Налогообложение при международных сделках: Налогоплательщики нерезиденты Российской Федерации
| Вид материала | Документы |
- Учебная программа курса Владивосток 2004 Министерство образования Российской Федерации, 154.97kb.
- Налогообложение при международных перевозках, 81.2kb.
- Статья 207 "Налогоплательщики", 93.09kb.
- О порядке заполнения налоговой декларации по косвенным налогам, 80.25kb.
- Актуальные проблемы современных международных отношений, 76.72kb.
- Коды валютных операций, 492.01kb.
- Неправительственные организации в системе международных отношений, 390.3kb.
- Динамика развития международных отношений в космическом сотрудничестве, 402.61kb.
- Правительству Российской Федерации подготовить в Iквартале 1994 г проект закон, 11.43kb.
- Региональная безопасность на постсоветском пространстве: политологический анализ Cпециальность, 331.34kb.
Определение дохода
Постоянное представительство следует рассматривать как обособленную от головного офиса иностранной организации единицу. Постоянное представительство, не являющееся во всех остальных ситуациях юридическим лицом, в целях определения его налогооблагаемой прибыли должно, тем не менее, рассматриваться как независимая структура.
Как правило, постоянные представительства ведут отдельный бухгалтерский учет и отчетность. Головные офисы иностранных организаций неизменно беспокоит вопрос рентабельности деятельности, осуществляемой в других странах, в связи с чем зачастую внутренние правила организаций требуют от филиалов ведения отдельной бухгалтерской отчетности.
Если постоянное представительство ведет собственный бухгалтерский учет, доходы и расходы такого постоянного представительства должны признаваться в соответствии с данными такой отчетности. Конечно, в этом случае требуется применение правил налогового учета с внесением ряда необходимых корректирующих проводок, однако отправным пунктом должна стать бухгалтерская отчетность постоянного представительства.
Важным моментом, требующим особого внимания при определении доходов или расходов, понесенных в результате сделок с головным офисом организации, является применение принципов «вытянутой руки» в целях налогообложения. При анализе сделок между очевидно взаимосвязанными лицами цены, если они не отражают рыночных цен, должны быть скорректированы. Вопрос о том, допустимы ли в принципе вычеты для постоянных представительств, оплачивающих определенные расходы непосредственно головному офису, будет рассмотрен ниже.
Во Франции в отношении постоянного представительства, не ведущего отдельного бухгалтерского учета, применяются два метода определения доходов и расходов, связанных с деятельностью такого постоянного представительства.
Первый метод состоит в отнесении на счет постоянного представительства доли всех мировых доходов иностранной организации. Точное соотношение определяется через сопоставление оборота постоянного представительства с совокупным оборотом всех отделений организации или через сопоставление иных финансово-экономических показателей постоянного представительства и организации в целом (например, величины капитала).
Второй метод основан на определении доходов постоянного представительства через сопоставление с другими организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность, аналогичную той, которую осуществляет рассматриваемое постоянное представительство. Так, например, если постоянное представительство занимается реализацией на территории Российской Федерации некоторых товаров от имени головного офиса, величину доходов такого постоянного представительства можно определить, выяснив величину стандартных комиссионных, выплачиваемых головным офисом другим агентам за аналогичные услуги, и стандартную величину расходов этих других агентов.
В некоторых странах для реконструкции доходов постоянных представительств расходы, понесенные постоянным представительством в стране, от источников которой получен доход, индексируются по методу, аналогичному затратному («затраты плюс»). Конечно, в этом случае встает проблема определения соответствующего коэффициента, которая усугубляется существенными различиями между разными видами предпринимательской деятельности и условиями работы разных постоянных представительств.
Налогооблагаемый доход, полученный от осуществления деятельности через постоянное представительство
Страны-члены ОЭСР обычно придерживаются того принципа, что государство вправе удерживать налог с того дохода, который был получен от осуществления деятельности через постоянное представительство. Это означает, что государство, прежде чем удержать налог с постоянного представительства, действующего на его территории, должно проанализировать все категории доходов, получаемых иностранной организацией, и источники этих доходов. Оно должно определить, может ли этот доход быть отнесен к постоянному представительству. Елси «да», то такой доход включается в налогооблагаемую базу постоянного представительства. Если «нет», то налоговые органы должны продолжить анализ ситуации дальше и решить, вправе ли они удерживать налог с такого дохода и на каком основании.
Некоторые налоговые соглашения допускают отнесение дохода на счет постоянного представительства, даже если он не связан непосредственно с деятельностью постоянного представительства. Так, например, французско-филиппинское налоговое соглашение (равно как и соглашения, подписанные Францией с другими странами) содержит положение, согласно которого, если иностранная организация, имеющая постоянное представительство в стране, от источников которой получен доход, получает доход от продажи товаров по другим каналам, не связанным с постоянным представительством, и эти товары аналогичны товарам, реализуемым через постоянное представительство, такой доход включается в налоговую базу постоянного представительства. При этом налоговые органы должны доказать, что имело место попытка преднамеренного разбиения деятельности по реализации таких других товаров и основной деятельности постоянного представительства с целью уклонения от уплаты налогов.
Доход постоянного представительства может также включать любые доходы, полученные от использования активов, находящихся на балансе постоянного представительства. К таким доходам относятся дивиденды, проценты, рента, роялти при условии, что активы, от использования которых получены такие доходы, находятся на балансе постоянного представительства.
Доходы, полученные работниками постоянного представительства, не обязательно будут рассматриваться как доходы постоянного представительства. Так, например, если для получения такого дохода работник не использовал материально-техническое обеспечение постоянного представительства, такой доход не будет считаться доходом, полученным постоянным представительством. Если работник постоянного представительства осуществляет деятельность, не являющуюся предпринимательской деятельностью постоянного представительства, полученные им доходы также не могут быть отнесены на счет постоянного представительства.
В целях определения правомерности отнесения полученных доходов на счет постоянного представительства каждая ситуация должна рассматриваться в индивидуальном порядке.
Исключение – принцип «силы притяжения» отдельных налоговых соглашений
В некоторых странах, обеспокоенных возможностью уклонения иностранных организаций от налогов путем осуществления деятельности в стране-источнике доходов с целью образования официальных постоянных представительств, получающих незначительные или вообще не получающих прибыли, принят принцип «силы притяжения». Такие постоянные представительства в основном управляют другими деловыми сделками иностранной организации, формально не связанными с деятельностью постоянного представительства. Такие ситуации рассматриваются специальным законодательством по борьбе с уклонением от уплаты налогов. Либо же страна, от источников которой поступают доходы, может оградить себя от подобных злоупотреблений, приняв правило, по которому, в случае наличия на территории данной страны постоянного представительства иностранной организации, доходы, полученные этой иностранно организацией на территории этой страны, автоматически относятся на счет постоянного представительства независимо от их прямой соотнесенности с деятельностью постоянного представительства. Такая практика не распространена. В некоторых странах, принявших подобную меру, например, во Франции и в Турции, у иностранной организации остается возможность избежать отнесения доходов на счет постоянного представительства, для чего требуется доказать, что проведение сделок в обход постоянного представительства не имело своей целью уклонение от налогов, а было обусловлено вескими деловыми причинами.
Допустимые вычеты
Как правило, налогооблагаемая прибыль постоянного представительства определяется путем уменьшения дохода на величину всех вычитаемых расходов, произведенных непосредственно в связи с деятельностью постоянного представительства, включая долю расходов на административно-хозяйственные, управленческие и другие нужды, связанные с деятельностью постоянного представительства, независимо от того, кто фактически оплачивал эти расходы - головной офис или само постоянное представительство.
ПРИМЕЧАНИЕ: Насколько мы понимаем, действующее законодательство допускает включение в вычитаемые расходы постоянного представительства расходы, произведенные головным офисом и связанные с деятельностью постоянного представительства. К сожалению, с вступлением в силу главы 25 такая возможность будет отменена. Со своей стороны, мы бы предложили восстановить ее.
Вычитаемыми признаются расходы, произведенные в целях обеспечения деятельности постоянного представительства, независимо от того, где фактически произведены такие расходы, будь то в головном офисе или в других отделениях иностранной организации. По аналогии с другими структурами, облагаемыми налогом на прибыль, расходы, не связанные с предпринимательской деятельностью налогоплательщика, вычитаемыми на являются.
Факта произведения таких вычитаемых расходов устанавливается по учетной документации постоянного представительства. Зафиксированные в них расходы являются потенциально вычитаемыми, даже если были оплачены головным через головной офис. Однако в таких случаях важно удостовериться, что эти расходы не включены в вычитаемые головным офисом или другими отделениями иностранной организации.
В общих случаях расходы, произведенные головным офисом иностранной организации, могут учитываться постоянным представительством этой организации в другой стране как вычитаемые, если может быть доказан факт произведения этих расходов от лица постоянного представительства и в связи с его предпринимательской деятельностью. Доказать это зачастую не так сложно. Например, если такие расходы на оплату труда, стоимость услуг управленческого персонала, стоимость товаров и сырья, амортизационные отчисления с активов, используемых постоянным представительством, связаны с деятельностью постоянного представительства, они должны учитываться как вычитаемые постоянным представительством, а не головным офисом.
В тех случаях, когда отсутствует возможность установления точной величины расходов, соотнесенных с постоянным представительством, может возникнуть необходимость оценки таких расходов. Такие ситуации возникают в связи с расходами на оплату труда управленческого персонала или расходами, произведенными головным офисом иностранной организации, доля которых может быть отнесена к постоянному представительству. В этом случае следует использовать какой-либо метод пропорционального распределения. Во Франции, а также в ряде других стран, такие расходы распределяются в соотношении, соответствующем соотношению оборота постоянного представительства к общемировому обороту иностранной организации.
Некоторые расходы, произведенные головным офисом иностранной организации, обычно не допускаются к отнесению на счет постоянного представительства. Сюда относятся, в частности, расходы по оплате труда директоров иностранной организации, выполняющих свои функции исключительно в головном офисе, и расходы на управление капиталом головного офиса.
С другой стороны, доля расходов головного офиса, произведенных в связи с деятельностью зарубежных отделений иностранной организации, а именно – проценты и другие расходы на привлечение финансирования, произведенные от лица постоянного представительства, а также расходы на реорганизацию иностранной организации, обычно относятся на счет постоянного представительства по методу пропорционального распределения.
Особенности вычета расходов, уплачиваемых головному офису иностранной организации
При определении величины вычитаемых расходов постоянного представительства может возникнуть особый вопрос, связанный с ситуацией, когда расходы, произведенные постоянным представительством, оплачиваются головному офису иностранной организации. Постоянное представительство и головной офис являются взаимозависимыми лицами, и, с экономической точки зрения, могут рассматриваться как единое целое. Такая ситуация нестандартна, и существенно отличается даже от сделок между родительской компанией и ее дочерней структурой.
Во Франции проценты и роялти, выплачиваемые постоянным представительством иностранной организации головному офису этой организации, не могут считаться вычитаемыми расходами постоянного представительства. Французские налоговые органы придерживаются той точки зрения, что поскольку постоянное представительство и головной офис представляют одно и то же юридическое лицо, заключение договоров между ними юридически невозможно. Лицо не может вступать в договорные отношения с самим собой. В редких случаях и только в отношении банков действует положение, по которому постоянное представительство, предъявив достаточные доказательства наличия исключительных обстоятельств, может получить право на вычет процентов по займам и ссудам, уплаченным другим отделениям иностранной организации.
Иногда этот вопрос оговаривается непосредственно в налоговых соглашениях. Так, например, по Типовому соглашению ООН, постоянные представительства не могут учитывать как вычитаемые расходы, уплачиваемые ими своим головным офисам в виде роялти или иных платежей за использование нематериальных активов, комиссионных, других платежей за услуги, в том числе расходы на оплату труда управленческого персонала. (Опять же, исключение делается в ограниченном числе случаев для расходов по процентам, уплачиваемым отделениями банка своим головным офисам, при соблюдении определенных условий).
ПРИМЕЧАНИЕ: ОЭСР придерживается той позиции, что в тех случаях, когда долговые обязательства головного офиса связаны с привлечением финансирования для деятельности постоянного представительства, долю расходов головного офиса по процентам допустимо рассматривать как вычитаемые расходы постоянного представительства.
Некоторые авторы, комментирующие настоящую главу, рекомендуют применять к расходам, произведенным в результате сделок между постоянным представительством и его головным офисом, принцип, действующий в отношении расходов по сделкам между родительской и дочерней организациями. В этом случае применяется метод сопоставления цен счетов с ценами рыночными. Однако такой подход практикуется лишь в очень немногих странах.
ВОПРОСЫ НДС
Характер НДС как налога на потребление ведет к естественному заключению, что удерживать такой налог следует в той стране, в которой имеет место потребление. В связи с этим встает основополагающий вопрос определения места потребления товаров или услуг. Особые сложности представляет и установление места реализации работ или услуг.
В целях максимизации собираемости НДС каждая страна старается дать такое определение места реализации, которое позволило бы максимально увеличить объем облагаемых случаев реализации. Поскольку налоговые соглашения обычно не содержат положений, регулирующих обложение косвенными налогами, во избежание двойного налогообложения по НДС особенно важно по мере возможности придерживаться общепринятых правил определения места реализации.
В Российской Федерации определение места реализации для целей НДС содержится в статьях 147 (место реализации товаров) и 148 (место реализации работ (услуг)) Налогового Кодекса. Настоящие статьи позволяют установить, имела ли реализация место на территории Российской Федерации и облагается ли налогом в соответствии с законодательством Российской Федерации, или же она имела место на территории другой страны и должна облагаться НДС в соответствии с законодательством этой другой страны.
ПРИМЕЧАНИЕ: В целом, правила определения места реализации в том виде, в котором они представлены в главе 21 НК РФ, соответствуют положениям 6-ой Директивы ЕС (статьи 8 (место реализации товаров) и 9 (место реализации работ и услуг)).
- Реализация товаров
В статье 147 дается определение места реализации товаров. Местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:
- товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется;
- товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.
Аналогичные правила предусмотрены статьей 8 6-ой Директивы ЕС. Однако наряду с этим статья 8 также содержит положение, согласно которому в случае монтажа или сборки товара, независимо от осуществления испытательного запуска, поставщиком или его представителем местом реализации признается место монтажа или сборки (кроме случаев ввоза товара из третьих стран, когда местом реализации признается страна-член ЕС, в которую ввозится такой товар).
Таким образом, существенным различий между правилами ЕС и РФ в отношении третьих стран не прослеживается. К товарам, подлежащим монтажу или сборке в стране, не являющейся страной происхождения, в стране происхождения применяется нулевая ставка налогообложения по НДС как к товарам, предназначенным на экспорт с последующим обложением НДС в стране назначения.
В момент признания Российской Федерации местом реализации и ее права на налогообложение операции наступает право на налогообложение независимо от наличия у поставщика постоянного представительства на территории Российской Федерации. Аналогичный принцип применяется в странах ЕС. Не важно, имеет поставщик постоянное представительство на территории страны, признанной местом реализации, или в другой стране-члене ЕС или нет. В целях обложения НДС ключевым фактором является фактическое место реализации.
- Реализация работ и услуг
Определение места реализации работ и услуг дается в статье 148. Местом реализации работ и услуг признается территория Российской Федерации при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:
1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению;
2) работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации;
3) услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры или туризма и спорта;
4) покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Положение настоящего подпункта применяется при выполнении работ (оказании услуг):
- по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;
- консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;
- по предоставлению персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя;
- по сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;
- услуг, оказываемых непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание;
- работ (услуг) по обслуживанию морских судов (лоцманская проводка, все виды портовых сборов, услуг судов портового флота, ремонтных и других работ (услуг);
- услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных настоящим подпунктом;
5) деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения работ (оказания услуг), не предусмотренных подпунктами 1 – 4 настоящего пункта).
Аналогичные принципы (с незначительными отличиями) применяются и в ЕС.
Место реализации работ (услуг), поименованных в подпунктах 1 – 3, не зависит от местоположения покупателя или продавца. В случае же подпунктов 4 и 5 наблюдается абсолютно иная ситуация. Здесь основным фактором при определении, подлежит ли операция обложению НДС в соответствии с законодательством конкретной страны, является определение места осуществления лицом экономической деятельности.
Российское законодательство по НДС, а именно – статья 148, гласит, что «местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих работы (оказывающих услуги), не предусмотренные подпунктами 1 – 4 пункта 1 настоящей статьи, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) оказаны через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя.
Статья 9 6-ой Директивы дает аналогичное определение: местом реализации услуг признается место фактического присутствия организации или ее постоянного представительства, через которое осуществляется реализация услуг, а при отсутствии такового постоянный адрес или место фактического пребывания физического лица.
Для образования организации физическое присутствие на территории данной страны-члена ЕС, например, приобретение недвижимости или иного аналогичного показателя физического присутствия, не является обязательным требованием. Что действительно важно, так это факт осуществления экономической деятельности в порядке, ведущем к образованию фактического экономического присутствия налогоплательщика с вытекающим из этого признанием данной страны местом реализации услуг. Определение такой деятельности дается в статье 4 «Налогооблагаемые лица» 6-ой Директивы ЕС. Сюда относятся все виды деятельности, осуществляемые производителями, продавцами и лицами, реализующими услуги, включая горнодобывающую и сельскохозяйственную деятельность, а также деятельность специалистов. Экономической деятельностью также признается эксплуатация на постоянной основе материального и нематериального имущества с целью получения дохода.
При первом прочтении складывается впечатление, что российским законодательством предусмотрен более широкий спектр случаев, когда реализация товаров или услуг подлежит обложению НДС на территории Российской Федерации, поскольку принятое в нем определение (в дополнение к определению, применяемому в ЕС) включает место управления организацией и место нахождения исполнительного органа организации. Однако это не совсем так. В ЕС понятие «образование постоянного представительства» трактуется шире, чем в российском законодательстве, и охватывает собой более широкий круг видов деятельности.