Налогообложение при международных сделках: Налогоплательщики нерезиденты Российской Федерации
| Вид материала | Документы |
- Учебная программа курса Владивосток 2004 Министерство образования Российской Федерации, 154.97kb.
- Налогообложение при международных перевозках, 81.2kb.
- Статья 207 "Налогоплательщики", 93.09kb.
- О порядке заполнения налоговой декларации по косвенным налогам, 80.25kb.
- Актуальные проблемы современных международных отношений, 76.72kb.
- Коды валютных операций, 492.01kb.
- Неправительственные организации в системе международных отношений, 390.3kb.
- Динамика развития международных отношений в космическом сотрудничестве, 402.61kb.
- Правительству Российской Федерации подготовить в Iквартале 1994 г проект закон, 11.43kb.
- Региональная безопасность на постсоветском пространстве: политологический анализ Cпециальность, 331.34kb.
Налогообложение при международных сделках:
Налогоплательщики - нерезиденты Российской Федерации
Рассматривая вопрос налогообложения внешнеэкономических сделок, правительство должно ответить на два вопросами: (1) кого считать налогооблагаемыми лицами; и (2) какие доходы считать налогооблагаемыми. При ответе на вопрос о налогооблагаемых лицах в качестве определяющего фактора принимаются личные отношения между лицом и государством, т.е. для физического лица его статус как резидента или гражданина данного государства, для юридического – факт образования или управления на территории данной страны. Ниже мы остановимся на втором основополагающем компоненте налоговой юрисдикции, т.е. на вопросе о налогооблагаемых доходах. В рамках вопроса о налогообложении нерезидентов основное внимание должно быть направлено на экономические отношения между потенциальным налогоплательщиков и страной, от источников в которой получены предполагаемые к налогообложению доходы.
ВОПРОСЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ
Существует два общих подхода, применяемых странами для налогообложения доходов лиц, не являющихся резидентами данных стран:
- Налогообложение валового дохода от источников в стране, с удержанием налога у источника выплаты, являющегося резидентом данной страны.
- Налогообложение чистого дохода (дохода, уменьшенного на величину произведенных расходов), полученного от предпринимательской деятельности в стране, по ставкам и на основании принципов, применяемых в отношении организаций-резидентов данной страны.
- Доходы от источников в Российской Федерации
Иностранные лица, не являющиеся резидентами Российской Федерации, рассматриваются как налогооблагаемые в Российской Федерации только в случае получения дохода от источников в Российской Федерации. За дифференцирующий признак при выборе в качестве объекта налогообложения валового дохода или чистой прибыли принимается факт регулярного осуществления предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации. Однако первым шагом в анализе объема налогообложения дохода нерезидента в Российской Федерации является установление факта получения данного дохода от источников в Российской Федерации.
Общий принцип политики налогообложения доходов иностранных организаций таков, что источником налогооблагаемого дохода должна признаваться страна, к которой данный доход имеет существенное экономическое отношение. В правилах определения источников дохода традиционно различают доходы "активные" и "пассивные". Насколько мы понимаем, этой концепции следуют и в российской налоговой политике, хотя точной ее формулировки Глава 25 не содержит. Под "активным доходом" обычно понимают доход, полученный в результате какой-либо деятельности налогоплательщика (в России от "предпринимательской" деятельность). Источником такого дохода считается место осуществления деятельности, из которой извлекается доход. "Источником "пассивного" дохода, т.е. такого дохода, который не связан с какой-либо существенной деятельностью налогоплательщика, в большинстве стран признается место нахождения источника выплаты такого дохода.
Налоговые законодательства многих стран подробных правил определения источника доходов не предусматривают, ограничиваясь вместо этого общим положением о том, что доход, полученный в стране или от деятельности на территории на страны считается полученным от источников в данной стране. Применение этого общего положения в частных случаях излагается в налоговых правилах и судебных постановлениях. Возможно, для таких стран, как Россия, т.е. для стран, обладающих пока ограниченным опытом в области налогообложения международных сделок, было бы более целесообразно, оговорив такой общий принцип законодательно, дополнить налоговое законодательство более или менее подробным изложением правил отнесения дохода к источникам в Российской Федерации и таким образом обеспечить более четкие ориентиры для налоговых органов и иностранных инвесторов.
На правила в отношении источника дохода зачастую указывают налоговые соглашения, по крайней мере, косвенно, т.е. через предоставление одной из сторон соглашения права на налогообложение определенных категорий дохода, полученного резидентами другой стороны соглашения. Так, например, одно из положений Типовой Конвенции ОЭСР гласит, что дивиденды, выплачиваемые корпорацией, организованной в одной стране, резиденту другой страны, подлежат налогообложению в первой стране. Данная страна, таким образом, признается источником этих дивидендов. Такие соглашения служат хорошим индикатором некоторых общепринятых правил/норм определения источника доходов.
ПРИМЕЧАНИЕ: Внутреннее законодательство должно быть шире общих положений, предусмотренных соглашениями. Иными словами, государство должно обеспечить себе бóльшие полномочия в области налогообложения, чем те, которые предусмотрены договором. Конечно, со вступлением в силу налогового соглашения внутреннее законодательство подпадает под приоритет положений соглашения, которые в целом более благоприятны для налогоплательщиков-резидентов другого государства-участника соглашения. Соглашение заключается между двумя государствами и по определению представляет компромиссное решение. Внутреннее налоговое законодательство страны должно быть более широким, так чтобы стране было обеспечено достаточное пространство для переговоров с другими странами при подписании соглашений. Более того, должен быть определенный стимул, побуждающий к заключению таких соглашений. Если бы российское законодательство содержало все необходимые потенциальным участникам соглашения положения, это привело бы к отсутствию стимула для ведения переговоров с последующим ограничением собственных прав на взимание налога или для принятия обязательств по взаимопомощи в области налогового администрирования или информационного обмена.
Фактически глава 25 содержит перечень правил установления источника для определенных категорий доходов, поименованных в статье 309. В законе четко говорится, что полученными от источников в Российской Федерации считаются доходы от дивидендов и иных распределений организаций, процентный доход, доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, доходы от сдачи в аренду имущества, используемого на территории Российской федерации, и доходы от реализации акций российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации. Такие правила в целом соответствуют принятой в других странах практике и налоговым соглашениям.
Статья 309 гласит, что роялти может считаться полученным из источников в России в тех случаях, когда его уплата связана с использованием недвижимости, находящейся на территории Российской Федерации. Такой подход аналогичен практике, принятой в США, но отличен от практик других стран, например, Франции и многих других членов ОЭСР, где источником роялти считается страна источника выплаты (так же, как и в случае доходов от процентов). В этих странах следуют общему правилу "пассивного" дохода. При условии отсутствия разночтений в главе 25 относительно определения источника роялти вопрос о том, какой подход при этом выбрали российские законодатели, принципиального значения не имеет.
Чего не хватает в статье 309, так это общего правила определения доходов, полученных из источников в России. Последним пунктом в списке статьи 309(1) указаны "иные аналогичные доходы". При этом виды доходов, вошедшие в этот перечень, очень конкретны и разнообразны, так что термин "аналогичные" мало что говорит. Более уместна была бы следующая формулировка: "и все иные доходы, полученные от предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации, если иное не оговорено в настоящей главе".
Таким образом, были бы охвачены доходы, не вошедшие в статью 309, в частности, доход от реализации работ и услуг. Источником дохода от реализации работ обычно признается та страна, на территории которой осуществляется такая деятельность. Страховые премии считаются полученными в стране нахождения страхового риска.
Кроме того, полученным из источников в России должен безоговорочно признаваться доход от предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации, даже если статья 309(2) относит такой доход к категории необлагаемых.
Доход от продажи движимого имущества не подлежит налогообложению в Российской Федерации, кроме тех случаев, когда данное имущество связано с постоянным представительством потенциального налогоплательщика (статья 309(2)). Многие страны придерживаются аналогичной практики и не удерживают налог на доходы от продажи движимого имущества в связи с затруднительностью определения источника дохода, особенно в случаях тех стран, которые придерживаются принципа признания источником дохода той страны, в которой производится передача прав собственности. В то же время многие страны следуют правилу, по которому источником дохода от реализации частной собственности считается страна продавца.
ПРИМЕЧАНИЕ: В некоторых странах, например, в США, действует сложная система правил определения источника доходов от реализации движимого имущества в зависимости от типовой принадлежности последнего. Так, например, общее правило гласит, что источником доходов от продажи частной собственности считается страна продавца. В то же время источником доходов от продажи товароматериальных запасов, приобретенных для последующей реализации, признается страна, в которой происходит передача прав собственности на данные ТМЗ. Доходы от реализации ТМЗ, произведенных потенциальным налогоплательщиком в одной стране и реализованных в другой, распределяются между США (если они являются страной изготовления или реализации) и другой страной. Источником дохода от продажи амортизируемого имущества считается страна передачи прав собственности.
Статья 309(1)(8) гласит, что доходы от международных перевозок являются облагаемыми в Российской Федерации. Под "международными перевозками" понимаются все перевозки, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется между пунктами за пределами Российской Федерации. Доходы от перевозок из или в Россию или между двумя пунктами на территории Российской Федерации считаются полученными от источников в России. Четкая формулировка в законе отсутствует, однако создается впечатление, что в данном случае при решении вопроса об удержании налога на прибыль решающим фактором будет гражданство перевозчика. Подход, принятый по этому вопросу в главе 25, отличается от соответствующего принципа, зафиксированного в Типовом Соглашении ОЭСР и относящего доход от международных перевозок на счет страны эффективного управления транспортным предприятием. Однако опять же, при условии достаточно четкой сформулированной статьи 309, подход, отличный от рекомендуемого в типовом соглашении о налогах, вполне допустим. Доходы от международных перевозок облагаются по более низкой ставке (10%) по сравнению с другими видами доходов (20%). Возможно, в этом отразилось принятое на международном уровне предположение о заинтересованности всех стран, представленных в международных перевозках, в налогообложении части доходов от таких операций.
- Налоги, удерживаемые у источника выплаты
Глава 25 предусматривает дифференцированные ставки налогообложения для различных видов доходов. Статья 284 устанавливает в качестве базовой ставку в размере 20% (эта ставка применяется в отношении доходов от процентов, роялти, штрафов и пени за невыполнение контрактных обязательств и «иных аналогичных доходов»). Пониженные ставки предусмотрены для доходов от дивидендов (15%), государственных и муниципальных долговых обязательств (от 15% до 0%), ренты (10%) и международных перевозок (10%). Налог на доходы, полученные от продажи недвижимого имущества, удерживается по ставке 24% (в случае уменьшения налогооблагаемой базы на сумму расходов по приобретению) или 20% (при обложении валового дохода от реализации).
С учетом стандартной ставки налога на прибыль, установленной главой 25 в размере 24%, общая ставка налога, удерживаемого путем вычета, в размере 20% вполне сообразна. Такая ставка, более низкая по сравнению со ставкой налога на прибыль, имеет компенсационное значение и учитывает тот факт, что налог, удерживаемый у источника выплаты, рассчитывается с валовой суммы доходов без учета вычитаемых расходов. По отдельным операциям в силу применяемых к ним налоговых соглашений ставки налогов, удерживаемых у источника, будут, скорее всего, еще ниже.
Согласно статьи 309, некоторые категории доходов, полученных нерезидентами, не подлежат налогообложению. В частности, необлагаемыми являются доходы от продажи товаров или иного имущества, доходы от исполнения работ или оказания услуг на территории Российской Федерации, «которые не ведут к образованию постоянного представительства» (статья 309(2)).
ПРИМЕЧАНИЕ: Уточнение «которые не ведут к образованию постоянного представительства» может быть опущено. В любом случае приведенные в статье категории доходов налогообложению не подлежат - если они ведут к образованию постоянного представительства, освобождение от налогообложения предоставляется по статье 310(2)(1).
Таким образом, настоящим положением любые потенциальные доходы от предпринимательской деятельности без образования постоянного представительства освобождаются от налогообложения в Российской Федерации. Такой подход полностью соответствует подходу налоговых соглашений. В то же время многие другие страны менее щедры в своем внутреннем законодательстве.
Зачастую налоги на доходы, полученные нерезидентом (ведущим деятельность на территории страны без образования постоянного представительства) от оказания услуг или другой деятельности, связанной с предпринимательством, оплачиваются налогоплательщиком-резидентом. Согласно статьи 309(2), в Российской Федерации налог с таких доходов, полученных нерезидентом, взиматься не будет. Это означает, что налогооблагаемая база налогоплательщика-резидента уменьшится на сумму доходов от оказания услуг и иных поступлений. В то же время в Российской Федерации не будет облагаться налогом доходы, полученные выгодополучателем. Это дает возможность взаимосвязанным нерезиденту и российскому налогоплательщику устанавливать трансфертные цены и условия оплаты. Лишая государство права на удержание налога с доходов, полученных на его территории, статья 309(2) открывает практически неограниченные возможности для занижения налоговой базы российским налогоплательщиком.
Большинство налоговых соглашений предусматривают освобождение от налогообложения доходов от предпринимательской деятельности в стране, являющейся источником доходов, если нерезидент, получающий эти доходы, осуществляет свою деятельность в данной стране без образования постоянного представительства. По своему эффекту такие положения налоговых соглашений аналогичны статье 309(2). Однако есть одно существенное отличие: когда подобное положение вводится в рамках налогового соглашения, обязательно предусматриваются и другие положения, обеспечивающие обмен информацией о налогоплательщиках и взаимопомощь в области собирания налогов. Когда же такое положение принимается внутренним законодательством, нет никаких гарантий, что страна реципиента будет сотрудничать по вопросам налогового администрирования. Освобождение от налогов предоставляется любому выгодополучателю в любой стране независимо от его взаимоотношений с Российской Федерацией. Наше предложение состоит в том, чтобы подобные положения вводились не иначе, как в составе налогового соглашения, и сопровождались при этом соответствующими положениями о взаимопомощи, направленными на содействие налоговому администрированию.
Статья 309(1)(9) признает штрафы и пени за нарушение российскими лицами договорных обязательств налогооблагаемым доходом. На наш взгляд, это противоречит подходу, принятому в статье 309(2) в отношении общих доходов от предпринимательской деятельности. Ущерб от невыполнения коммерческих договоров обычно рассматривается как доходы, потерянные в результате такого нарушения договорных обязательств. Нам кажется нелогичным рассматривать такие доходы как «пассивные», поскольку на самом деле они выступают в роли доходов «активных». В качестве общего правила следует руководствоваться положением, по которому в целях налогообложения штрафы и пени за нарушение договорных обязательств трактовались бы аналогично доходам, которые должны были быть получены в результате исполнения таких договоров.
- Классификация доходов, выплаченных нерезидентам
Одним из важнейших аспектов правил установления страны-источника доходов и удержания налогов является определение соответствующих типов доходов. Некоторым терминам, например, «дивиденды» и «проценты», определения даны в российском законодательстве. Тем не менее, насущной остается необходимость разработки определенных нормативов с примерами по каждой конкретной категории доходов и содействия таким образом налоговому администрированию за счет наличия конкретных правил. Значительная доля трудностей в администрировании правил удержания налогов связана с проблемой установления истинного характера доходов.
В отношении разных категорий доходов применяются разные ставки налогообложения, в результате чего у налогоплательщиков появляется соблазн придать одному виду доходов формальные признаки другого и таким образом воспользоваться льготной ставкой, предусмотренной для доходов от роялти. Так, например, доход, фактически полученный от роялти, может быть формально представлен как часть дохода от продажи программного обеспечения, что дает право получателю такого дохода воспользоваться освобождением от налога, предусмотренным для доходов от продажи товаров при ведении предпринимательской деятельности без образования постоянного представительства (см. статью 309(2)). Доход от роялти также может быть представлен как доход от ренты с вытекающим из этого снижением применяемой в отношении такого дохода ставки с 20% до 10%. Или же налогооблагаемый доход от процентов или роялти может быть представлен как доход от выполнения работ или оказания услуг, который вообще является необлагаемым.
Эту проблему можно решить, введя единую ставку налогообложения для всех категорий доходов, насколько это возможно. Кроме того, целесообразно было бы принять общее правило о налогообложении всех доходов, полученных от источников в Российской Федерации. С другой стороны, это может сыграть негативную роль при принятии инвестиционных решений потенциальными иностранными инвесторами, для которых важное значение имеет наличие четко оговоренного перечня категорий доходов, подлежащих налогообложению.
- Определение постоянного представительства на территории Российской Федерации.
С момента начала нерезидентом регулярной постоянной деятельности в стране порядок налогообложения доходов, получаемых им от источников в стране, кардинально меняется. До образования постоянного представительства доходы нерезидента облагаются налогом без учета каких-либо расходов по методу удержания суммы налога источником выплаты и перечисления этой суммы в налоговые органы страны, в которой были получены доходы. В случае же осуществления регулярной деятельности с целью получения прибыли, на территории страны, от источников которой получены доходы, налогообложение доходов нерезидента производится в порядке, приближенном к тому, который предусмотрен для организаций-резидентов, т.е. через удержание налога с чистой прибыли от такой деятельности.
ПРИМЕЧАНИЕ: Иногда предпочтительность широких правил удержания налога аргументируется тем фактом, что такие правила вынуждают нерезидентов к регистрации постоянных представительств. Для нерезидентов, не получающих регулярно доходы от источников на территории страны, регистрация в качестве налогоплательщиков необязательна. Однако при наличии доходов от нескольких различных источников, в том числе от предпринимательской деятельности и при применяемом в этом случае порядке удержания налога у источника выплаты с расчетом суммы налога от валовой суммы доходов подобная практика уплаты налогов без постановки на учет в налоговых органах становится слишком дорогостоящей, чтобы продолжать ее дальше. Тогда регистрация постоянного представительства и автоматическое получение права на вычет из налоговой базы соответствующих расходов оказывается привлекательным способом уменьшения налогового бремени.
В этой связи встают два основных вопроса: (а) в какой момент нерезидент считается осуществляющим постоянную деятельность с целью извлечения прибыли и таким образом получает право на обложение налогом на общих основаниях; и (б) как рассчитывать налогооблагаемый доход нерезидента.
В главе 25 для обозначения постоянной деятельности с целью извлечения прибыли используется принятый в налоговых соглашениях термин «постоянное представительство», которому российское налоговое законодательство дает определение, аналогичное тому, которое применяется в некоторых налоговых соглашениях, а именно - место деятельности иностранной организации, через которое эта организация осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации. Сюда, в частности, относятся представительства и любые другие обособленные подразделения иностранных организаций (статья 306(2)).
ПРИМЕЧАНИЕ: Не совсем понятно, на каком основании к категории постоянных представительств причислены представительства. Насколько мы понимаем, представительства по определению не осуществляют предпринимательскую деятельность (Гражданский Кодекс, статья 55(1)), а следовательно не являются постоянными представительствами, т.к. обязательным критерием образования постоянного представительства является осуществление предпринимательской деятельности. В случае нарушении каким-либо представительством установленных ограничений по выполняемым им функциям и осуществления предпринимательской деятельности, оно совершенно однозначно может быть признано постоянным представительством. Статья 55(2) Гражданского Кодекса гласит, что в случае полного или частичного принятия на себя представительством функций головного офиса оно теряет статус представительства и считается филиалом юридического лица. В силу вышесказанного представительство как таковое не может быть отнесено к постоянным представительствам.
В статье 306(2) отсутствует однозначная формулировка относительно того, является ли наличие постоянного места деятельности обязательным условием образования постоянного представительства. Определения, принятые в налоговых соглашениях, зачастую оговаривают обязательное наличие «постоянного местоположения организации», что, однако, не означает, что подобное требование предусмотрено внутренним законодательством. При наличии достаточных доказательств факта полного или частичного регулярного осуществления иностранной организацией предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации такую иностранную организацию следует рассматривать как постоянное представительство на территории Российской Федерации независимо от наличия или отсутствия постоянного адреса.
Положение, устанавливающее, что действия «зависимого агента», действующего по поручению иностранной организации, могут вести к образованию постоянного представительства, в определенной степени расширяют понятие об обязательном наличии у иностранной организации постоянного адреса – «местоположением» организации может считаться такой агент.
Во французском налоговом законодательстве понятие «постоянное представительство» включает в себя местоположение организации, равно как и осуществление предпринимательской деятельности через агента. Кроме того, сюда также относится осуществление иностранной организацией «полного цикла коммерческой деятельности» независимо от наличия постоянного представительства или агента. Под «полным циклов коммерческой деятельности» понимается совершение серии коммерческих операций, обособленных от постоянной торговой или предпринимательской деятельности иностранной организации.
В США также решающим факторов является не наличие постоянного адреса, а осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности на территории страны. В американском законодательстве иностранная организация признается осуществляющей предпринимательскую деятельность на территории США при совершении такой иностранной организацией или ее агентом на территории США существенной, постоянной и регулярной деятельности с целью извлечения прибыли. При этом каждый случай рассматривается в индивидуальном порядке.
Необходимо отличать предпринимательскую деятельность от деятельности инвестиционной. По общему правилу, деятельность инвестора, участвующего в торгах от своего имени, не считается ведущей к образованию постоянного представительства, кроме случаев, когда сферой деятельности такой иностранно компании является торговля ценными бумагами.
Конечно, наибольшая сложность при решении вопроса о наличии у иностранной организации постоянного представительства состоит в установлении момента перехода нерегулярной предпринимательской деятельности в регулярную в соответствии со статьей 306(2). Для определения предпринимательской деятельности как «регулярной» или «нерегулярной» необходимо учитывать характер данной деятельности. Так, например, в торговле такими товарами, как бриллианты или океанические лайнеры, о регулярном осуществлении деятельности можно говорить при наличии всего нескольких операций, в то время как для организаций, реализующих карандаши или обувь, потребуется несоизмеримо большее число операций, прежде чем факт регулярного осуществления деятельности будет достоверно установлен. То же самое справедливо в отношении организаций, деятельность которых подвержена сезонным колебаниям, например, относится к сфере услуг в области зимних спортивных курортов – тот факт, что на часть года приходится так называемый «мертвый сезон», не должен препятствовать установлению факта наличия постоянного представительства.
Осуществление деятельности через независимых агентов (например, через брокеров, действующих от имени нескольких клиентов) обычно не считается ведущей к образованию постоянного представительства. Этот принцип учтен в статье 306(9). Однако отличить независимого агента от зависимого бывает непросто. Агент может быть независимым по своим формальным признакам (например, он может действовать от имени нескольких клиентов). Но если при этом основная доля доходов такого агента проступает от услуг, предоставляемых им иностранной организации, встает вопрос, является ли такой агент действительно независимым.
В статье 306(4)(6) говорится, что содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени иностранной организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации, не ведет к образованию постоянного представительства. Такое положение может быть весьма опасным. Как правило, факт подписания контрактов от имени иностранной организации в стране, от источников которой получен доход, считается первым и одним из важнейших признаков наличия у иностранной организации постоянного представительства в стране, от источников которой получен доход. В других странах такое заключение может быть опротестовано при наличии у иностранной организации достаточных доказательств формального характера непосредственно подписания контракта и факта принятия всех ключевых решений в головном офисе организации. В статье 306(4)(6) этот нюанс не прослеживается. Таким образом, общее правило, устанавливаемое статьей 306, может трактоваться таким образом, что при наличии каких-либо письменных инструкций от головного офиса иностранной организации, факт подписания контракта на территории Российской Федерации в целях установления наличия постоянного представительства не учитывается. Само по себе требование к наличию «письменных инструкций» недостаточно для установления факта принятия решения в зарубежном головном офисе иностранной организации. Данное положение нуждается в доработке. В противном случае иностранным организациям открывается удобная лазейка для осуществления существенной предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации без регистрации постоянного представительства.
Еще одну серьезную проблему представляет положение статьи 306, признающее участие иностранной организации в простом товариществе на территории Российской Федерации не ведущим к образованию постоянного представительства (статья 306(6)). Фактически, по российским принципам налогообложения, доходы, полученные от участия в простом товариществе, считаются «внереализационными» независимо от факта осуществления или неосуществления товариществом предпринимательской деятельности (статья 250(9)).
Со своей стороны, мы бы рекомендовали при осуществлении простым товариществом или совместным предприятием предпринимательской деятельности считать иностранных партнеров или участников также осуществляющими предпринимательскую деятельность и, соответственно, имеющими постоянное представительство на территории страны, от источников которой получены доходы. Партнеры считаются лицами, несущими ответственность за обязательства и задолженности товарищества. Они являются агентами такого товарищества. Деятельность товарищества должна быть отнесена на счет его партнеров. В противном случае открывается еще одна лазейка, позволяющая иностранным организациям, осуществляющим предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, намеренно образовывать псевдо-товарищества с местными компаниями в целях сокрытия факта наличия у иностранного товарищества постоянного представительства в Российской Федерации.
В случае наличия у иностранной организацией нескольких отделений на территории Российской Федерации (статья 307 (4) было бы целесообразно рассматривать деятельность через эти отделения в совокупности и на этом основании судить об образовании «постоянного представительства», даже если обособленно каждое из таких отделений не может считаться осуществляющим основную (обычную) деятельность иностранной организации.
- Налогообложение прибыли от деятельности через постоянные представительства
Общим правилом налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянные представительства, является удержание налога на прибыль по стандартным ставкам, применяемым к общей сумме доходов от деятельности через постоянное представительство, уменьшенной на сумму связанных с получением этих доходов расходов.
Статья 307(1) гласит, что объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, является доход, полученный через постоянное представительство, уменьшенный на величину «произведенных этим постоянным представительством расходов». Означает ли это, что вычитаемыми могут быть признаны только те расходы, которые понесены непосредственно постоянным представительством? В большинстве стран допускается также вычет доли расходов, понесенных головным офисом и относящихся к деятельности постоянного представительства, например, доли управленческих расходов, расходов на рекламу и на приобретение патентов на процессы, используемые постоянным представительством.
Ниже представлен ряд предложений по определению налогооблагаемых прибылей иностранных организаций, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации через постоянные представительства.
В других странах, в частности, в Франции, налогооблагаемые прибыли постоянного представительства включают (а) весь доход, полученный через постоянное представительство; (б) весь доход, отнесенный на счет постоянного представительства; уменьшенный на величину (3) всех вычитаемых расходов, понесенных постоянным представительством или относящихся к деятельности постоянного представительства.