Исторические предпосылки возникновения аудита

Вид материала

Документы

Содержание Аналитические процедуры Аудиторская выборка Аудит оценочных значений результативных показателей

Подобный материал:

• Методические указания к изучению дисциплины "Фотожурналистика" Тема Исторические, 333.03kb.
• Модуль культурно-исторические предпосылки возникновения социальной педагогики в России, 287.11kb.
• -, 189.66kb.
• Тематика рефератов по курсу «Социология», 42.55kb.
• Анализ страхового рынка в России. Курсовая работа, 41.37kb.
• Исторические и экономические предпосылки возникновения маркетинга, 24.57kb.
• Контрольная работа по   Менеджменту: Школа научного управления, 182.83kb.
• Исторические предпосылки возникновения русской литературы, 164.97kb.
• Культурно-исторические предпосылки возникновения социальной педагогики в россии милосердие, 136.85kb.
• Теория организации Вопросы по дисциплине, 62.78kb.

Первичный аудит начальных сальдо бухгалтерской (финансовой) отчетности

При первичном осуществлении аудита экономического субъекта аудитору необходимо получить достаточные и уместные доказательства того, что:

• остатки на счетах, имеющиеся на начало аудируемого периода (начальные сальдо), не содержат значительных искажений, которые могут существенным образом повлиять на результативные показатели, отражаемые в бухгалтерской (финансовой) отчетности текущего периода;
  
• остатки на счетах на конец предшествующего периода были правильно перенесены на начало последующего (текущего) периода или изменены при необходимости;
  
• учетная политика аудируемого экономического субъекта применяется в соответствии с требованиями МСФО, т.е. последовательно от одного отчетного периода к другому, а все случаи ее изменения надлежащим образом учтены и раскрыты для всех заинтересованных пользователей.
  

Достаточность и уместность аудиторских доказательств в отношении начальных сальдо зависит от следующих основных факторов, которые аудитор должен полностью проанализировать:

• учетной политики экономического субъекта;
  
• факта проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности предшествующего периода;
  
• особенностей рабочего плана счетов и риска искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности текущего периода;
  
• существенности начальных сальдо для бухгалтерской (финансовой) отчетности текущего периода.
  

Выполняя аудиторские процедуры с целью анализа вышеуказанных факторов, аудитор должен определить, соответствуют ли начальные сальдо принятой экономическим субъектом учетной политике и применяется ли она последовательно при формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Аудитору на этапе аудита начальных сальдо необходимо особым образом оценить соблюдение экономическим субъектом всех требований Международных стандартов финансовой отчетности.

В случае каких-либо изменений в учетной политике аудитор должен определить, обоснованны ли данные изменения и надлежащим ли образом они учтены и раскрыты.

Если аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности предшествующего периода проводился другими аудиторами, то аудитор должен ознакомиться с рабочими документами своих предшественников. В этом случае важно учитывать их профессиональную компетентность и независимость. Аудитор при выявлении модификации аудиторского заключения за предшествующий период в текущем периоде должен уделить особое внимание тем аспектам, которые послужили причиной этой модификации.

В том случае, когда аудитор не удовлетворен работой предшествующих аудиторов или аудит вообще не проводился, необходимо:

• при проверке товарно-материальных запасов провести наблюдение за текущей инвентаризацией этих запасов и соотнести полученные результаты на начало отчетного периода;
  
• проверить стоимостную оценку товарно-материальных запасов на начало периода;
  
• проверить валовую прибыль и правильность отнесения сумм к различным периодам.
  

Комбинируя вышеуказанные процедуры, аудитор может получить достаточные и уместные аудиторские доказательства.

Для получения аудиторских доказательств, подтверждающих долгосрочные активы и обязательства, аудитор должен проверить записи, на основании которых были сформированы их начальные сальдо. В ряде случаев он прибегает к получению аудиторских доказательств от третьих лиц.

Если в результате выполнения всех вышеуказанных процедур аудитор не получил требуемых аудиторских доказательств, то его заключение должно отразить условно-положительное мнение или отказ от выражения такового.

При выявлении в процессе аудита искажений начальных сальдо, которые могут оказать существенное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность текущего периода, аудитор обязан проинформировать об этом руководство экономического субъекта и, получив соответствующее разрешение, уведомить предшествующего аудитора, если таковой имеется.

24. Аналитические процедуры
    

Под аналитическими процедурами понимаются анализ и оценка существенных финансово-экономических показателей и тенденций, включая последующее изучение различных отклонений и взаимосвязей, не согласующихся с другой значимой информацией или отклоняющихся от прогнозных значений аналогичных показателей аудируемого экономического субъекта.

Аналитические процедуры представляют собой один из основных способов получения достаточных и уместных аудиторских доказательств. По требованию МСА 520 «Аналитические процедуры» аудитор обязан применять их на всем протяжении выполнения аудиторского задания, начиная с этапа планирования.

В процессе аналитических процедур финансовая информация экономического субъекта сравнивается:

• с сопоставимой информацией предыдущих периодов;
  
• ожидаемыми результатами деятельности субъекта;
  
• аналитической отраслевой информацией.
  

Кроме того, аудитор должен исследовать взаимосвязи:

• между элементами бухгалтерской (финансовой) информации, которые, по предположению, должны соответствовать прогнозным данным, основанным на опыте субъекта;
  
• между финансовой информацией и соответствующей информацией нефинансового характера (например, расходы на оплату труда и численность работников).
  

Для осуществления аналитических процедур допускается применение различных методов. Выбор тех или иных методов и уровня их применения является областью профессионального суждения аудитора.

Аналитические процедуры используются:

• на этапе планирования;
  
• при проведении аудиторской проверки по существу;
  
• на завершающем, обзорном этапе аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности.
  

На стадии планирования аудитор применяет аналитические процедуры с целью получения представления о бизнесе и выявления зон возможного риска, а также определения характера, сроков и объема иных аудиторских процедур.

При применении аналитических процедур на стадии проверки по существу аудитор обязан рассмотреть и учесть следующие факторы:

• цели процедур и степень, в которой можно полагаться на их результаты (степень надежности);
  
• тип экономического субъекта и степень возможного дезагрегирования информации (например, применение аналитических процедур по отдельным участкам деятельности может повысить их эффективность);
  

• наличие информации как финансового, так и нефинансового характера;
  
• достоверность имеющейся информации;
  
• значимость имеющейся информации;
  
• источник информации;
  
• сопоставимость имеющейся информации;
  

• знания, полученные во время предыдущих проверок.

Аналитические процедуры основываются на допущении того, что взаимосвязи между различными данными существуют и продолжают существовать постольку, поскольку отсутствуют свидетельства противоположного. Степень, в которой следует полагаться на их результаты, зависит от аудиторской оценки риска выявления взаимосвязей, основанных на прогнозируемых данных, тогда как в действительности имеются существенные искажения.

Степень доверия к результатам аналитических процедур зависит:

• от существенности рассматриваемых статей;

• других аудиторских процедур, направленных на достижение аналогичных целей;
  
• точности, с которой могут прогнозироваться ожидаемые результаты аналитических процедур;
  
• оценки риска системы контроля и неотъемлемого риска.
  

Аудитору необходимо проверить существующие средства контроля за подготовкой информации, подвергаемой аналитическим процедурам. Если с их помощью будут выявлены необычные статьи или противоречивая информация, то аудитор должен исследовать данные отклонения и получить адекватные объяснения и подтверждающие документы.

На завершающей стадии аудиторской проверки применение аналитических процедур позволяет подтвердить или опровергнуть выводы, сделанные во время аудита отдельных сегментов или элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности. Кроме того, они дают возможность выявить проблемные зоны, требующие проведения дополнительных процедур.

25. Аудиторская выборка
    

В процессе сбора аудиторских доказательств аудитор должен принять решение о том, какое количество информации необходимо получить для достижения поставленной перед ним цели.

Под аудиторской выборкой понимается применение аудиторских процедур менее чем к 100% статей, включенных в сальдо счета или класса операций, таким образом, чтобы на все элементы выборки распространялась возможность быть отобранными. Это позволяет сформулировать выводы в отношении всей генеральной совокупности, из которой сделана выборка. Генеральная совокупность представляет собой всю совокупность данных, из которых формируется выборка и в отношении которых аудитор предполагает сделать выводы, а элементы выборки — это отдельные статьи, составляющие генеральную совокупность.

В то же время возможность рассматриваемого подхода зависит от соблюдения целого ряда определенных условий:

• объем генеральной совокупности должен быть достаточно репрезентативным (представительным);
  
• допустимый уровень ошибок должен быть достаточно низким;
  
• каждый элемент генеральной совокупности должен быть точно идентифицирован (пронумерован, сгруппирован и пр.);
  
• выборка должна полностью соответствовать поставленной цели аудита;
  
• генеральная совокупность должна охватывать весь аудируемый период;
  
• каждый элемент генеральной совокупности должен иметь равный уровень вероятности быть отобранным.
  

Под ошибкой понимается либо отклонение от нормального функционирования средств контроля при выполнении тестов средств контроля, либо искажение при выполнении процедур проверки по существу. Полная ошибка представляет собой степень отклонения или полное искажение. Аномальная ошибка — это ошибка, обусловленная отдельным, единичным событием, которое не повторяется иначе, чем в конкретно определенных случаях. И наконец, допустимой ошибкой признается максимальная ошибка генеральной совокупности, приемлемая для аудита.

Разработанный Комитетом международной аудиторской практики МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования» регламентирует требования и рекомендации по использованию процедур аудиторской выборки, а также средств отбора статей для проверки с целью сбора аудиторских доказательств.

Еще на этапе планирования аудиторских процедур аудитор обязан определить уместные методы отбора статей с целью сбора аудиторских доказательств для достижения целей аудиторских тестов. При разработке аудиторской выборки аудитор должен принимать во внимание цели теста и характеристики генеральной совокупности. Решение о том, какой подход использовать, зависит от конкретных обстоятельств.

Разрабатывая аудиторские процедуры, аудитор обязан совершить одно из следующих действий:

• отобрать все статьи (сплошная проверка);
  
• отобрать специфические статьи;
  
• сформировать аудиторскую выборку.
  

При определении объема выборки анализируется факт снижения риска выборочного метода до приемлемо низкого уровня.

Риск выборочного метода предполагает возможность того, что вывод аудитора, основанный на аудиторской выборке, может отличаться от вывода, который был бы сделан, если бы той же аудиторской процедуре была подвергнута вся генеральная совокупность.

Определяя объем аудиторской выборки, аудитор всесторонне исследует совокупное влияние целого ряда различных факторов.

Выполняя тесты средств контроля, следует учитывать следующее:

• увеличение степени доверия аудитора к системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого экономического субъекта требует увеличения объема выборки, так как аудитору необходимо собрать больше аудиторских доказательств, подтверждающих низкую оценку риска системы контроля этого субъекта;
  
• повышение предполагаемой нормы отклонений (допустимой ошибки) от принятой процедуры контроля, которую аудитор может признать допустимой, увеличивает объем выборки (чем ниже эта норма, тем, соответственно, больше должен быть используемый объем выборки);
  
• рост степени уверенности аудитора в том, что результаты аудиторской выборки являются показательными с точки зрения фактического допущения ошибок и генеральной совокупности, увеличивает ее объем;
  
• значительное число участвующих в выборке элементов генеральной совокупности практически не оказывает влияния на колебание величины ее объема. При незначительной величине генеральной совокупности аудиторская выборка может быть не эффективна с точки зрения получения достаточных и уместных аудиторских доказательств.
  

Осуществляя процедуры проверки по существу, необходимо принимать во внимание следующие обстоятельства:

• чем выше аудитор оценивает неотъемлемый риск и риск системы контроля, тем больше должен быть объем аудиторской выборки;
  
• при использовании аудитором альтернативных процедур, отличающихся от аудиторской выборки (детальные тесты или аналитические процедуры), объем аудиторской выборки может уменьшиться;
  
• для большей уверенности в показательности результатов аудиторской выборки с точки зрения фактических значений ошибок, допущенных в исследуемой генеральной совокупности, необходимо увеличить объем этой выборки;
  
• чем ниже совокупная допустимая ошибка, которую может признать аудитор, тем больше должен быть объем аудиторской выборки;
  
• чем больше ожидаемая ошибка применительно к генеральной совокупности, тем больше должен быть объем аудиторской выборки, который позволит определить действительный уровень ошибок в этой совокупности;
  
• значительное число элементов генеральной совокупности, включаемых в аудиторскую выборку, практически не оказывает вли­яния на колебание ее объема.
  

При формировании аудиторской выборки допускается применение статистического и нестатистического подхода.

Статистическая выборка — это любая выборка, характеризующаяся:

• случайным отбором элементов генеральной совокупности;
  
• использованием теории вероятности для оценки результатов выборки (в том числе — для оценки риска выборочного метода).
  

Выборка, не соответствующая названным параметрам, называется нестатистической выборкой.

Решение об использовании того или иного подхода к формированию аудиторской выборки зависит от профессионального суждения аудитора о том, что в данных условиях является наиболее эффективным для получения достаточных и уместных аудиторских доказательств.

Эффективность аудиторской проверки экономического субъекта может быть значительно повышена, если аудитор осуществит стратификацию генеральной совокупности. Под стратификацией понимается подразделение генеральной совокупности на дискретные подмножества совокупности (подсовокупности), каждое из которых представляет собой группу элементов выборки, имеющих сходные характеристики (например, денежную стоимость).

Целью такого подхода является снижение вариативности элементов генеральной совокупности в пределах каждой подсовокупности (страты), что позволяет снизить объем выборки без пропорционального увеличения риска выборочного метода.

Однако следует помнить, что при определении подсовокупностей каждый элемент страты должен быть включен лишь в одну из них.

После выполнения процедур, сопряженных с применением аудиторской выборки, аудитор анализирует результаты выборки, характер и причину любых выявленных ошибок, а также их возможное воздействие на конкретные цели теста и другие области аудита. Это делается для того, чтобы определить, подтвердилась ли предварительная оценка соответствующей характеристики генеральной совокупности или таковая должна быть пересмотрена.

Применительно к процедурам проверки по существу аудитор должен спрогнозировать денежные ошибки, выявленные в выборке, распространяя их на генеральную совокупность, и проанализировать воздействие спрогнозированной ошибки на конкретные цели теста и на другие области аудита.

26. Аудит оценочных значений результативных показателей
    

В том случае, когда экономический субъект использует оценочные значения по ряду статей, внесенных в бухгалтерскую (финансовую) отчетность, аудитору, осуществляющему проверку, необходимо получить достаточные и уместные доказательства, подтверждающие эти значения.

Приблизительные суммы (так называемые оценочные значения) могут применяться при отсутствии точных способов измерения некоторых статей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Обычно к ним относятся:

• нормы сокращения объема запасов и дебиторской задолженности до возможной прогнозируемой экономическим субъектом чистой стоимости их реализации;
  
• резервы на амортизацию основных активов в течение предполагаемого срока их полезного использования;
  

• начисленная выручка;
  
• отсроченные налоговые платежи;
  
• резервы на покрытие возможных убытков;
  

• резервы на покрытие всевозможных санкций и претензий по гарантийному обслуживанию реализованной продукции.
  

Несмотря на то что руководство экономического субъекта несет ответственность за указанные оценочные значения, их субъективность зависит от ряда неопределенностей, которые влияют на окончательный результат, полученный в ходе предполагаемых событий и операций. Иными словами, использование на практике субъективных оценочных значений результативных показателей повышает риск возможных существенных искажений этих показателей в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В любом случае аудитор должен подтвердить или опровергнуть обоснованность оценочных значений, применяемых экономическим субъектом, и определить, в достаточной ли степени раскрыта информация о них для всех заинтересованных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

МСА 540 «Аудит оценочных значений» допускает использование как отдельно взятого, так и комбинации подходов, позволяющих получить достаточные и уместные аудиторские доказательства оценочных значений. К таким подходам относятся:

• обзор и тестирование приемов, применяемых экономическим субъектом при определении оценочных значений;
  
• независимая оценка статей и сравнительный анализ полученных при этом данных и оценочных значений, полученных руководством экономического субъекта;
  

• обзор последующих событий, подтверждающих или опровергающих сделанные оценки.

Аудитору необходимо оценить и проанализировать исходные данные и сделанные экономическим субъектом допущения, на которых основываются оценочные значения. При этом важно определить точность, полноту и уместность всех используемых при подготовке оценочного значения исходных данных. Аудитор также может обратиться к информации из внешних источников (например, к отраслевым показателям или нормативам).

Кроме того, ему необходимо обратить особое внимание на принятые экономическим субъектом допущения, которые могут быть подвержены изменениям и существенным искажениям. В этом случае важно определить:

• обоснованность допущений (для этого используются фактические показатели предыдущих периодов);
  
• согласованность этих допущений с допущениями, применяемыми для определения других оценочных значений, и с соответствующими планами руководства экономического субъекта.
  

Аудитору следует провести анализ уместности формул, применяемых руководством экономического субъекта при подготовке оценочных значений, и осуществить проверку всех вычислительных процедур, которые выполняются экономическим субъектом при определении этих оценок.

В ходе аудиторской проверки оценочных значений экономического субъекта аудитор должен сравнить аналогичные значения, применяемые в предыдущих отчетных периодах, с фактическими результатами, полученными в те же периоды. Это позволит ему выявить надежность всех процедур, применяемых экономическим субъектом при подготовке различных оценочных значений, определить необходимые корректировки оценочных формул, а также выявить адекватность тех действий, которые осуществляло руководство экономического субъекта при возникновении отклонений оценочных значений от фактических результативных показателей за предыдущие отчетные периоды, или отсутствие таких действий.

И наконец, аудитору необходимо проверить, рассмотрены, утверждены и задокументированы ли надлежащим образом руководством экономического субъекта все существенные оценочные значения.

В случае использования независимых оценок аудитор определяет необходимые исходные данные, рассматривает возможные допущения и осуществляет соответствующее тестирование процедур вычисления, применяемых для такой оценки.

Если до завершения аудиторской проверки экономического субъекта произошли события и были осуществлены операции, представляющие достаточные и уместные аудиторские доказательства оценочных значений, применяемых аудируемым субъектом, то аудитор может сделать лишь обзор этих событий и операций. В ряде случаев это позволяет исключить проведение как дополнительных аудиторских процедур, направленных на анализ и тестирование приемов, применяемых экономическим субъектом при подготовке оценочных значений, так и независимой оценки обоснованности данных приемов.

В завершение проверки аудитор обязан дать окончательную оценку обоснованности всех применяемых субъектом оценочных значений и определить степень согласованности указанных оце­нок с полученными в ходе проверки аудиторскими доказательствами.