Исторические предпосылки возникновения аудита

Вид материала

Документы

Содержание Аудит и компьютерная информационная система экономического субъекта Изучение системы внутреннего аудита экономического субъекта Общая характеристика аудиторских доказательств

Подобный материал:

• Методические указания к изучению дисциплины "Фотожурналистика" Тема Исторические, 333.03kb.
• Модуль культурно-исторические предпосылки возникновения социальной педагогики в России, 287.11kb.
• -, 189.66kb.
• Тематика рефератов по курсу «Социология», 42.55kb.
• Анализ страхового рынка в России. Курсовая работа, 41.37kb.
• Исторические и экономические предпосылки возникновения маркетинга, 24.57kb.
• Контрольная работа по   Менеджменту: Школа научного управления, 182.83kb.
• Исторические предпосылки возникновения русской литературы, 164.97kb.
• Культурно-исторические предпосылки возникновения социальной педагогики в россии милосердие, 136.85kb.
• Теория организации Вопросы по дисциплине, 62.78kb.

Оценка рисков и система внутреннего контроля

Аудиторская деятельность, как правило, сопряжена с целым рядом неопределенностей, которые часто оказывают влияние на достижение ее целевых установок. В аудиторской практике эти неопределенности обычно называют рисками.

Согласно сложившейся аудиторской практике аудиторский риск состоит из трех основных компонентов:

• неотъемлемый риск;
  
• риск системы контроля;
  
• риск необнаружения.
  

Каждый из перечисленных рисков обусловлен совокупным влиянием целого ряда факторов, которые несут в себе различную степень неопределенности, что не дает возможности в каждом конкретном случае дать однозначные ответы по поводу степени их влияния как на перечисленные выше частные риски, так и на аудиторский риск в целом.

В этой связи аудитор начиная с этапа планирования, а также на всем протяжении своей деятельности должен осуществлять сбор и анализ информации о возможных факторах, которые оказывают как прямое, так и косвенное влияние на общий аудиторский риск.

Первоначальное, полученное на этапе планирования суждение о частных рисках, составляющих совокупный аудиторский риск, в большей степени подвержено профессиональному субъективизму, нежели уточненные данные, получаемые в ходе выполнения аудиторских заданий.

В этой связи МСА 400 «Оценка рисков и внутренний контроль» установил единые требования и рекомендации по вопросам, связанным с получением аудитором знаний о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также об аудиторском риске, состоящем из совокупности вышеуказанных частных рисков.

Стандарт требует, чтобы еще на начальной стадии планирования аудита аудитор получил достаточные знания о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта. Кроме того, на данном этапе он должен применить свой профессионализм для оценки аудиторского риска и разработки определенных аудиторских процедур, позволяющих понизить этот риск до наиболее приемлемого уровня.

Под аудиторским риском для целей МСА понимается риск возможного выражения аудитором несоответствующего мнения при наличии в бухгалтерской (финансовой) отчетности существенных искажений.

Неотъемлемым риском признается возможность искажений как сальдо счетов, так и соответствующих им классов операций, которые могут быть существенными как по отдельности, так и в совокупности с возможными искажениями других сальдо счетов или классов операций в случае отсутствия надлежащих средств внутреннего контроля.

Под риском средств контроля понимается риск того, что искажения сальдо счета или класса операций, являясь достаточно существенными как по отдельности, так и в совокупности с другими сальдо счетов или классами операций, не будут своевременно предотвращены, выявлены или исправлены посредством систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта.

Риском необнаружения считается риск того, что аудиторские процедуры, применяемые при проверке по существу, не будут в достаточной мере способствовать обнаружению существенных искажений как в сальдо счетов, так и классах операций.

И, наконец, под системой внутреннего контроля понимаются политика или определенные процедуры (средства внутреннего контроля), которые руководство экономического субъекта применяет для целей наиболее эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, предотвращения и обнаружения фактов мошенничества и ошибок, соблюдения точ­ности и полноты бухгалтерских записей и своевременного формирования относительно достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Система внутреннего контроля распространяется далеко за рамки тех аспектов, которые охватывает система бухгалтерского учета, и включает:

• контрольную среду, состоящую из общего отношения, осведомленности и действий руководства экономического субъекта по отношению ко всей системе внутреннего контроля, имеющей большое значение для экономического субъекта. При этом контрольная среда призвана оказывать определенное воздействие на эффективность контрольных процедур;
  
• процедуры контроля, которые представляют собой политику и процедуры в совокупности с контрольной средой, разработанные руководством экономического субъекта для достижения конкретных целей данного субъекта.
  

К процедурам контроля МСА 400 относит:

• отчеты, проверку и утверждение проведенных сверок;
  
• проверку арифметической точности записей;
  
• контроль над прикладными программами и средой компь­ютерных информационных систем;
  
• ведение и проверку аналитических счетов и оборотных ведомостей;
  
• контроль над документами и их утверждение;
  
• сравнение внутренней информации с данными, полученными из внешних источников;
  
• инвентаризацию;
  
• ограничение доступа лиц к активам и записям;
  
• сравнение и анализ результативных показателей финансово-хозяйственной деятельности с расходами, предусмотренными сме­тами.
  

Следует отметить, что аудитор при аудировании бухгалтерской (финансовой) отчетности должен уделять внимание лишь тем аспектам систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которые непосредственно относятся к формированию данной отчетности.

Решение аудитором проблемы понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта во взаимосвязи с оценкой неотъемлемого риска и риска системы контроля, а также осуществление анализа ряда дополнительных факторов позволяют ему:

• определить виды возможных существенных искажений;
  
• учесть факторы, влияющие на риск появления этих искажений;
  
• разработать соответствующие аудиторские процедуры.
  

На стадии разработки общего плана аудита аудитор должен оценить неотъемлемый риск, опираясь лишь на данные бухгалтерской (финансовой) отчетности. При разработке программы аудита он сопоставляет вышеуказанную оценку с существенными сальдо счетов и классов операций или предполагает высокий уровень неотъемлемого риска.

Разрабатывая общий план аудита, аудитор формулирует профессиональное суждение по следующим направлениям:

• честность руководства экономического субъекта;
  
• опыт и компетентность руководства экономического субъекта;
  
• необычное давление на руководство;
  
• характер бизнеса экономического субъекта;
  
• факторы, влияющие на отрасль.
  

На стадии разработки программы аудита аудитор должен подготовить профессиональное суждение:

• по счетам бухгалтерской (финансовой) отчетности, в отношении которых существует вероятность искажений (счета, связан­ные со значительным объемом бухгалтерских расчетов);
  
• сложным операциям или событиям, требующим привлечения экспертов;
  
• субъективности суждений при определении сальдо счетов;
  
• подверженности активов потерям или присвоению;
  
• необычным или сложным операциям, особенно в конце отчетного периода;
  
• операциям, которые невозможно обработать при помощи обычных процедур.
  

Аудитору следует также помнить, что существуют определенного рода ограничения, обусловленные системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которые не позволяют представить руководству экономического субъекта исчерпывающие доказатель­ства достижения целей.

К ним, как правило, относятся ограничения, связанные:

• с общепринятыми требованиями руководства экономического субъекта о понижении уровня затрат на внутренний контроль, т.е. чтобы они были ниже ожидаемых экономических выгод;
  
• с сосредоточением средств внутреннего контроля на текущих, а не на редких операциях;
  
• с человеческим фактором (субъективность суждений, ошибки, небрежность и пр.);
  
• с вероятностью обхода процедур внутреннего контроля посредством сговора как с внутренними, так и внешними лицами;
  
• со злоупотреблениями полномочиями при осуществлении внутреннего контроля;
  
• с возможностью снижения эффективности процедур внутреннего контроля при изменении тех или иных обстоятельств.
  

На характер, сроки и объем процедур получения знаний о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля оказывает влияние значительное число факторов:

• размеры и сложность экономического субъекта и его компьютерной системы;
  
• соображения, связанные с понятием существенности;
  
• средства внутреннего контроля;
  
• характер отражения экономическим субъектом информации о конкретных средствах внутреннего контроля;
  
• оценка аудитором неотъемлемого риска.
  

Кроме того, аудитор обязан определить степень отношения руководства экономического субъекта к средствам внутреннего контроля и их значимости для субъекта, т.е. получить представление о контрольной среде. Затем он должен произвести предварительную оценку риска системы контроля по каждому существенному сальдо счетов или класса операций.

В рабочих документах аудита экономического субъекта аудитор должен отразить:

• полученные сведения о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
  
• оценку риска системы контроля.
  

При оценке риска системы контроля ниже высокого в рабочих документах следует отразить обоснование такого вывода. Чем ниже оценка риска системы контроля, тем более обоснованными должны быть выводы.

До завершения аудиторской проверки аудитор, опираясь на результаты аудиторских процедур и аудиторские доказательства, должен подтвердить или уточнить предварительную оценку риска системы контроля.

Между риском необнаружения и совокупностью неотъемлемого риска и риска системы контроля существует обратная связь.

В то же время неотъемлемый риск и риск системы контроля как в совокупности, так и по отдельности не могут быть предельно низкими, что как бы вообще отрицает проведение каких-либо аудиторских процедур по существу. Даже при очень низком уровне этих рисков аудитор обязан провести ряд процедур по существу в отношении сальдо счетов и классов операций.

Следует также отметить, что аудиторская оценка всех рисков может меняться в ходе аудиторской проверки. Если аудитор установил, что риск необнаружения в части утверждения, на котором формируется бухгалтерская (финансовая) отчетность, применительно к существенным сальдо счетов или классам операций не может быть снижен до приемлемо низкого уровня, то ему необходимо выразить условно-положительное мнение или вообще отказаться от выражения какого-либо мнения.

20. Аудит и компьютерная информационная система экономического субъекта
    

Современное развитие технологий обработки информационных потоков связано с применением компьютеров различных моделей и мощности. В этой связи аудитор при аудите бухгалтерской (финансовой) отчетности обязан выработать и соблюдать определенные процедуры, учитывающие применение экономическим субъектом различных компьютерных информационных систем (КИС).

Исходя из этого аудитору необходимо выявить, каким образом компьютерная система аудируемого экономического субъекта влияет на проведение аудита. Обращаясь к требованиям и рекомендациям Международного стандарта аудита 401 «Аудит в среде компьютерных информационных систем», аудитор должен учитывать, что объем аудита не меняется в среде КИС.

Однако применение компьютерных информационных систем вносит целый ряд изменений в сам процесс обработки, хранения и передачи бухгалтерской (финансовой) информации. Поэтому среда КИС может не только воздействовать на информационные потоки, но и оказывать существенное влияние:

• на процедуры, применяемые аудитором для получения достаточного представления о существующих у аудируемого субъекта системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
  
• анализ и оценку неотъемлемого риска и системы внутреннего контроля;
  
• разработку и применение тестов контроля и процедур проверки по существу, необходимых для достижения основной цели аудита.
  

Для проведения аудита в условиях применения экономическим субъектом компьютерных информационных систем аудитор должен обладать достаточными знаниями в этой области, что позволяет ему осуществлять на должном уровне планирование, координацию работ, контроль и проверку выполнения аудиторских заданий. При этом аудитор должен акцентировать внимание:

• на системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, на которые оказывает влияние КИС;

• определении степени влияния КИС и оценке общего аудиторского риска;
  
• оценке риска на уровне сальдо счетов и классов операций;
  
• разработке и проведении соответствующих тестов контроля и процедур проверки по существу.
  

В то же время нельзя требовать от аудитора знаний во всех областях, отличных от бухгалтерского учета и аудита. По этой причине он должен иметь возможность привлекать для соответствующей работы специалиста-эксперта, обладающего достаточной компетентностью в области компьютерных информационных систем.

• Еще на этапе планирования аудиторской проверки необходимо выявить те аспекты функционирования КИС, которые могут существенно повлиять на аудиторские процедуры.
  

Если компьютерная информационная система экономического субъекта играет значительную роль в обработке его информационных потоков, то аудитор обязан оценить ее влияние на неотъемлемый риск и риск системы контроля. При этом необходимо проанализировать характер риска и характеристики внутреннего контроля в отношении:

• отсутствия промежуточных этапов обработки данных, которые не позволяют своевременно обнаружить ошибки в логике прикладной программы посредством ручных операций;
  
• наличия единства обработки всех однотипных операций, что позволяет исключить возможность описок, присущих ручной обработке, но увеличивает вероятность возникновения ошибок программирования во всех результативных показателях;
  
• отсутствия разделения функций обработки информации и контроля;
  
• вероятности совершения ошибок под влиянием человеческого фактора;
  
• возможности несанкционированного доступа к информации и ее изменения без очевидных доказательств; снижения вероятности обнаружения ошибок из-за малой степени участия в процессе обработки информации сотрудников экономического субъекта;
  
• зависимости средств контроля от КИС;
  
• совершенствования и расширения аналитических возможностей средств контроля посредством КИС;
  
• возможности применения компьютерного аудита.
  

Аудитор может применять методы ручной и компьютерной обработки данных. Кроме того, стандарт допускает применение комбинированной обработки с целью получения достаточных доказательств для выражения мнения аудитора.

21. Изучение системы внутреннего аудита экономического субъекта
    

Важным аспектом проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности являются изучение и оценка внешним аудитором системы внутреннего аудита экономического субъекта. Внешний аудитор должен получить достаточное представление о функционировании этой системы, что позволит ему повысить эффективность проведения аудиторской проверки и оказания сопутствующих аудиту услуг.

Из приведенных определений, описывающих внутренний аудит, следует, что он все же имеет существенные отличия от внешнего аудита, к которым можно отнести:

• ограниченную независимость;

• обеспечение регулярного контроля за финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта;

• регулярное предоставление информации с целью принятия и корректировок ранее принятых управленческих решений.

В период становления внутреннего аудита преследовалась единственная цель — обеспечение достоверности бухгалтерской (финансовой) информации через постоянный контроль за состоянием системы бухгалтерского учета экономического субъекта.

Несмотря на то, что менеджмент экономического субъекта ожидает от внутреннего аудита безошибочных результатов, следует постоянно помнить, что внутренние аудиторы не могут гарантировать абсолютной точности своих выводов и рекомендаций.

В то же время любой аудитор, в том числе и внутренний отвечает:

• за неосмотрительную оценку (в разумных пределах) объемов работ, необходимых для достижения поставленных перед ним целей;
  
• субъективную оценку сложности, существенности или значимости тех или иных аспектов, в отношении которых он формирует свои выводы;
  
• оценку адекватности и эффективности управления рисками, а также систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
  
• вероятность существенных ошибок;
  
• понесенные затраты на предоставляемую проаудированную информацию для системы управления экономического субъекта, превышающие возможные экономические выгоды от управленческих решений, сформированных на ее основе.
  

Кроме того, внутренний аудитор обязан на всех этапах своей деятельности, решая те или иные поставленные перед ним задачи, исходить из известной позиции профессионального скептицизма, понимая, что существует вероятность некоторого уровня недостоверности информации, получаемой им из различных источников.

Как основные фундаментальные принципы, так и стандарты профессиональной деятельности разрабатываются в мировой практике профессиональными организациями, связанными с непосредственным регулированием определенного вида деятельности. К такой организации относится Институт внутренних аудиторов.

Весь комплекс стандартов, разработанных Институтом, подразделяется на три основополагающие группы:

• стандарты качественных характеристик;
  
• стандарты деятельности;
  
• стандарты практического применения.
  

В первой группе стандартов установлены требования и основные рекомендации, связанные с характеристикой сущности организационных форм, занимающихся внутренним аудитом. Иными словами, данная группа регламентирует организацию внутреннего аудита.

Вторая группа представляет собой собственно описание сущности внутреннего аудита, а также качественных показателей оценки его деятельности.

И, наконец, в третью группу стандартов входят основополагающие требования и рекомендации по практическому применению двух первых групп стандартов при выполнении тех или иных аудиторских заданий системы управления.

Опираясь на требования и рекомендации МСА 610 «Рассмотрение работы внутреннего аудита», внешний аудитор еще на этапе планирования аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности должен провести соответствующую предварительную оценку функционирования системы внутреннего аудита экономического субъекта. Это позволит ему выявить, каким образом использование внутреннего аудита может повлиять на характер, сроки и объем внешних аудиторских процедур.

При анализе и оценке функционирования системы внутреннего аудита экономического субъекта необходимо учитывать:

• организационный статус существующей структуры внутреннего аудита;
  
• объем функциональных заданий, выполняемых этой структурой;
  
• техническую компетентность;
  
• должностную профессиональную тщательность (т.е. существуют ли адекватные требованиям аудиторских стандартов рабочие программы, методические пособия и рабочие документы).
  

При использовании результатов внутреннего аудита внешний аудитор должен иметь возможность:

• взаимной координации планов внутреннего и внешнего аудита;
  
• регулярных рабочих встреч;
  
• свободного взаимного доступа к информации обо всех существенных аспектах, которые могут повлиять на выполнение обязанностей как внешними, так и внутренними аудиторами.
  

В ходе аудиторской проверки внешнему аудитору не следует полностью полагаться на работу внутренних аудиторов, а, напротив, необходимо постоянно оценивать ее на предмет:

• выполнения сотрудниками, имеющими адекватную профессиональную компетентность;

• получения достаточных и уместных аудиторских доказательств, обеспечивающих надлежащую основу сделанных выводов;

• надлежащего документирования выполненных заданий;
  
• уместности сделанных выводов в определенных обстоятельствах;
  
• соответствия подготовленных отчетов результатам выполненной работы;
  
• тщательного исследования любых отклонений или нетрадиционных операций, выявленных в ходе внутреннего аудита.
  

Объем, сроки и характер проверки системы внутреннего аудита аудируемого экономического субъекта обусловлены профессиональным суждением внешнего аудитора относительно риска, существенности, предварительной оценки этой системы и оценки ее конкретной работы.

Внешний аудитор обязан документально отразить свои выводы по конкретной работе внутреннего аудита, которая была им прове­рена и оценена.

22. Общая характеристика аудиторских доказательств
    

МСА 500 «Аудиторские доказательства» регламентирует количество и качество аудиторских доказательств, которые необходимы при аудите бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также аудиторские процедуры, требуемые для получения этих доказательств.

Аудитор при аудировании экономического субъекта обязан получить достаточные и уместные аудиторские доказательства для формирования необходимых для выражения его мнения и обоснованных выводов.

Под аудиторскими доказательствами понимается информация, полученная аудитором в ходе формулирования выводов, на которых основывается его мнение. К ним относятся:

• первичные документы;
  
• бухгалтерские записи, непосредственно влияющие на формирование бухгалтерской (финансовой) отчетности;
  

• подтверждающая информация из иных источников.
Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов контроля и процедур аудиторской проверки по существу.

Тесты средств контроля проводятся с целью получения аудиторских доказательств по вопросам организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта.

Процедуры проверки по существу представляют собой тесты, проводимые для получения аудиторских доказательств в целях обнаружения существенных искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Процедуры проверки по существу бывают двух видов:

• детальные тесты операций и сальдо счетов;
  
• аналитические процедуры.
  

На суждение аудитора о достаточности и уместности аудиторских доказательств оказывает влияние ряд факторов, к которым относятся:

• оценка аудитором характера и величины неотъемлемого риска на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности;
  
• оценка характера и величины неотъемлемого риска на уровне сальдо счетов и классов операций;
  
• оценка риска системы контроля, а также характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
  
• существенность проверяемых статей;
  
• опыт и знания, приобретенные при предшествующих проверках;
  
• результативные показатели, полученные в ходе аудиторских процедур;
  
• источник и достоверность полученной информации.
  

Следует отметить, что под достаточностью в стандарте понимается количественная мера аудиторских доказательств, а под уместностью — качественная.

Основными направлениями сбора доказательств при изучении аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта являются:

• организация этих систем, т.е. степень их разработки для предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений;
  
• функционирование этих систем, т.е. их действительное существование и эффективное функционирование в течение определенного периода.
  

• Следует иметь в виду, что аудиторские доказательства собираются по каждому утверждению, выступающему в качестве основания подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности. Обычно это утверждение руководства экономического субъекта, носящее как явный, так и завуалированный характер.
  

Надежность аудиторских доказательств зависит от источника (внутреннего или внешнего), а также характера (визуального, устного или документально оформленного).

При оценке надежности аудиторских доказательств необходимо следовать следующим основополагающим правилам:

• аудиторские доказательства из внешних источников более надежны, чем полученные из внутренних источников;
  
• аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля эффективны;
  
• аудиторские доказательства, собранные самим аудитором, надежнее доказательств, полученных от субъекта;
  

• письменные доказательства надежнее устных.
Аудиторские доказательства, полученные из разных источников и подтверждающие тот или иной факт, являются наиболее надежными. При невозможности получения достаточных и уместных доказательств аудитор обязан выразить условно-положительное мнение или вообще отказаться от его выражения.

Для осуществления сбора достаточных и уместных аудиторских доказательств аудитору необходимо выполнить ряд процедур, к которым относятся:

• инспектирование — проверка записей, документов или материальных запасов;
  
• наблюдение — изучение процесса или процедур, выполняемых другими лицами;
  
• запрос и подтверждение — поиск и получение информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами субъекта;
  
• подсчет — проверка арифметической точности;
  
• аналитические процедуры — анализ значимых показателей и тенденций, включая различного рода колебания показателей.