Исторические предпосылки возникновения аудита
| Вид материала | Документы |
- Методические указания к изучению дисциплины "Фотожурналистика" Тема Исторические, 333.03kb.
- Модуль культурно-исторические предпосылки возникновения социальной педагогики в России, 287.11kb.
- -, 189.66kb.
- Тематика рефератов по курсу «Социология», 42.55kb.
- Анализ страхового рынка в России. Курсовая работа, 41.37kb.
- Исторические и экономические предпосылки возникновения маркетинга, 24.57kb.
- Контрольная работа по Менеджменту: Школа научного управления, 182.83kb.
- Исторические предпосылки возникновения русской литературы, 164.97kb.
- Культурно-исторические предпосылки возникновения социальной педагогики в россии милосердие, 136.85kb.
- Теория организации Вопросы по дисциплине, 62.78kb.
- Исторические предпосылки возникновения аудита
Согласно существующим историческим фактам первые упоминания об аудите появились в период развития древней цивилизации Ближнего Востока. Именно тогда начался бурный процесс формирования высокоорганизованных государств с не менее организованной хозяйственной деятельностью.
С самого начала древние правительственные органы стремились к организации учета своих доходов и расходов. При этом важной составляющей доходной части того времени были сборы налогов.
Однако, несмотря на стремление государственных чиновников к совершенству учетной системы, существовала необходимость в четких контрольных мероприятиях, направленных на подтверждение тех или иных учетных показателей. Именно в этот период возникла необходимость снижения ошибок и особенно пресечения обмана со стороны как некомпетентных, так и нечестных чиновников.
Известно, что уже в 700 гг. до н.э. в Древнем Китае, в период правления династии Чжоу (1122—256 гг. до н. э.), существовал пост Генерального аудитора, который обеспечивал и гарантировал честность правительственных чиновников, имевших непосредственный доступ к государственным финансам и иному государственному имуществу.
В Афинах в V веке до н.э. существовали правительственные органы, занимавшиеся проверкой всей деятельности должностных лиц по завершении их полномочий.
В III веке до н.э. в Римской империи стали назначать целый штат специальных контролеров (кураторов, прокураторов, квесторов), которые под наблюдением казначея занимались проверкой государственного бюджета.
Первое упоминание об этом в англоязычных странах можно отнести лишь к 1130г., о чем свидетельствуют немногочисленные записи в архивах Казначейства Англии и Шотландии.
Приблизительно с конца XIII века упоминания об аудиторах и аудите встречаются в Италии и Франции. В научных сочинениях того времени было рекомендовано проводить аудит счетов.
В начале XIV века появилось значительное число документов, отражающих широкое признание значения аудита и регулярное аудирование сформированных отчетов муниципальных органов, частных землевладельцев и ремесленных гильдий.
В это время в Великобритании существовал аудит двух видов. В городах его проводили публично, в присутствии правящих должностных лиц и граждан, посредством заслушивания аудиторских отчетов, читаемых казначеем. Отчеты о проведении аудита ремесленных гильдий заслушивались лишь членами этих гильдий.
К середине XVI века аудиторы городов стали завершать свои отчеты примечаниями приблизительно следующего содержания: «Выслушано нижеподписавшимися аудиторами».
Практика «слушания отчетов» просуществовала до XVII века, так как умением читать обладало в то время весьма незначительное число граждан. Сам же термин «аудит» происходит от латинского слова «audio» — «слышать».
Однако в исторических летописях существуют и свидетельства второго вида аудита, который представлял собой детальную проверку счетов уплат управляющими крупных поместий с последующим устным отчетом перед владельцем и Советом управляющих данного поместья. При этом аудитор являлся членом этого Совета и по своей сути был прототипом современного внутреннего аудитора.
Примерно в XVII веке в Шотландии принимается законодательный акт, запрещающий целому ряду должностных лиц занимать должность городского аудитора, т.е. в международную практику аудита вводится современное понятие независимости аудитора.
Вторая половина XIX века сопровождалась целым рядом законодательных актов ведущих государств мирового сообщества, повышающим значимость аудита как института рыночной экономики.
В этот период Великобритания принимает законы об обязательном аудите британских компаний один раз в год, Франция — закон об аудите акционерных обществ и коммерческих банков, предписывающий обязательную аудиторскую проверку специальными ревизорами — «комиссарами по счетам».
В то же время с усложнением и расширением сфер деятельности экономических субъектов усложнялся и бухгалтерский учет данной деятельности. Это требовало от аудиторов хорошей профессиональной подготовки. Так, в штате Нью-Йорк было законодательно регламентировано осуществление аудиторской деятельности бухгалтерами, получившими образование лишь в Нью-Йоркском университете и имевшими лицензию на право заниматься этой деятельностью.
Кроме того, требовалась разработка единых для всех аудиторов основных рекомендаций для проведения как самого аудита, так и подготавливаемого на его основе аудиторского заключения.
- Основные этапы развития современного международного аудита
До начала XX века число научных источников по проблемам аудита было незначительным. В частности, в США использовались лишь источники, изданные в Англии. Поэтому первым и актуальным до настоящего времени научным трудом в этой области знаний было издание Р.Х. Монтгомери книги «Аудит: теория и практика». Ее появление было обусловлено прежде всего отличием американской практики аудита от английской, применяемой в США аудиторами, которые получили образование в Великобритании до рубежа XX столетия.
В первые годы XX века заинтересованные пользователи бухгалтерской (финансовой) информации считали балансовый отчет основным показателем надежности любого экономического субъекта (компании, фабрики и пр.). По этой причине все аудиторы изначально уделяли особое внимание именно данной отчетной форме. Первое официальное постановление об аудите в США, подготовленное Американским институтом бухгалтеров-экспертов, было посвящено «аудиту балансов» и опубликовано в 1917г.
Разразившийся мировой экономический кризис 1929—1933 гг. вызвал пересмотр отношений к деятельности аудиторов. В этот период резко возросли требования к качеству аудита.
Во время и особенно после окончания кризиса наметилось усиление акцента всех ведущих стран мирового сообщества на введении жестких требований к формируемой и представляемой заинтересованным пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности. Наряду с требованиями обязательной публикации отчетных данных появилась объективная потребность подтверждения их достоверности независимыми бухгалтерами-экспертами, т.е. аудиторами.
Таким образом, аудит стал выполнять роль мощного заслона против различного рода мошенничества и фальсификаций со стороны экономических субъектов.
С конца 20-х годов XX века в исследованиях и разработках в области аудита наметились два главных направления — создание стандартов аудиторской деятельности и разработка требований к ответственности аудиторов. В США появились нормы профессиональной этики, которых были обязаны придерживаться все практикующие аудиторы.
Начиная с 1939г. Американский институт бухгалтеров-экспертов стал публиковать свои исследования в области аудиторских процедур в форме бюллетеней и отчетов. Это считается первым этапом на пути всеобщей стандартизации аудита.
Первый отчет Комитета по процедурам аудита отразил выработанные к тому времени семь основополагающих положений, которые легли в основу становления современного аудита.
Кроме того, впервые было рекомендовано формировать аудиторское заключение в виде стандартного образца.
Следующим, не менее важным этапом развития современного аудита является окончание второй мировой войны. В это время значительно увеличилось число общепринятых процедур как бухгалтерского учета, так и аудита. В 1948г. Американский институт бухгалтеров впервые утверждает «Общепринятые стандарты аудита», а Институт внутренних ревизоров публикует «Обязанности внутреннего ревизора».
Начиная с 60-х годов XX века наметилась тенденция упрощения процесса бухгалтерского учета. Однако неудовлетворительность качества бухгалтерской (финансовой) отчетности продолжала существовать.
В 1973г. созданное в США Бюро разработки стандартов финансового учета приступило к разработке проекта единой концептуальной основы (Conceptual framework) бухгалтерского (финансового) учета, призванной дать четкую, логически организованную систему взаимоувязки целей и основополагающих понятий бухгалтерского (финансового) учета и формирования на его основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Таким образом, аудит в США достиг качественно нового уровня своего развития. Возникли два основополагающих направления регулирования аудита. В Западной Европе он жестко регламентировался правительствами государств, а в США и Великобритании — относительно самостоятельными общественными объединениями.
- Сущность и цели международного аудита
Комитет по основным принципам аудита Американской ассоциации по бухгалтерскому учету, а также Американский институт дипломированных присяжных бухгалтеров определяют аудит как «системный процесс получения и оценки объективных данных об экономических действиях и событиях, устанавливающий уровень их соответствия определенному критерию и представляющий результаты заинтересованным пользователям».
Комитет по аудиторской практике несколько упростил данное определение, предполагая, что аудит есть не что иное, как «независимое рассмотрение специально назначенным аудитором финансовых отчетов предприятия и выражение мнения о них при соблюдении правил, установленных законом».
По мнению видных американских ученых А. Аренса и Д. Лоббека, «аудит — это процесс, посредством которого компетентный независимый работник накапливает и оценивает свидетельства об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к специфической хозяйственной системе, чтобы определить и выразить в своем заключении степень соответствия этой информации установленным критериям».
Различные трактовки аудита свидетельствуют о том, что процесс его становления в настоящее время еще не завершен. Развитие бухгалтерского учета — процесс практически непрерывный и бесконечный, свидетельствующий о непрерывности совершенствования аудита и, как следствие, определения его сущности, целей и задач.
- Значение Международных стандартов аудита и факторы, влияющие на их разработку
Международные стандарты аудита (МСА) являются общепризнанным механизмом регулирования существующих в мировой практике подходов к аудиту.
Назначение стандартов состоит в описании, опираясь на единство методологии, основных принципов проведения аудита в целях выработки единого понимания его основной роли и значения, целей и задач, способов и процедур осуществления аудита, а также основных критериев для определения его качества, что, в свою очередь, позволяет заинтересованным пользователям бухгалтерской (финансовой) информации быть уверенными в ее достоверности после проведенного аудита.
Однако Международные стандарты аудита не могут учесть все национальные особенности организации и практики аудита различных стран. Это связано главным образом с рядом объективных и субъективных обстоятельств развития национальных экономик. Кроме того, ряд стран имеет свои стандарты аудита. Но в то же время при интеграции любого государства в мировую экономику и тем более глобализации рынков капиталов и ценных бумаг без единых для всех участников мирового экономического развития требований Международных стандартов аудита не обойтись.
В ряде государств (Австралии, Бразилии, Голландии, России) МСА принимаются за основу при разработке национальных регламентирующих документов. Кроме того, существуют государства (Кипр, Нигерия и др.), где МСА приняты в качестве национальных. Потребность в Международных стандартах аудита возрастает с каждым годом, так как в мире существует тенденция интеграции в мировую экономику стран со своими системами бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетностью.
Следует отметить, что МСА должны применяться только к существенным аспектам. В ряде случаев мировая практика допускает возможность отступления от них в целях достижения наибольшей эффективности аудиторской проверки. Аудитор, использующий такую возможность, обязан обосновать сделанное отступление.
Разработкой Международных стандартов аудита до 2002 г. занимался Комитет по международной аудиторской практике (КМАП), который являлся постоянно действующим комитетом в рамках Совета Международной федерации бухгалтеров. КМАП преследовал две основные цели:
- повышение уровня профессионализма аудиторов в странах, где он ниже общемирового;
- гармонизацию национальных правил и иных нормативных документов в области аудита с целью предоставления высококачественных услуг для всего мирового сообщества.
В 2002 г. КМАП был переименован в Международный совет по стандартам в области аудиторской деятельности, который в настоящее время состоит из 18 членов, представляющих 15 стран мирового сообщества.
- Классификация международных стандартов аудита
МСА делятся на 9 групп и имеют трехзначную нумерацию; десятая группа представляет собой ПМАП, имеющие четырехзначную нумерацию.
В первую группу, которая именуется «Введение», входят такие разделы, как предисловие, глоссарий и концептуальная основа МСА. Предисловие к Международным стандартам аудита призвано способствовать пониманию задач и методов работы КМАП, а также объема и статуса документов, разработанных этим комитетом. Глоссарий содержит около 110 терминов, используемых при изложении содержания Международных стандартов аудита. Назначение глоссария — ввести единообразное толкование терминов, используемых в МСА. Термины в глоссарии расположены в, алфавитном порядке для английского варианта определения. Отдельные термины рассматриваются, в нескольких аспектах, определение каждого из них приводится после основного термина, например: аудитор — основное определение; его аспекты — постоянный аудитор, внешний аудитор, новый аудитор и др. В стандарте МСА 120 «Концептуальная основа Международных стандартов аудита» описываются основные концепции, в рамках которых разрабатываются МСА по отношению к услугам, предоставляемым аудиторами. Назначение основы — определение уровня уверенности аудитора и вида отчетности по отдельным видам услуг.
Стандарты второй группы «Обязанности» объединены тем, что в них раскрываются обстоятельства, при которых на аудитора и руководство аудируемого лица возлагаются определенные обязанности.
Третья и четвертая группы стандартов («Планирование» и «Система внутреннего контроля») посвящены порядку выбора стратегии аудита, изучения деятельности клиента; определения уровня существенности и аудиторских рисков.
Документы пятой и шестой групп («Аудиторские доказательства» и «Использование работы третьих лиц») содержат стандарты, и рекомендации по получению аудиторских доказательств, в том числе с привлечением результатов работы аудиторских подразделений, внутренних контролеров и экспертов.
Правила составления аудиторских заключений до результата аудита финансовой отчетности и проверки другой информации приведены в стандартах седьмой и восьмой групп — «Аудиторские выводы и заключения» и «Специальные области аудита».
В девятой группе МСА «Сопутствующие услуги» раскрыты цели, принципы, процедуры и порядок составления отчетности, которые следует соблюдать при выполнении аудитором заданий по обзору и подготовке финансовой информации, а также проведении согласованных процедур.
Положения о международной аудиторской практике дают аудиторам дополнительные рекомендации путем детализации и разъяснения применения международных стандартов аудита.
- Связь МСА с национальными стандартами аудита
МФБ признает существование национальных Стандартов аудита во многих странах мира, стремится учесть различия и разрабатывает стандарты аудита, которые могут быть приняты на международном
уровне. Если местные положения соответствуют МСА, то услуги аудиторов, оказанные с соблюдением национальных стандартов, автоматически приравниваются к аудиту, проведенному в соответствии с МСА. Если местные положения противоречат МСА, то организации — члены МФБ должны прилагать усилия для включения в свои национальные стандарты аудита принципов, на которых базируются МСА.Страны — члены МФБ, желающие принять МСА в качестве своих национальных стандартов, должны составить заявление, определяющее юридическую силу принимаемых стандартов и возможности их применения в конкретной стране. Если в МСА имеются рекомендации, отличающиеся от нормативных положений, принятых в данной стране, то в пояснения к стандарту включаются соответствующие ссылки, согласно которым спорное положение решается в пользу национального законодательства. Кроме того, разрешается разрабатывать дополнительные стандарты по аспектам, не освещенным в МСА.
Российские правила (стандарты) аудиторской деятельности создавались в основном как аналог, МСА. На момент принятия Федерального закона «Об аудиторской деятельности» имелось 37 правил (стандартов) аудиторской деятельности и одна методика, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, из которых 31 документ был создан на основе аналогичных МСА, а остальные разработаны с учетом, специфики аудиторской деятельности в России по вопросам,, требующим дополнительной регламентации либо обособленного рассмотрения.
Российские правила (стандарты) аудиторской деятельности, не имеющие аналогов среди МСА1
-
Наименование правила (стандарта) аудиторской деятельности
Основные причины, обусловившие необходимость разработки правила (стандарта)
«Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним»
Действующими регулирующими документами аудиторам запрещено: — заниматься деятельностью, не связанной с аудиторской; — проводить проверку отчетности на предмет ее достоверности, если ранее оказывались несовместимые с-проверкой услуги. Правило (стандарт) определяет подробный перечень сопутствующих аудиту услуг, в. том числе несовместимых с проверкой
«Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций»
Наличие внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности согласно российскому законодательству является одним из факторов обеспечения качества аудиторских услуг
«Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов»
Правило (стандарт) регламентировало права и обязанности аудиторов и аудируемых лиц, так как до принятия соответствующего Федерального закона этим аспектам не было уделено должного внимания во Временных правилах аудиторской деятельности.
«Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг*
Поскольку аудит в России находился на стадии становления, данное правило (стандарт) было призвано внести ясность в содержание договоров на оказание аудиторских услуг с учетом специфики предмета договора
«Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита»
Частично положения, аналогичные включенным в' данное правило (стандарт) аудиторской деятельности, имеются в МСА «Сообщение информации по вопросам аудита лицам, отвечающим за управление» и в ПМАП 1007 «Контакты с руководством клиента». Коренным отличием российского правила (стандарта) является требование предоставления информации в письменном виде. Это побуждает руководство более серьезно отнестись к замечаниям аудитора и. исправлению обнаруженных ошибок
«Образование аудитора»
Требования к образованию и повышению квалификации аудиторов в России установлены законодательно, поэтому данное правило (стандарт) необходимо для разъяснения вопросов организации обучения претендентов на должность аудитора и аттестованных аудиторов
Методика «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами»
На современном этапе развития аудита и налогообложения в России имеется существенная потребность в услугах аудиторов, связанных с проверкой налоговых расчетов и других вопросов, связанных с налогами
Как видно из информации, приведенной в таблице, основными причинами разработки правил (стандартов) аудиторской деятельности, не имеющих аналогов среди МСА, являются особенности национального законодательства об аудиторской деятельности в Российской Федерации.
В настоящее время усилия регулирующих органов направлены на то, чтобы закончить формирование нормативной базы российского аудита и привести ее в соответствие с международными стандартамиПосле завершения этой работы можно будет претендовать на мировое признание перехода российского аудита на международные стандарты.
- Соотношение международных стандартов финансовой отчетности и аудита
Международные стандарты, согласно которым составляются финансовые отчеты, разработаны одним из комитетов МФБ — Советом по международным стандартам финансовой отчетности. Взаимосвязи международных стандартов отчетности и аудита проявляются в следующих направлениях:
— единство терминологии, применяемой в МСФО и международных стандартах аудита;'
— использование аудиторами МСФО в целом в качестве критерия соответствия проверяемой отчетности установленным требованиям.
Одним из преимуществ, которое обеспечивается МФБ, является общая терминология, используемая в МСФО и МСА. Благодаря этому удается избежать разногласий относительно представления о целях и объектах аудита между аудиторами и представителями аудируемых лиц, отвечающими за подготовку финансовой отчетности.
Если аудируемый субъект составляет отчетность в соответствии с МСФО, то при проведении аудита возникает необходимость в использовании практически всех введенных в действие стандартов финансовой отчетности. В международных стандартах аудита встречаются прямые ссылки на МСФО и другие документы, разработанные СМСФО.
В процессе переработки МСА все большее внимание уделяется содержанию стандартов отчетности. Так, новая редакция МСА 570 «Допущение о непрерывности деятельности предприятия», которая применяется начиная с отчетности за 2000 г., включает ссылки на МСФО 1 по поводу определения допущения, уместности его приме
нения и понятия «существенная неопределенность».