установление уровня существенности для показателей и отчетности в целом.

2. Аудит каждого существенного показателя финансовой отчетности:

2.1 показатели баланса

2.2. показатели отчета о прибылях и убытках.

3. Аудит каждого существенного раскрытия информации в пояснительной записке.

3.1 Аудит операций с аффилированными лицами.

3.2. Аудит событий после отчетной даты.

3.3. Аудит предпосылки непрерывность деятельности аудируемого лица.

3.4. Прочие раскрытия.

4. Формирование мнения аудитора, составление аудиторского заключения.

Программа аудита.

Программа составляется для каждого пункта Общего плана и раскрывает его более подробно. Программа является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, и средством контроля выполнения процедур аудита.

Примерный состав Программы аудита показателей отчетности:

1.Описание системы бухгалтерского учета. Оценка неотъемлемого риска.

2.Описание системы внутреннего контроля. Оценка риска средств контроля.

3.Перечень аудиторских процедур.

4. Оценка последствий выявленных искажений. Подготовка выводов о достоверности показателей отчетности.

6.2. Документирование.

Документирование - обязательный приём работы аудитора. Оно необходимо для доказательства:

1. фактического проведения проверки по стандартам
   
2. мнения аудитора, которое он высказал в аудиторском заключении.
   

Аудиторские документы – это рабочие документы и материалы, подготовленные аудитором, либо полученные и хранимые аудитором в связи с проведением аудита. Форма документов любая – бумажные, фотопленка, электронные и др. Всю совокупность аудиторских документов называют также рабочими документами аудитора или аудиторским файлом (папкой).

Требования к рабочим документам аудитора:

1. Рабочие документы должны быть составлены так, чтобы новый аудитор смог бы на их основе (не прибегая к дополнительным проверкам) понять проделанную работу и обоснованность сделанных мнений.
   
2. Рабочие документы должны быть систематизированы и должны иметь систематизированное оглавление для того, чтобы в документах было легко ориентироваться. Систематизированное оглавление рабочих документов аудитора называется структурой аудиторского файла. Типовой структуры нет.
   

Объем документации определяется профессиональным суждением аудитора. Отражение каждого рассмотренного аудитором вопроса в рабочей документации не является необходимым.

Аудитор должен обеспечить сохранность рабочей документации в течение не менее 5 лет и обеспечить конфиденциальность, содержащейся в ней информации.

6.3. Аудиторская выборка.

Аудиторская выборка – это проверка не всей совокупности записей, документов бухгалтерского учета, а только определенной части. Проверка по выборке должна обеспечить такой же результат, как сплошная проверка. Для этого выборка проверяемых записей (документов) должна быть представительной (репрезентативной). То есть любой документ общей совокупности должен иметь равную вероятность быть отобранным в выборку.

Представительность выборки может быть получена одним из следующих способов: случайным отбором элементов выборки, систематическим отбором, комбинирование случайного и систематического отбора.

Проверив документы выборочно, аудитор должен результаты выборочного исследования распространить на всю выборку и сделать выводы о наличии ошибок во всей совокупности документов, а не только в той, которая проверена.


7. Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита (стандарт № 13).

7.1.Представление об ошибках и недобросовестных действиях.

Ошибка – случайное искажение отчетности. Например, пропуск показателя, нераскрытие информации, арифметические ошибки и т.п.

Недобросовестные действия – преднамеренное искажение финансовой отчетности с целью извлечения незаконных выгод.

Преднамеренные искажения бывают 2-х типов: недобросовестное составление отчетности и присвоение активов.

Недобросовестное составление отчетности это подделка документов, преднамеренное неверное отражение хозяйственной операции, и т.п. Присвоение активов – это или прямое хищение, или оплата несуществующих товаров, работ или услуг.

Обнаружить и предотвратить недобросовестные действия и ошибки обязаны руководство и собственники. С этой целью они организуют систему внутреннего контроля. Аудитор только дополнительный контролёр, сдерживающий фактор всех ошибок. Методы аудита не могут предоставить абсолютную уверенность в обнаружении всех ошибок и недобросовестных действий.

7.2. Обстоятельства, указывающие на возможность недобросовестных действий.

Аудитор руководствуется профессиональным скептицизмом. Пока не получены прямые доказательства о преднамеренном искажении отчетности, аудитор считает бухгалтерские записи подлинными.

Стандарт установил открытый перечень из 19 обстоятельств, которые могут указывать на возможность недобросовестных действий. В том числе:

1. установлены нереальные сроки проведения аудита
   
2. попытки руководства ограничить объем аудита.
   
3. суммы дебиторской задолженности, которые очень долго не погашаются.
   
4. значительные расхождения аналитического и синтетического учета.
   

7.3.Действия аудитора при выявлении недобросовестных действий.

Аудитор должен изменить риск средств контроля на «ВЫСОКИЙ» и выполнить как можно больше процедур проверки по существу.

Выявленные факты ошибок или недобросовестных действий аудитор должен сообщить надлежащему лицу. Если искажения по вине работника, то руководству. Если по вине руководства, то – представителю собственника.


8.Аудиторское заключение. Стандарт №6.


8.1.Общее представление об аудиторском заключении.

Аудиторское заключение – официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой отчетности, составленный в соответствии с федеральными правилами аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.

Все, что касается аудиторского заключения строго регламентировано федеральным стандартом. Утверждены форма, состав, типы мнений и даже слова, которыми выражается мнение.

Утверждено 5 типов мнений.

1. Безоговорочно положительное – отчетность достоверна.
   
2. С привлекающей частью – отчетность достоверна, но существует неопределенность ситуации, изложенная в пояснительной записке.
   
3. С оговоркой – отчетность в целом достоверна, но существуют отдельные отрицательные факты, которые аудитор считает необходимым сообщить пользователю отчетности. Недостоверные показатели, нераскрытая неопределенность ситуации, имевшие место ограничения объема аудита.
   
4. Отказ от выражения мнения – сделать вывод о достоверности или недостоверности отчетности нельзя.
   
5. Отрицательное мнение – отчетность не достоверна.
   

Таблица «Формы выражения мнений в заключении».
Тип мнения	Форма выражения мнения в заключении.
1.Безоговорочно положительное мнение.	«По нашему мнению финансовая отчетность организации ... отражает достоверно во всех существенных отношения финансовое положение на ... и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период ...».
2.Мнение с привлекающей частью.	«По нашему мнению финансовая отчетность организации ... отражает достоверно во всех существенных отношения финансовое положение на ... и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период ... Не изменяя мнения о достоверности финансовой отчетности, мы обращаем внимание на информацию, изложенную в пояснительной записке, а именно ...».
3.Мнение с оговоркой.	«По нашему мнению, за исключением влияния обстоятельств, изложенных в предыдущей части, финансовая отчетность организации ... отражает достоверно во всех существенных отношения финансовое положение на ... и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период ...».
4.Отказ от выражения мнения.	«Вследствие существенности обстоятельств, изложенных в предыдущей части, мы не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности организации ... и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ»
5.Отрицательное мнение.	«По нашему мнению, вследствие влияния обстоятельств, изложенных в предыдущей части, финансовая отчетность организации ... отражает недостоверно во всех существенных отношения финансовое положение на ... и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период ...».