Международные стандарты финансовой отчетности

Вид материала

Отчет

Содержание 9. Элементы финансовой отчетности 9.1. Два условия признания элементов отчетности 9.2. Активы, обязательства и капитал как элементы, связанные с измерением финансового положения Актив не признается в балансе 9.2.3.1. Концепции капитала и поддержания капитала 9.2.3.2. Отражение капитала в балансе 9.3. Доходы и расходы как элементы финансовой отчетности, связанные с измерением результатов деятельности 9.3.3. Корректировки, обеспечивающие сохранение капитала 9.4. Методы оценки элементов финансовой отчетности 9.5. Справедливая стоимость (fair value). Рыночная стоимость (market value). Активный рынок

Подобный материал:

• Международные стандарты учета и финансовой отчетности, 56.48kb.
• Программа повышения квалификации «Международные стандарты финансовой отчетности», 15.34kb.
• Темы курсовых работ по дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»., 71.98kb.
• Л. Р. Сыраева Научный руководитель М. С. Крашенинникова, доцент Московский инженерно-физический, 22.43kb.
• Программа дисциплины «Международные стандарты финансовой отчетности» Направление 080500., 490.79kb.
• Рабочая программа по курсу «Международные стандарты финансовой отчетности» специальность, 308.37kb.
• Международные стандарты финансовой отчётности — 80 часов, 148.92kb.
• Программа подготовки к сдаче экзамена по курсу Диплом асса по Международной финансовой, 43kb.
• Вопросы к экзамену по курсу: «Международные стандарты учета и финансовой отчетности», 27.48kb.
• Международные стандарты финансовой отчетности для кредитных организаций Объем: 8 часов, 19.22kb.

9. Элементы финансовой отчетности

Финансовая отчетность отражает отдельные финансовые результаты операций и других событий, объединяя их в более широкие категории в соответствии с их экономическими характеристиками.


Эти широкие категории называются элементами финансовой отчетности. IAS выделяют 5 элементов финансовой отчётности, которые представлены в таблице.

элементы финансовой отчетности
Экономическая характеристика	Элемент	Представление в отчетности
непосредственно связанные с измерением финансового положения	Активы Обязательства Капитал	Баланс
непосредственно связанные с измерениями результатов деятельности	Доходы Расходы	Отчет о прибылях и убытках

Отчет об изменениях в финансовом положении обычно отражает элементы отчета о прибылях и убытках и изменения, произошедшие в элементах баланса, соответственно настоящий документ не определяет элементы, уникальные для этой отчетности.


Представление этих элементов в балансе и отчете о прибылях и убытках требует создания подклассов. Например, активы и обязательства могут классифицироваться по их характеру или функции в деятельности компании. Это делается для того, чтобы информация была наиболее удобна пользователям для принятия экономических решений.

9.1. Два условия признания элементов отчетности

Определения элементов отчетности (активов, обязательств, капитала, дохода и расходов), данные в IAS показывают лишь их основные характеристики, однако, не дают критериев, которым они должны удовлетворять, прежде чем они будут признаны в балансе.

Объект может быть признан в отчетности, то есть включен в баланс или отчет о прибылях и убытках объекта, только если он подходит под определение одного из элементов финансовой отчетности согласно IAS, и отвечает условию признания, изложенному в параграфе 83 «Принципов подготовки и составления финансовой отчетности».

Процесс признания состоит в словесном описании объекта и его отражении в виде денежной суммы и включении этой суммы в баланс или отчет о прибылях и убытках. IAS требует, что объекты, отвечающие условию признания, должны признаваться в балансе или отчете о прибылях и убытках. Непризнание таких объектов не компенсируется ни раскрытием используемой учетной политики, ни примечаниями или пояснительными материалами.

условия признания:

Для того чтобы элемент был показан в отчетности, он должен отвечать двум условиям:

1. Необходимым условием включения в отчетность (но не достаточным) является удовлетворение определениям элементов финансовой отчетности
   
2. Достаточным условием включения в отчетность является удовлетворение критерию признания элементов финансовой отчетности, который состоит из двух следующих условий:
   
   • существует вероятность того, что экономическая выгода, ассоциируемая с объектом, будет получена или утрачена компанией;
     
   • объект имеет оценку, которая может быть надежно измерена.
     

Проиллюстрируем важность указанного критерия признания. В качестве примера рассмотрим отражение в отчетности последующих затрат, понесенных компанией в связи с нематериальным активом. В зависимости от выполнения критериев признания такого актива, указанные затраты по IAS 38 могут быть признаны либо в качестве увеличения стоимости нематериальных активов, либо в качестве расходов.

В тех случаях, когда у компании существует достаточная уверенность в том, что (1) произведенные затраты позволят активу создавать будущие экономические выгоды сверх первоначально определенных норм, и (2) эти затраты могут быть надежно оценены и идентифицированы с активом, такие затраты должны прибавляться к себестоимости нематериальных активов. В противном случае они должны быть признаны как расходы.

Именно поэтому затраты по научно-исследовательским работам, результаты которых обычно носят чисто теоретический характер, не капитализируются по IAS, то есть не включаются в стоимость нематериального актива, а списываются на текущие затраты периода.

9.2. Активы, обязательства и капитал как элементы, связанные с измерением финансового положения

IAS дают следующие определения активов, обязательств и капитала (Концепция IAS, § 49):

Активы (assets) – это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает приток экономической выгоды в будущем.

Обязательства (obligations) – это текущая задолженность компании, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду (Концепция IAS, § 49 (b).

Капитал (capital) – это доля в активах компании, остающаяся после вычета всех ее обязательств.

В законодательстве Латвии на сегодняшний день не имеется столь исчерпывающих исходных трактовок активов, обязательств и капитала как определения, принятые в IAS. Уже это исходное отличие определений базовых элементов отчетности может привести к несовпадению показателей баланса по тем или иным объектам учета.

При решении вопроса, какому определению соответствует рассматриваемая статья, IAS рекомендует особое внимание обращать на ее основополагающую сущность и экономическую реальность, а не просто на юридическую форму.

Например, в случае финансовой аренды сущность и экономическая реальность состоят в том, что арендатор получает экономическую выгоду, используя арендуемого актива на протяжении большей части его срока службы. В обмен он берет на себя обязательства платить за это право аренды сумму, приблизительно равную справедливой стоимости актива и связанные с этим финансовые платежи.


Таким образом, финансовая аренда порождает статьи, удовлетворяющие определению актива и обязательства, которые должны признаваться как таковые в балансе арендодателя.


Балансы, составленные в соответствии с действующими Международными стандартами финансовой отчетности, могут включать также объекты, не удовлетворяющие определениям актива или обязательства и не показанные как часть капитала.


В основу трактовки активов и обязательств по IAS положена вероятность притока или оттока экономических выгод.

9.2.1. Активы

Активы компании возникают от операций и других событий прошедших периодов. Обычно компании приобретают активы, покупая или производя их, но другие операции или события также могут их создавать. Это может быть имущество, полученное компанией от правительства, как часть программы поощрения экономического роста в регионе или открытие компанией запасов полезных ископаемых.

Операции или события, совершение которых ожидается в будущем, сами по себе не являются активами, так, например, намерение купить запас само по себе не подходит под определение актива.

Между возникающими расходами и создаваемыми активами существует тесная связь, но они совсем необязательно будут совпадать. Так, когда компания несет расходы, это может свидетельствовать о том, что преследовалась цель получения прибыли в будущем, но это не является достаточным доказательством того, что возник объект, отвечающий определению актива. Точно также отсутствие соответствующих расходов не мешает статье соответствовать определению актива и, таким образом, претендовать на признание в балансе.

Будущая экономическая выгода, заключенная в активе – это потенциал, который войдет, прямо или косвенно, в поток денежных средств или эквивалентов денежных средств компании.


Компания обычно использует свои активы для производства товаров и услуг, способных удовлетворить желания и потребности покупателей, поскольку товары и услуги могут удовлетворять желания и потребности, покупатели готовы платить за них и тем самым увеличивать поток денежных средств компании.


Сами денежные средства обслуживают компанию благодаря своей значимости по отношению к другим ресурсам компании.


Приток экономической выгоды, заключенной в активе, поступает в компанию разными путями. Например, актив может быть:


(а) использован отдельно или в сочетании с другими активами при производстве товаров и услуг, продаваемых компанией;

2. обменен на другие активы;
   
3. использован для погашения обязательства, или
   
4. распределен среди собственников компании.
   

Многие активы имеют физическую форму (например, материалы на складе). Однако физическая форма не является определяющей для существования актива, так, патенты и авторские права, например, являются активами, если компания ожидает от них приток экономической выгоды в будущем, и они подконтрольны ей.


Многие активы, например, дебиторская задолженность и имущество, связаны с юридическими правами, включая право собственности. Право собственности не является первостепенным при определении существования актива. Арендуемое имущество является активом, если компания контролирует прибыль, ожидаемую от этой собственности.


Хотя способность компании контролировать прибыль обычно возникает как результат получения юридических прав, тем не менее, статья может отвечать определению актива даже при отсутствии юридического контроля. Полученное в результате исследовательской деятельности «ноу-хау» может подходить под определение актива, если, сохраняя «ноу-хау» в секрете, компания контролирует прибыль, ожидаемую от него.

Актив признается в балансе

когда существует вероятность притока будущих экономических выгод в компанию, а актив имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена

Актив не признается в балансе

когда были понесены затраты, исключающие вероятность притока экономических выгод в компанию за пределами текущего отчетного периода

Подобная операция должна привести к признанию расхода в отчете о прибылях и убытках. Это не значит, что руководство, совершая затраты имело какие-либо другие намерения, кроме получения будущих экономических выгод для компании.

Однако одного только предположения, без возможности надежно оценить стоимость или получить надежную оценку экономических выгод, которые будут поступать в компанию за пределами текущего отчетного периода, недостаточно для того, чтобы признать актив.


9.2.2. Обязательства

Важнейшей характеристикой обязательства является то, что компания имеет текущую задолженность.

Обязательство - это долг или обязанность действовать или выполнять что-либо определенным образом.

Обязательства могут быть юридически обязательными, как следствие юридически обязательного договора или законодательного требования. Типичным примером подобного случая являются суммы, выплачиваемые за товары и полученные услуги.

Однако обязательства также возникают из нормальной деловой практики, торгового обычая и желания поддерживать хорошие деловые отношения или действовать по справедливости.

Например, если компания принимает решение устранить неисправности в своей продукция, даже когда очевидно, что такие неисправности возникли после истечения гарантийного срока эксплуатации, суммы предполагаемых затрат в отношении уже проданных товаров должны считаться обязательствами.

Необходимо проводить различие между текущим и будущим обязательствами. Решение руководства компании приобрести активы в будущем периоде само по себе не ведет к возникновению текущего обязательства. Обычно обязательство возникает тогда, когда актив доставлен или когда компания заключает не подлежащий отмене договор на его приобретение. В последнем случае необратимый характер договора означает, что экономические последствия невыполнения обязательства, например, наличие значительного штрафа, практически не оставляют компании возможности избежать оттока ресурсов к другой стороне.


Урегулирование текущего обязательства обычно с отказом компании от ресурсов, содержащих экономическую выгоду, с тем, чтобы удовлетворить иск другой стороны.


Урегулирование текущего обязательства, т.е. отток экономической выгоды, может осуществляться несколькими способами, например:


(а) выплатой денежных средств;

2. передачей других активов;
   
3. предоставлением услуг.
   
4. заменой одного обязательства другим; или
   
5. переводом обязательства в капитал.
   

Обязательство также может быть погашено другими средствами, такими как отказ или утрата кредитором своих прав.

Обязательства возникают в результате операций и других событий прошлых периодов.


Приобретение товаров и пользование услугами ведет к возникновению кредиторской задолженности (если только не производится предоплата или оплата при доставке), а получение банковского кредита ведет к возникновению обязательства вернуть его.


Компания, основываясь на информации о ежегодных покупках клиентов, может также признавать в качестве обязательств возврат переплаты в будущих периодах – в этом случае продажа товаров в прошлых периодах рассматривается как операция, приведшая к возникновению обязательства.


Определение обязательства, данное в Концепции IAS, означает более широкий подход. В случае, когда резерв связан с текущим обязательством и отвечает остальным деталям определения, он является обязательством, даже если его величина должна быть рассчитана приблизительно. Примерами таких резервов являются резервы на обеспечение выплат по существующим гарантийным обязательствам и резервы на покрытие пенсионных обязательств.

Обязательство признается в балансе

если существует вероятность того, что в результате погашения текущего обязательства возникнет отток ресурсов, содержащих экономические выгоды, а величина этого погашения может быть надежно определена

В финансовой отчетности не признаются в качестве обязательств обязательства по договорам, которые определенной степени не выполнены (например, обязательства по заказанным, но еще не полученным товарам).

Тем не менее, подобные обязательства могут соответствовать определению обязательства согласно IAS, и, если в конкретных условиях они удовлетворяют критерию признания, то могут быть признаны. В случае, если подобные обязательства признаются, должны признаваться также соответствующие активы или расходы.

9.2.3. Капитал

Капитал в соответствии с IAS определяется, прежде всего, как разность между активами и обязательствами организации:

К = А - О

Это определение вытекает из балансового равенства:

А = К + О

Сумма капитала и обязательств не является самостоятельной категорией по IAS. Поэтому в IAS отсутствует столь привычное для нашего бухгалтера понятие, как «пассивы».


Раскрывая экономическую сущность капитала, IAS формирует две его концепции – финансовую и физическую. С концепцией капитала также тесно связана концепция прибыли или так называемая концепция поддержания капитала, которая дает ориентир, по которому измеряется прибыль.

9.2.3.1. Концепции капитала и поддержания капитала

Финансовая концепция капитала

Согласно финансовой концепции капитал отражает сумму денежных средств, инвестированных в компанию, и рассматривается как синоним чистых активов или собственного капитала компании.

Физическая концепция капитала

Согласно физической концепции капитал – это производственная мощность компании, основанная, например, на выпуске единиц продукции в день.

IAS позволяет компании осуществлять выбор соответствующей концепции капитала самостоятельно в зависимости от потребностей пользователей ее финансовой отчетности. Если пользователи финансовой отчетности главным образом озабочены обеспечением инвестированного капитала, компания должна принять финансовую концепцию капитала. Если пользователей заботит операционная способность компании, то компания должна использовать физическую концепцию капитала.

Концепция поддержания капитала

IAS определяет, что выбор концепции капитала зависит от цели, которая должна быть достигнута при определении прибыли.

Поддержание финансового капитала – прибыль считается полученной, только если финансовая (денежная) сумма чистых активов в конце периода превышает финансовую (денежную) сумму чистых активов в начале периода после вычета всех распределений и взносов владельцев в течение периода.

Поддержание физического капитала – прибыль считается полученной, только если физическая производительность (или операционная способность) компании (или ресурсы или фонды, необходимые для достижения этой способности) в конце периода превышают физическую производительность в начале периода после вычета всех распределений или вкладов владельцев в течение периода.

IAS определяет, что концепция поддержания физического капитала требует принятия в качестве основы для оценки восстановительной стоимости. Концепция поддержания финансового капитала не требует использования какой-то конкретной основы оценки, он зависит от типа финансового капитала, который компания собирается поддерживать.

Разница между двумя концепциями поддержания капитала состоит в отражении результатов изменений цен на активы и обязательства компании. Проще говоря, если в конце отчетного периода компания имеет такой же капитал, какой имела в начале периода, то считается, что капитал сохранен.

9.2.3.2. Отражение капитала в балансе


Капитал в балансе может разбиваться на подклассы.

В балансе корпоративной компании могут показываться отдельно такие статьи как:

• средства, внесенные акционерами,
  
• нераспределенная прибыль,
  
• резервы, представляющие выделения нераспределенной прибыли,
  
• резервы, представляющие корректировки, обеспечивающие поддержание капитала.
  

Такая классификация может быть уместной для удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности на этапе принятия решения об использовании капитал. Она также может отражать факт того, что стороны с долями участия в компании имеют разные права в отношении получения дивидендов или возмещения капитала.


Создание резервов иногда предусматривается уставом или законом с тем, чтобы дать компании, а также ее кредиторам дополнительную меру защиты от последствий убытков.

Как видно из определений активов, обязательств и капитала согласно IAS, закон ЛР «О годовых отчетах предприятий» по существу имеет в виду те же самые элементы финансовой отчетности, хотя в нем не дается их определений, нет также финансовой и физической концепции капитала и прибыли.

В законе ЛР «О годовых отчетах предприятий» отсутсвует также соответствующая IAS экономическая характеристика активов, обязательств и капитала как ресурсов, от которых ожидается приток или отток экономических выгод. Капитал не рассматривается как разность между активами и обязательствами организации.

9.3. Доходы и расходы как элементы финансовой отчетности, связанные с измерением результатов деятельности


Доход и расходы являются элементами, непосредственно связанными с измерением прибыли, то есть с результатами эффективности деятельности компании.

Прибыль (бухгалтерская) (accounting profit), по определению IAS, – это чистая прибыль или убыток за период за вычетом расходов до уплаты налогов.

В соответствии с IAS компания может признавать прибыль в данном отчетном периоде только при условии сохранения своего капитала. В качестве самостоятельного элемента финансовой отчетности IAS не признают убытки.

Убытки (losses) по определению IAS – это уменьшение экономических выгод и по своей сути убытки не отличаются от других расходов

В конечном итоге убытки уменьшают собственный капитал компании, как в результате случайных и чрезвычайных событий, так и в результате обычных операций, по которым расходы не полностью покрываются доходами в течение отчетного периода.

Признание и измерение дохода и расходов и, следовательно, прибыли (но не убытков, так как они признаются IAS всего лишь расходами), отчасти зависит от концепций капитала и поддержания капитала, применяемых компаниями при составлении финансовой отчетности.


Элементы дохода и расходов по IAS (Принципы IAS, параграф 70), определяются следующим образом:


Доход (income) – это увеличение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме поступления или прироста активов или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанном с взносами собственников компании.


Расходы (expenses) - это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме выбытия или истощения активов или увеличения обязательств, которое приводит к уменьшению капитала, не связанному с выплатами собственникам компании.


Доход и расходы могут представляться в отчете о прибылях и убытках разными способами так, чтобы обеспечивать информацию, необходимую для принятия экономических решений. Например, существует общепринятая практика проводить различия между статьями дохода и расходов, которые возникают в процессе обычной деятельности компании, и теми, которые с ней не связаны.

Это разграничение производится по источнику соответствующей статьи, так как он имеет значение при оценке способности компании создавать денежные средства или их эквиваленты в будущем. Например, деятельность, связанная с реализацией долгосрочной инвестиции, вряд ли будет осуществляться регулярно. При подобном разграничении между статьями необходимо учитывать вид деятельности компании и характер ее операций. Статьи, возникающие в результате обычной деятельности одной компании, могут быть необычными для другой компаний.

Разграничение между статьями дохода и расходов и объединение их разными способами также позволяет представлять несколько вариантов измерения результатов деятельности компании. Они отличаются степенью охвата. Например, отчет о прибылях и убытках может показывать валовую прибыль, прибыль от обычной деятельности до налогообложения, прибыль от обычной деятельности после налогообложения, и чистую прибыль.


9.3.1. Доходы


9.3.1.1. Выручка и прочие доходы


При определении дохода IAS выделяет:

• Доходы от обычной деятельности (выручка)
  

• Доходы, не возникающие в процессе обычной деятельности (прочие доходы)
  

Выручка (revenue) возникает в процессе обычной деятельности компании и называется самыми разными терминами, в том числе продажи, вознаграждения, проценты, дивиденды, роялти и арендная плата.


Прочие доходы представляют собой другие статьи, отвечающие определению дохода. Они могут возникать или не возникать в процессе обычной деятельности компании. В целом эти доходы являются увеличением экономических выгод и, как таковые, по своей природе не отличаются от выручки. Поэтому IAS не рассматривает их как отдельный элемент отчетности.

Прочие доходы могут включать, например, доходы, возникающие от реализации основных средств, от переоценки рыночных ценных бумаг, или от увеличения балансовой стоимости долгосрочных активов.

При признании таких доходов в отчетах о прибылях и убытках они должны представляться отдельно, так как информация о них полезна для принятия экономических решений. Такие доходы обычно отражаются в отчетах без соответствующих расходов.


Результатом доходов является получение или увеличение разных типов активов –денежных средств, дебиторской задолженности, товаров и услуг, полученных в обмен на поставленные товары и услуги.


9.3.1.2. Условия признания доходов в отчете о прибылях и убытках:

• Доход признается в отчете о прибылях и убытках, если возникает увеличение будущих экономических выгод, связанных с увеличением активов или уменьшением обязательств, которые могут быть надежно измерены. Это означает, что признание дохода происходит одновременно с признанием увеличения активов или уменьшения обязательств (например, чистое увеличение активов при продаже товаров или услуг, или уменьшение обязательств при отказе от выплаты долга).
  

9.3.2. Расходы


9.3.2.1. Убытки и расходы, возникающие в процессе обычной деятельности компании


При определении дохода IAS выделяет:

• расходы, возникающие в процессе обычной деятельности компании
  

• убытки
  

Расходы, возникающие в процессе обычной деятельности компании, включают в себя такие расходы как себестоимость продаж. Последние включают в себя такие расходы как себестоимость продаж, заработная плата и амортизация. Они обычно принимают форму оттока или истощения активов, в том числе денежных средств или их эквивалентов, запасов, основных средств.


Убытками являются другие статьи, которые подходят под определение расходов и могут возникать или не возникать в процессе обычной деятельности компании. Убытки (по IAS) включают в себя, например, потери, возникшие в результате стихийных бедствий, таких как пожар и наводнение, а также от реализации основных средств. Определение расходов включает также нереализованные убытки, к которым относятся убытки, возникающие в результате увеличения курса обмена валюты в отношении кредитов компаний в данной валюте. При признании убытков в отчете о прибылях и убытках они показываются отдельно, потому что информация о них полезна для принятия экономических решений. Убытки часто отражаются в отчетах за вычетом соответствующего дохода.

9.3.2.2. Условия признания расходов в отчете о прибылях и убытках. Концепция соотнесения (сопоставления) затрат и расходов.

• Если возникает уменьшение в будущих экономических выгодах, связанных с уменьшением актива или увеличением обязательства, которые могут быть надежно измерены. Это значит, что признание расходов происходит одновременно с признанием увеличения обязательств или уменьшения активов (например, задолженность по выплатам заработной платы или амортизация оборудования).
  

• Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках на основе прямой связи между понесенными затратами и поступлениями по конкретным статьям доходов. Этот правило называется соотнесением (сопоставления) затрат и доходов (matvhing of costs with revenues). Это значит, что признание доходов и расходов, которые являются непосредственным и совместным результатом одних и тех же сделок или иных событий, должно происходить одновременно или комбинированно. Однако применение концепции сопоставления не позволяет признавать в балансе статьи, которые не соответствуют определению активов или обязательств по IAS.
  

• Если возникновение экономических выгод ожидается на протяжении нескольких учетных периодов и связь с доходом может быть прослежена только в целом или косвенно, расходы в отчете о прибылях и убытках признаются на основе метода рационального распределения. Часто это необходимо при признании расходов, связанных с использованием таких активов, как основные средства, деловая репутация, патенты и торговые знаки; в таких случаях расход называется амортизацией. Этот метод распределения предназначен для признания расходов на протяжении учетных периодов, в которых используются или истекают экономические выгоды, связанные с этими статьями.
  

• Расход признается в отчете о прибылях и убытках немедленно, если затраты не создают больше будущие экономические выгоды, или когда будущие экономические выгоды не соответствуют или перестают соответствовать требованиям признания в качестве актива в балансе.
  

• Расход также признается в отчете о прибылях и убытках в тех случаях, когда возникло обязательство без признания актива, как в случае обязательства по гарантии на товар.
  

9.3.3. Корректировки, обеспечивающие сохранение капитала


Переоценка или повторное приведение в отчетности активов и обязательств, приводит к увеличениям или уменьшениям капитала. Хотя эти увеличения и уменьшения подходят под определение дохода и расходов, они не включаются в отчет о прибылях и убытках в соответствии с определенными концепциями поддержания капитала. Вместо этого эти статьи включаются в капитал как корректировки, обеспечивающие поддержание капитала, или резервы переоценки.


9.4. Методы оценки элементов финансовой отчетности

Оценка - это процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и вноситься в баланс и в отчет о прибылях и убытках. Для этого требуется выбрать конкретный метод оценки.

В финансовой отчетности в разной степени и в разной комбинации используется ряд различных методов оценки активов и обязательств компании.


А.

первоначальная (историческая)стоимость (historical cost)

Первоначальная стоимость (историческая) является фактической стоимостью приобретения (актива или обязательства) на момент совершения сделки (параграф 100(а) Концепции IAS).

Активы учитываются

• по сумме уплаченных за них денежных средств или их эквивалентов, или
  
• по справедливой стоимости (fair value), предложенной за них в момент их приобретения.
  

Обязательства учитываются

• по сумме поступлений, полученной в обмен на долговое обязательство, или
  
• в некоторых случаях (например, налоги на прибыль), по суммам денежных средств или их эквивалентов, уплата которых ожидается при нормальном ходе дел.
  

B.

восстановительная (текущая) стоимость (current cost)

Активы отражаются

• по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в том случае, если такой же или эквивалентный актив приобретался бы в настоящее время.
  

Обязательства отражаются

• по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которая потребовалась бы для погашения обязательства в настоящий момент.
  

Если текущая стоимость выше, чем возможная чистая цена продажи и дисконтированная стоимость, то в качестве основы для оценки принимается большая из величин возможной чистой цены продажи и дисконтированной стоимости (параграф 12 IAS 15).

C.

возможная цена продажи (погашения) (realizable or settlement value)

Стоимость погашения – это недисконтированная сумма денежных средств или их эквивалентов, которую предполагалось бы уплатить в целях исполнения обязательств при нормальном ходе дел (параграф 100 (с) Концепции IAS).

Активы отражаются

• по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая в настоящее время может быть выручена от продажи актива в нормальных условиях.
  

Обязательства отражаются

• по стоимости их погашения, то есть по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которую предполагалось бы потратить для погашения обязательств при нормальном ходе дел.
  

D.

дисконтированная стоимость (present value)

Дисконтированная (иди текущая) стоимость выражается в стоимости будущих чистых поступлений денежных средств в ходе нормальной деятельности компании (параграф 100 (d) Концепции IAS, параграф 13 IAS 15).

Активы отражаются

• по дисконтированной стоимости будущего чистого поступления денежных средств, которые, как предполагается, будут создаваться данным активом при нормальном ходе дел.
  

Обязательства отражаются

• по дисконтированной стоимости будущего чистого выбытия денежных средств, которые, как предполагается, потребуются для погашения обязательств при нормальном ходе дел.
  

Наиболее широко в качестве основы измерения компании выбирают метод оценки по первоначальной стоимости. Обычно она используется в комбинации с другими методами оценки. Например, запасы обычно учитываются по наименьшей из себестоимости и возможной чистой цены продаж, рыночные ценные бумаги учитываются по их рыночной стоимости, а пенсионные обязательства по их дисконтированной стоимости. Более того, некоторые компании в ответ на неспособность учетной модели, опирающейся на фактическую стоимость, справится с влиянием изменения цен на неденежные активы, используют метод учета по восстановительной стоимости.

Необходимо также рассмотреть ещё два варианта оценки – справедливая стоимость и рыночная стоимость, которые могут применяться компаниями в определенных ситуациях.


9.5. Справедливая стоимость (fair value). Рыночная стоимость (market value). Активный рынок


Наиболее полное определение этих методов оценки раскрывает IAS 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» (параграф 5).


Справедливая стоимость (fair value) – это сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между осведомлёнными, действительно желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.


Рыночная стоимость (market value) – это сумма денежных средств, которая может быть получена при продаже или должна быть уплачена при приобретении финансового инструмента на активном рынке.

Чем же справедливая стоимость отличается от рыночной?

Как видно из определений, оценкой по справедливой стоимости является сумма, на которую хорошо осведомленные, желающие совершить сделку стороны, могут приобрести актив или погасить обязательство, то есть взаимно обменяться активами. Такая сделка осуществляется на общих условиях, путем заключения соответствующего договора между сторонами.

Оценка по рыночной стоимости связана с необходимостью произвести оценку суммы, которая может быть получена от продажи на активном рынке.

Определение активного рынка раскрывается в IAS 38 «Нематериальные активы», параграф 7:

Активный рынок (active market)

Рынок, на котором одновременно действуют все перечисленные ниже условия:

1. обращающиеся на рынке товары являются одинаковыми
   
2. желающие совершить сделку покупатели и продавцы обычно могут быть найдены в любое время, и
   
3. информация о ценах является публичной
   

Применение оценки по справедливой стоимости объясняется основным допущением IAS о непрерывности деятельности компании (going concern), т. е. это значит, что компания действует, и будет действовать в обозримом будущем. Предполагается, что она не собирается и не нуждается в ликвидации или существенном сокращении масштабов своей деятельности.

Если предполагается ликвидация или сокращение объемов производства, а следовательно, распродажа имущества компании, тогда становится очевидным, что оценка активов по их рыночной стоимости, то есть на момент ликвидации или сокращения, более актуальна. В этом случае финансовая отчетность (что важно для ее пользователей) отражается реальная картина: сколько денег можно выручить от продажи активов.

Таким же образом следует подходить и к оценке дохода, если компания продает, например, запасы с целью ликвидации излишков. В этом случае следует отразить реальный финансовый результат, то есть как разницу между рыночной и учетной стоимостью запасов.

При обмене активами их справедливой стоимостью следует считать сумму активов, поступившую в счет оплаты выбывающих активов. Поэтому при осуществлении операций по обмену активами, следует использовать только оценку по справедливой стоимости обмениваемых активов.

Достоверность отчетности - это беспристрастное и объективное представление финансового положения, результатов деятельности и изменений в финансовом положении организации (Принципы подготовки и составления финансовой отчетности IAS, параграф 46).

Иными словами, отчетность тем достовернее, чем более адекватно она отражает имущественное положение и финансовые результаты деятельности организации. Поэтому необходимо определить, повышает ли оценка по справедливой стоимости достоверность отчетности.