Кредиты и займы кисурина Л. Г. Правовое регулирование
| Вид материала | Документы |
- Займы и кредиты: правовое регулирование, бухгалтерский и налоговый учет, 1759.64kb.
- Бухгалтерский учет кредитов и займов, 174.17kb.
- Кредиты банков и прочие займы на. 2012г, 77.12kb.
- Правила и порядок заполнения раздела "Долгосрочные обязательства" строка 510 "Займы, 569.07kb.
- 10. учет кредитов и займов, 67.48kb.
- Перечень примерных вопросов для экзамена по дисциплине «Правовое регулирование миграционных, 22.86kb.
- Перечень примерных вопросов для экзамена по дисциплине «Правовое регулирование миграционных, 38.07kb.
- Основные параметры ипотечного кредитования, 37.31kb.
- Отчет о финансовом положении Отчет о прибылях и убытках, 1845.77kb.
- Тема: «Правовое регулирование международного перевода денежных средств и платежных, 9.64kb.
Порядок определения предельного процента
Порядок определения предельного процента по долговым обязательствам в иностранной валюте согласно п. 1 ст. 269 НК РФ налогоплательщик отражает в учетной политике, выбирая один из двух способов расчета предельной суммы процентов, признаваемых расходом:
1) предельная сумма процентов определяется как средний уровень процентов по сопоставимым кредитам;
2) предельная сумма процентов по долговым обязательствам в иностранной валюте берется равной 15%.
Применение правил тонкой капитализации
В российском законодательстве имеется ограничение, которое связано с деятельностью организаций, учредителями которых являются иностранные компании, являющиеся по отношению к заемщику аффилированными лицами.
Аффилированность возникает (п. 2 ст. 269 НК РФ) в случаях, когда иностранная организация:
- прямо или косвенно владеет более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) российской организации - заемщика. Например, если итальянской фирме "МР" принадлежат акции российского предприятия "МР Раша", то фирма "МР" прямо участвует в российском предприятии "МР Раша". Если пакет акций, принадлежащих фирме "МР", составляет более 20% от общего числа акций (предположим, 90%), то задолженность предприятия "МР Раша" перед фирмой "МР" по договору займа является контролируемой;
- выступает поручителем, гарантом или иным образом обязуется обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации. Например, немецкая фирма A владеет 90% акций латвийской компании C, которая в свою очередь владеет 25% акций российского предприятия "Вымпел". В данном случае доля косвенного участия немецкой фирмы A в уставном капитале российского предприятия "Вымпел" составит 22,5% (90% x 25%). Поэтому если фирма A выступит гарантом или поручителем предприятия "Вымпел" по кредитному договору, то задолженность предприятия "Вымпел" по данному кредитному договору признается контролируемой фирмой A.
Аффилированость возникает также в случаях, если заемщиком выступает российская организация, при условии, что последняя является аффилированным лицом иностранной организации, владеющей более чем 20% уставного капитала, независимо от того, имеются ли перед ней непогашенные долговые обязательства (Письмо Минфина России от 04.04.2007 N 03-03-06/1/212). Например, российская компания "Агава" - заимодавец российской компании "Влада". Кипрской компании "Онда" принадлежит 30% акций компании "Агава", российской компании "Агава" принадлежит 100% акций компании "Влада", задолженность компании "Влада" при выполнении других условий может быть признана контролируемой.
Задолженность по займам, полученным от аффилированных иностранных организаций, которая более чем в 3 раза (для банков и лизинговых компаний - более чем в 12,5 раза) превышает собственный капитал организации, признается контролируемой задолженностью. В этом случае организации необходимо на последнее число каждого отчетного периода рассчитывать коэффициент капитализации, который определяется исходя из величины контролируемой задолженности, собственного капитала и доли иностранного участника в уставном капитале. Проценты, начисленные по контролируемой задолженности, можно учесть в составе расходов только после их корректировки на коэффициент капитализации.
Предельная величина процентов, начисленных по контролируемой задолженности, которая признается в составе расходов при исчислении налога на прибыль, определяется по следующей формуле (п. п. 2, 3 ст. 269 НК РФ):
ПП = П : (КЗ : (СК x Д / 3)),
где ПП - предельная величина процентов;
П - фактически начисленные проценты;
Д - доля иностранной компании в уставном капитале;
СК - собственный капитал;
КЗ - непогашенная контролируемая задолженность.
Иначе алгоритм расчетов можно описать следующим образом.
1. Рассчитываем коэффициент капитализации (КК):
КК = КЗ : (СК x Д) : 3.
2. Рассчитываем предельную величину процентов:
ПП = П : КК.
Если предельная величина процентов:
- больше фактически начисленной, то в составе расходов учитываются только фактически начисленные проценты;
- меньше фактически начисленной, то расходами признается только скорректированная величина процентов.
Положительная разница между величиной процентов до и после корректировки в целях исчисления налога на прибыль приравнивается к дивидендам. То есть эту сумму не только нельзя будет учесть в составе расходов, но из нее, возможно, придется еще и удержать налог на прибыль иностранной организации.
Величина собственного капитала определяется в виде разницы между активами и обязательствами. Однако при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита (п. 2 ст. 269 НК РФ).
Единый социальный налог относится к налогам и сборам (п. 4 ст. 13 НК РФ). Согласно п. 2 Письма Минфина России от 23.01.2007 N 03-03-06/1/23 задолженность по взносам на обязательное пенсионное страхование не относится к задолженности по налогам и сборам.
Следовательно, по мнению чиновников Минфина, при определении собственного капитала следует воспользоваться следующим алгоритмом расчета:
разница между активами и обязательствами - это разница между итоговой строкой баланса и суммой долгосрочных и краткосрочных обязательств (строка 700 "Баланс" - (строка 590 "Итого по разделу IV" + строка 690 "Итого по разделу V))", данная разница является итогом разд. III баланса (строка 490).
Таким образом, собственный капитал (СК) определяется как сумма разд. III баланса и задолженности по налогам и сборам, внебюджетным фондам за минусом задолженности на обязательное пенсионное страхование:
СК = строка 490 "Итого по разделу III" + строка 624 "Задолженность по налогам и сборам" + строка 623 "Задолженность перед государственными внебюджетными фондами" - задолженность перед Пенсионным фондом.
Например:
сумма займа - 10 000 000 руб.,
фактически начисленная сумма процентов - 66 667 руб.,
итог разд. III баланса - 100 000 руб.,
задолженность по налогам и сборам, с учетом задолженности перед внебюджетными фондами (без учета Пенсионного фонда), - 2300 руб.,
собственный капитал - 102 300 руб.,
доля участия в уставном капитале - 100%,
непогашенная задолженность по займу - 7 500 000 руб.,
коэффициент капитализации - 220,
предельная величина процентов - 303%,
разница, относимая к дивидендам, - 66 364 руб.
В случае если предприятие убыточно и в результате итог разд. III баланса отрицательный или полученная разница между итогом разд. III баланса и кредиторской задолженностью по налогам и сборам - отрицательная величина, то для целей налогообложения прибыли предельная величина процентов по долговым обязательствам российской организации перед иностранной организацией, учитываемая в составе внереализационных расходов, равна нулю. В этом случае согласно правилам п. 4 ст. 269 НК РФ вся сумма начисленных процентов приравнивается в целях налогообложения к дивидендам (Письма Минфина России от 02.06.2004 N 03-02-05/3/45, УФНС России по г. Москве от 18.04.2006 N 20-12/31077).
Необходимость переквалифицировать проценты по договору займа в дивиденды для целей налогообложения является способом государственного регулирования получения вместо дивидендов налоговых выгод от доходов под видом процентов. Анализ расчетов предельной величины процентов показывает, что, чем больше доля участия иностранной компании в российской, тем больше величина предельного процента и меньше разница, относимая к дивидендам.
| Показатель | Вариант 1 | Вариант 2 | Вариант 3 |
| Сумма займа, руб. | 10 000 000 | 10 000 000 | 10 000 000 |
| Фактически начисленная сумма процентов, руб. | 66 667 | 66 667 | 66 667 |
| Собственный капитал, руб. | 102 300 | 102 300 | 102 300 |
| Доля участия в уставном капитале, % | 25 | 50 | 100 |
| Непогашенная задолженность по займу, руб. | 7 500 000 | 7 500 000 | 7 500 000 |
| Коэффициент капитализации | 880 | 440 | 220 |
| Предельная величина процентов | 76 | 152 | 303 |
| Разница, относимая к дивидендам, руб. | 66 591 | 66 515 | 66 364 |
Порядок удержания налогов с доходов нерезидента
Доходы, выплачиваемые нерезиденту РФ в виде процентов и дивидендов, облагаются налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты дохода (пп. 1, 3 п. 1 ст. 309 НК РФ).
Налоги с доходов, полученных участником (акционером) - иностранной организацией от источника в РФ, исчисляются и удерживаются российской организацией, выплачивающей доход, при выплате дохода в валюте выплаты дохода (п. 1 ст. 310, п. 4 ст. 286 НК РФ).
С 1 января по 31 декабря 2008 г. действие абз. 7 п. 1 ст. 310 НК РФ в части уплаты налога в иностранной валюте приостановлено Федеральным законом от 24.07.2007 N 198-ФЗ. Уплату налога следует производить в рублях по официальному курсу Банка России на дату перечисления налога.
Налог не выплачивается (п. 2 ст. 310 НК РФ) в следующих случаях:
1) налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в Российской Федерации и в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде;
2) в отношении дохода, выплачиваемого иностранной организации, ст. 284 НК РФ предусмотрена налоговая ставка 0%;
3) выплаты доходов, полученных при выполнении соглашений о разделе продукции, если законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в Российской Федерации при их перечислении иностранным организациям;
4) выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ. При этом в случае выплаты доходов российскими банками по операциям с иностранными банками подтверждение факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями из общедоступных информационных справочников.
Российская организация как налоговый агент обязана перечислить удержанную сумму налога с дохода в виде процентов в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации (абз. 2 п. 2 ст. 287 НК РФ).
В общем случае доход иностранной организации в виде дивидендов подлежит обложению налогом на прибыль по ставке 15%, а доход в виде процентов по займу - по ставке 20% (за исключением случаев, когда международным договором об избежании двойного налогообложения установлено иное) (пп. 2 п. 3, пп. 1 п. 2 ст. 284, абз. 2, 4 п. 1 ст. 310, ст. 7 НК РФ).
Порядок применения положений соглашения
об устранении двойного налогообложения
Если налоговый агент выплачивает иностранной организации доходы, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом на прибыль в РФ по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ (п. 3 ст. 310 НК РФ).
Так, например, между Правительством РФ и Правительством Королевства Швеции заключена Конвенция от 15.06.1993 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы", которая предусматривает, что российский налог на прибыль, взимаемый с дивидендов, выплачиваемых резидентами РФ резидентам Швеции, не может превышать (ст. 10 Конвенции):
- 5% общей суммы дивидендов - если фактический получатель является компанией (кроме партнерства), которая владеет непосредственно 100% капитала компании, выплачивающей дивиденды, или в случае совместного предприятия - не менее 30% капитала такого совместного предприятия. В любом из этих случаев вложенный иностранный капитал составляет не менее 100 тыс. долл. США или эквивалентную сумму в национальных валютах Швеции и РФ на момент фактического распределения дивидендов;
- 15% общей суммы дивидендов - во всех остальных случаях.
Согласно ст. 11 вышеназванной Конвенции проценты, начисленные резиденту Швеции в России, облагаются налогом в Швеции.
В качестве примера можно также привести Соглашение между Россией и Германией.
Соглашение между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996 (ратифицировано Федеральным законом от 18.12.1996 N 158-ФЗ, далее - Соглашение) предусматривает, что российский налог на прибыль, взимаемый с дивидендов, выплачиваемых резидентами РФ резидентам ФРГ, не может превышать (ст. 10 Соглашения):
- 5% валовой суммы дивидендов - если доля участия резидента ФРГ в российской организации составляет не менее 10% уставного капитала и не менее 160 000 немецких марок или эквивалентную сумму в рублях;
- 15% валовой суммы дивидендов - во всех остальных случаях.
Кроме того, Протоколом к Соглашению (п. 3) установлено, что проценты, выплачиваемые российскими организациями, в которых участвуют организации - резиденты ФРГ, при исчислении налога на прибыль учитываются в составе расходов без ограничений.
В то же время, по мнению Минфина России, проценты по займу, предоставленному российской организации учредителем - резидентом ФРГ, в целях налогообложения прибыли должны учитываться по правилам, предусмотренным ст. 269 НК РФ, так как согласно Протоколу к Соглашению вычет процентов из налогооблагаемой прибыли не может превышать сумм процентов, которые уплачивались бы по договору между независимыми предприятиями при сопоставимых условиях (Письмо Минфина России от 11.03.2003 N 04-06-05/1/14).
Однако существует и арбитражная практика, опровергающая утверждения Минфина (Постановление ФАС Московского округа от 25.07.2005 N КА-А40/6616-05).
При применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.
При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения, указанного в п. 1 ст. 312 НК РФ, налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам. Данный порядок установлен ст. 312 НК РФ.
Выполняя функции налогового агента, российская организация - заемщик обязана представить в налоговый орган по месту своего нахождения Налоговый расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов по форме, утвержденной Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@. Правила его заполнения установлены Инструкцией по заполнению формы Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, утвержденной Приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275.
До настоящего времени спорным остается вопрос о выполнении обязанностей налогового агента в тех случаях, когда заимодавцем выступает российская организация, а задолженность признается контролируемой со стороны иностранной компании.
На необходимость начислить налог по ставке 15% заемщиком с положительной разницы между фактическими процентами и предельными процентами указано в Письме Минфина России от 09.07.2007 N 03-03-06/1/473. 15% с данной разницы, по мнению чиновников, удерживаются у организации-заимодавца и перечисляются в бюджет заемщиком.
Противоположная позиция высказана в Письме Минфина России от 11.07.2007 N 03-03-06/1/480: "Налогообложение у источника выплаты доходов российским организациям в виде процентов по долговым обязательствам, оформленным договором займа с российскими организациями, Кодексом не предусмотрено".
Заем физическому лицу
Если заем выдается физическому лицу, то согласно пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ доходом налогоплательщика является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей.
Материальной выгодой является превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ).
В соответствии со ст. 207 НК РФ плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, но не являющиеся налоговыми резидентами РФ.
При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды (п. 1 ст. 210 НК РФ).
Российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, согласно п. 1 ст. 226 НК РФ обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ. Названные российские организации являются налоговыми агентами.
Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с п. 2 ст. 226 НК РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ.
Именно поэтому чиновниками делается вывод о том, что организация является налоговым агентом, обязанным исчислить и удержать сумму НДФЛ с дохода налогоплательщика в виде экономии на процентах.
Однако во мнениях контролирующих органов и Минфина России имеются расхождения. Например, в Письме Минфина России от 31.05.2006 N 03-05-01-04/140 указано, что НДФЛ с дохода от экономии на процентах должен исчислить и удержать налоговый агент.
В Письме ФНС России от 13.03.2006 N 04-1-02/130@ высказана позиция, что налогоплательщик обязан самостоятельно рассчитать налоговую базу и уплатить НДФЛ.
Судебная практика также противоречива. В Постановлении ФАС Уральского округа от 30.08.2006 N Ф09-7737/06-С2 указано, что налогоплательщик обязан самостоятельно рассчитать налоговую базу и уплатить НДФЛ с доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах, поскольку в рассматриваемом случае организация налоговым агентом не является. В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 31.10.2006 N А82-6004/2004-27 содержится противоположное мнение, согласно которому в случае получения материальной выгоды физическим лицом по договору займа организация-заимодавец является налоговым агентом и обязана удержать НДФЛ.
Спорным в налоговом учете займов и кредитов является также вопрос о возникновении материальной выгоды у организации, получающей беспроцентные займы. Налоговые органы долгое время настаивали на том, что эта материальная выгода должна учитываться в составе внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль. Свою точку зрения по этому вопросу высказал ВАС РФ в Постановлении от 03.08.2004 N 3009/04: предоставление беспроцентного займа не может рассматриваться как безвозмездно оказанная услуга и при получении такого займа доходы организации, учитываемые при исчислении налога на прибыль, не увеличиваются. После этого налоговые органы согласились с тем, что никаких доходов в связи с получением беспроцентного займа у организации не возникает (Письмо ФНС России от 13.01.2005 N 02-1-08/5@).
Вывод о невозможности применения п. 8 ст. 250 НК РФ в случае предоставления беспроцентных займов Минфин России сделал также в Письме от 14.03.2007 N 03-02-07/2-44.
При этом нельзя забывать о том, что если заем беспроцентный, то об этом должно быть прямо сказано в договоре.
Товарный кредит
При выдаче товарного кредита или займа в вещной форме заимодавец передает заемщику вещи, определенные родовыми признаками. Заемщик, получая вещи в собственность, использует их. В целях погашения кредита или займа заемщик приобретает аналогичное количество вещей с такими же родовыми признаками и возвращает их заимодавцу. По договору товарного кредита предусматривается оплата процентов за период пользования вещами, а по условиям займа в вещной форме договором может быть предусмотрена оплата процентов. Если в договоре не предусмотрена оплата процентов, то проценты начисляются исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ. Договором займа в вещной форме может быть предусмотрено, что заем предоставляется беспроцентный.
Стоимость переданных вещей по договорам займа или кредита у заимодавца и у заемщика не является ни доходом, ни расходом для целей исчисления налога на прибыль. Так, согласно пп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы (расходы) в виде средств или иного имущества, которые получены (переданы) по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены (направлены) в счет погашения таких заимствований.
У заимодавца доходом признается сумма процентов, начисленная по договору (п. 6 ст. 250 НК РФ).
Если срок действия договора приходится более чем на один отчетный период, то в целях налогообложения прибыли доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. Данный порядок применяется при использовании заимодавцем метода начисления в учете доходов и расходов в соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ.
При прекращении действия договора (погашении долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Налоговый учет процентов осуществляется в порядке, предусмотренном ст. 328 НК РФ.
У заемщика начисленные проценты признаются внереализационным расходом (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Заемщик вправе включить величину процентов в затраты, учитываемые при налогообложении прибыли, с учетом положений, предусмотренных ст. 269 НК РФ.
В аналитических регистрах налогового учета нужно расшифровывать проценты отдельно по каждому виду долгового обязательства (п. 1 ст. 328 НК РФ).
Стоимость вещей, приобретенных заемщиком в целях погашения долгового обязательства, может отличаться от стоимости вещей, полученных по договорам заимствования.
Возникающие положительные или отрицательные стоимостные (ценовые) разницы при возврате товарного кредита не учитываются в целях налогообложения прибыли организаций.
Порядок признания доходов и расходов по товарным кредитам разъяснен в Письме Минфина России от 13.02.2007 N 03-03-06/1/82.
Налог на добавленную стоимость
Спорных вопросов при применении налогового законодательства по налогу на прибыль при предоставлении и получении заемных средств, как видно из изложенного материала, предостаточно. Но не меньше сложностей и спорных вопросов возникает в связи с НДС при выдаче долговых обязательств и пользовании ими:
1. Что облагается и что не облагается НДС?
2. Как выставляются счета-фактуры?
3. Каковы сложности ведения раздельного учета? Как рассчитать пропорцию? Как применять правило 5%?
4. Каков порядок обложения НДС при товарных и коммерческих кредитах?
Порядок начисления НДС
От обложения налогом на добавленную стоимость освобождаются операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Таким образом, от обложения НДС освобождаются только доходы от оказания услуг по предоставлению денежных средств по договору займа.
В случае предоставления займов и кредитов в денежной форме ни сама сумма займа или кредита, ни проценты по займу или кредиту НДС не облагаются.
Однако займы предоставляются не только в денежной, но и в иных формах заимствования. Объектами займа могут быть ценные бумаги, вещи - в случае товарного кредита. Займы предоставляются также в виде коммерческого кредита.
В случае предоставления займов в иной форме, отличной от денежной, возникает объект обложения НДС.
Так, в Письме МНС России от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1367/22 указано: "Когда объектом займа являются ценные бумаги, то доходы, полученные заимодавцем в виде процентов по договору займа, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость".
При этом заемщик, получая купонный доход от эмитента, не облагает такой доход НДС, а когда перечисляет купонный доход или его часть заимодавцу, облагает его НДС, так как указанный доход следует рассматривать как плату за оказанную финансовую услугу по предоставлению ценных бумаг по договору займа.
Другая ситуация возникновения НДС по договорам займа ценных бумаг изложена в Письме МНС России от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1366/22. В нем было разъяснено: если заемщик производит оплату заимодавцу за отсрочку платежа по договору займа в виде ценных бумаг, то данная отсрочка является коммерческим кредитом и подлежит обложению НДС.
Объект обложения НДС возникает также в случае предоставления займа ценными бумагами без начисления процентов по данному долговому обязательству.
Операция по передаче акций по договору займа НДС не облагается (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Оказание услуг на безвозмездной основе в целях исчисления НДС признается реализацией услуг (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Следовательно, у организации при предоставлении беспроцентного займа ценными бумагами возникает объект обложения НДС.
Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Московского округа от 22.06.2005 N КА-А40/5445-05.
По договору безвозмездного пользования плательщиком НДС является сторона, передающая имущество, - ссудодатель.
Безвозмездная передача на территории Российской Федерации товаров, работ, услуг, имущественных прав облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
В целях исчисления НДС предоставление в пользование имущества признается услугой (пп. 4 п. 1 ст. 148, пп. 10, 14 п. 2 ст. 149 НК РФ). Поэтому при определении налоговой базы, которая в данном случае возникает ежемесячно на конец месяца пользования имуществом, следует руководствоваться п. 2 ст. 154 НК РФ. В соответствии с указанным пунктом налоговая база определяется как стоимость реализованных услуг, исчисленная в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС.
Налоговая база - рыночная цена идентичной сделки, определенная согласно ст. 40 НК РФ. Решения арбитражных судов по данному вопросу, принятые в пользу налоговиков, содержатся в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 24.01.2006 N А65-15335/2005-СА2-8; Северо-Западного округа от 15.03.2006 N А52-4115/2005/2, от 12.11.2004 N А56-8127/04, от 03.08.2004 N А56-1488/04; Волго-Вятского округа от 27.03.2006 N А82-9753/2005-14.
Правила выставления счетов-фактур
Операции по предоставлению займов, как отмечено выше, подразделяются на те, которые:
- не облагаются НДС, - услуги по предоставлению займов в денежной форме;
- подлежат обложению НДС, - услуги по предоставлению займов в иной форме.
Во всех случаях налогоплательщик обязан выставлять счета-фактуры.
Если реализация услуг освобождена от НДС, то счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на счетах-фактурах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)" (п. 5 ст. 168 НК РФ).
Счет-фактура выставляется на сумму процентов, а не на сумму займа, так как именно плата за предоставление займов в денежной форме согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не облагается НДС.
Если заем беспроцентный, то данное обстоятельство не освобождает налогоплательщика от выставления счета-фактуры, так как в НК РФ отсутствует исключение в части выставления счетов-фактур при безвозмездном оказании услуг, в том числе освобожденных от НДС. При предоставлении беспроцентного займа счета-фактуры выставляются с нулями по ценовым позициям.
При реализации услуг счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней, считая со дня оказания услуги (п. 3 ст. 168 НК РФ). Счета-фактуры должны выставляться ежемесячно, так как проценты начисляются ежемесячно. Данный порядок относится к услугам, как облагаемым, так и не облагаемым НДС.
Счета-фактуры, выставленные при проведении операций, облагаемых НДС и освобождаемых от налогообложения, регистрируются в книге продаж (п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, далее - Правила ведения журналов учета счетов-фактур).
В случае если производится выдача товарных кредитов на безвозмездной основе, например при беспроцентной передаче материалов взаймы или ценных бумаг, то согласно п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ организация не позднее пяти дней с даты окончания каждого календарного месяца обязана предъявить к оплате заемщику соответствующую сумму НДС и выставить счет-фактуру (см. Письмо МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404).
Если производится передача имущества по договору безвозмездного пользования, то выставление счета-фактуры и уплата НДС производятся стороной, передающей имущество, - ссудодателем - ежемесячно в конце месяца пользования имуществом в одном экземпляре, без передачи данного счета-фактуры ссудополучателю.
Сложности ведения раздельного учета. Расчет пропорции.
Применение правила 5%
При ведении деятельности, облагаемой и не облагаемой НДС, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).
Операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме не подлежат обложению НДС (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Однако налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 ст. 149 НК РФ, имеет право отказаться от освобождения таких операций от налогообложения (п. 5 ст. 149 НК РФ). Для этого он должен представить соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование. Если организация не заявила об отказе от освобождения операций от налогообложения, то применяются нормы пп. 15 п. 3 и п. 4 ст. 149 НК РФ, т.е. налогоплательщик освобождает от НДС операции по предоставлению займов в денежной форме и ведет раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций.
Необходимость ведения раздельного учета подтверждают и суды (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.12.2004 N А05-6065/04-20, от 31.03.2004 N А42-3992/02-22).
Порядок ведения раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых НДС, предусмотрен п. 4 ст. 170 НК РФ. Этот порядок должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика.
Принцип ведения раздельного учета следующий.
Предъявленный поставщиками НДС в отчетном периоде делится пропорционально суммам НДС по операциям, облагаемым налогом и не подлежащим налогообложению.
НДС по операциям, облагаемым налогом, принимается к вычету.
НДС по операциям, не подлежащим налогообложению, включается в стоимость товаров, работ, услуг.
Указанная пропорция определяется исходя из суммы выручки, полученной от облагаемых НДС операций, в общей сумме выручки, полученной за налоговый период.
Что касается операций по выдаче займа в денежной форме, то под понятием "выручка от оказания услуг" для целей исчисления НДС и определения пропорции может пониматься сумма начисленных в бухгалтерском учете за налоговый период процентов. Аналогичная позиция содержится в Письме Минфина России от 22.06.2006 N 03-02-07/1-161, согласно которому "в целях гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Кодекса доходы, полученные организацией в виде процентов по договору займа, признаются платой за оказанные финансовые услуги по предоставлению займов в денежной форме".
Однако, по мнению налоговиков, для определения пропорции распределения НДС следует учитывать не только проценты, но и сумму займа.
Если в качестве расчетной величины используется сумма начисленных процентов, то при выдаче беспроцентных займов расчетная величина равна 0. Следовательно, в данном случае раздельный учет не ведется.
Если в качестве расчетной величины используется сумма займа, то в таком случае может возникнуть необходимость в ведении раздельного учета.
Существует также мнение, что в случае предоставления беспроцентных займов расчетной величиной для определения пропорции может стать рыночная стоимость финансовой услуги.
В настоящее время данный вопрос относится к спорным, так как отсутствует однозначная арбитражная практика, разъяснений чиновников мало.
При формировании учетной политики следует учесть возникающие налоговые риски по определению расчетной величины пропорции распределения НДС. В учетной политике следует также отразить порядок отнесения расходов по видам деятельности.
Проанализируем возможные варианты распределения расходов.
Самый простой вариант: используя вышеназванную пропорцию, распределить весь "входной" НДС на облагаемую и не облагаемую налогом деятельность. Однако применять такой вариант не следует, так как сумма НДС, принимаемая к вычету из бюджета, будет намного меньше, чем при распределении в данном порядке только косвенных расходов.
Другой вариант, наиболее приемлемый, - это распределение прямых расходов по видам деятельности, непосредственно относящимся к данной деятельности. Прямыми расходами, относящимися непосредственно к выдаче займа, могут быть расходы в виде банковских комиссий, а также такие расходы, как консультационные, посреднические и другие аналогичные услуги, оказанные в связи с получением займов. Велика вероятность, что в налоговом периоде прямые расходы по выдаче займа отсутствуют. Следовательно, распределять будет необходимо только косвенные расходы - общехозяйственные, применяя при этом расчетный метод.
Приведем пример распределения "входного" НДС по общехозяйственным расходам между операциями, облагаемыми и не облагаемыми НДС.
1. Определим пропорцию для распределения НДС:
| Выручка | Сумма, руб. | Пропорция, % |
| Облагаемая НДС | 1 000 000 | 90,9 |
| Не облагаемая НДС (например, сумма процентов по договорам займа) | 100 000 | 9,1 |
| Итого | 1 100 000 | 100 |
2. Распределение "входного" НДС по видам деятельности:
руб.
| НДС при приобретении | Сумма НДС | ||
| оборот по дебету счета 19 | принимается к вычету | включается в стоимость активов | |
| Основных средств | 23 500 | 21 364 | 2 136 |
| Нематериальных активов | 5 000 | 4 545 | 455 |
| Материалов | 45 000 | 40 909 | 4 091 |
| Работ, услуг | 55 400 | 50 364 | 5 036 |
| Итого | 128 900 | 117 182 | 11 718 |
Налогоплательщик имеет право не вести раздельный учет расходов в те налоговые периоды, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство (п. 4 ст. 170 НК РФ). При этом суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.
Следовательно, алгоритм применения правила 5% следующий:
| N п/п | Действие | Показатель |
| 1 | Определяем общую сумму расходов | 1 300 000 руб. |
| 2 | Определяем сумму общехозяйственных расходов, подлежащих распределению | 280 000 руб. |
| 3 | Определяем процент распределения общехозяйственных расходов (см. пример выше) на расходы, относящиеся к выдаче займа | 9,10% |
| 4 | Определяем сумму расходов, относящуюся к выданным займам (п. 2 x п. 3) | 25 480 руб. |
| 5 | Определяем процент расходов, которые относятся к выданным займам в общей сумме расходов (п. 4 : п. 1 x 100) | 1,96% |
| 6 | Сравниваем результат с 5% и принимаем решение о необходимости ведения раздельного учета | 5 > 1,96 |
В нашем примере нет необходимости вести раздельный учет, так как доля расходов, относящаяся к услуге по выдаче займа, менее 5% общей доли расходов.
НДС при товарных и коммерческих кредитах
Выдача займа в денежной форме является операцией, льготируемой по НДС. Кредитование в форме товарных и коммерческих кредитов не освобождено от начисления налога. Проценты по данным видам заимствования облагаются НДС в соответствии с п. 1 ст. 162 НК РФ. Порядок начисления НДС по товарному кредиту отличается от порядка начисления НДС по коммерческому кредиту.
Товарный кредит
НДС по договорам товарного кредита
при передаче и возврате вещей
Передача вещей по договору товарного кредита сопровождается переходом права собственности. Следовательно, для целей исчисления налога на добавленную стоимость такая передача считается реализацией и является оборотом, облагаемым НДС. Начисление НДС производится со всех оборотов по передаче товара, как у заимодавца, так и у заемщика.
При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам согласно п. 2 ст. 172 НК РФ подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком в случаях и в порядке, которые предусмотрены п. 4 ст. 168 НК РФ (см. Федеральный закон от 04.11.2007 N 255-ФЗ - изменения в ст. 172 НК РФ, которые вступили в силу с 1 января 2008 г.).
На основании п. 4 ст. 168 НК РФ при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг сумма налога на добавленную стоимость, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств.
Таким образом, заемщик и заимодавец при передаче имущества в кредит и возврате кредита имуществом перечисляют друг другу НДС платежными поручениями.
Аргументом против перечисления НДС платежными требованиями может быть такой факт: новая редакция п. 2 ст. 172 НК РФ говорит о необходимости применять данный порядок не во всех случаях использования налогоплательщиком собственного имущества, а только в тех, которые прямо установлены п. 4 ст. 168 НК РФ. Это - товарообменные операции, зачеты взаимных требований и использование в расчетах ценных бумаг.
Товарообменные операции регулируются гл. 31 "Мена" ГК РФ, а товарные кредиты - ст. 822 гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ и не являются товарообменной операцией согласно Гражданскому кодексу РФ.
Зачеты взаимных требований регулируются гл. 26 "Прекращение обязательств" ГК РФ, а не положениями гл. 42 ГК РФ. Следовательно, можно сделать вывод, что п. 2 ст. 172 и п. 4 ст. 168 НК РФ не распространяются на взаимоотношения по договору товарного кредита.
Окончательную позицию по этому вопросу можно будет сформировать, когда появятся рекомендации Минфина России и ФНС России по данному вопросу и сложится арбитражная практика. А пока каждый для себя выбирает тот вариант, который его больше устраивает. При отражении в учете хозяйственных операций целесообразно придерживаться осторожной позиции, применяя к взаимоотношениям по товарному кредиту нормы п. 4 ст. 168 НК РФ.
Рассмотрим конкретный пример.
Передача товара заемщику отражается у заимодавца следующим образом:
| Операция | Дебет счета | Кредит счета | Сумма, руб. | Документальное оформление |
| Отражена передача материалов по договору товарного кредита | 58 | 10 | 980 000 | Договор о предоставлении товарного кредита, накладная на отпуск материалов на сторону (ф. N М-15) |
| Начислен НДС с передачи материалов | 58 | 68 | 176 400 | Счет-фактура |
| Перечислен НДС заемщику | 58 | 51 | 176 400 | Выписка банка по расчетному счету |
| Поступил НДС от заемщика | 51 | 58 | 176 400 | Выписка банка по расчетному счету |
Возврат материалов у заемщика также облагается НДС и отражается следующим образом:
| Операция | Дебет счета | Кредит счета | Сумма, руб. | Документальное оформление |
| Переданы материалы в счет погашения долга по товарному кредиту | 66 | 10 | 980 000 | Договор о предоставлении товарного кредита, накладная на отпуск материалов на сторону (ф. N М-15) |
| Начислен НДС по передаче материалов | 66 | 68 | 176 400 | Счет-фактура |
| Списана разница между стоимостью приобретения материалов у поставщика и стоимостью материалов по кредитному договору | 66 (91) | 91 (66) | | Бухгалтерская справка-расчет |
| Перечислен НДС заимодавцу | 66 | 51 | 176 400 | Выписка банка по расчетному счету |
| Поступил НДС от заимодавца | 51 | 66 | 176 400 | Выписка банка по расчетному счету |
При принятии товара НДС принимается к вычету в сумме, определяемой как произведение расчетной ставки и балансовой стоимости передаваемого имущества. Это связано с тем, что расчеты производятся собственным имуществом. В соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ вычет сумм налога по таким товарам (работам, услугам) производится исходя из балансовой стоимости передаваемого в оплату имущества.
При этом к балансовой стоимости передаваемого имущества применяется соответствующая расчетная налоговая ставка (10/110 или 18/118%).
Позиция по данному вопросу изложена в Письмах ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@), от 11.02.2005 N 03-1-02/194/8@; МНС России от 12.03.2003 N ВГ-6-03/293@ "Свод Писем по применению действующего законодательства по НДС за 2002 год", а также в разъяснениях Минфина России от 15.10.2004 N 03-04-11/167.
Аналогичную позицию можно встретить и в арбитражной практике, см., например, Постановление ФАС Московского округа от 10.10.2002 N КА-А40/6787-02.
| Операция | Дебет счета | Кредит счета | Сумма, руб. | Документальное оформление |
| Поступили материалы от заимодавца | 10 | 66 | 980 000 | Договор о предоставлении товарного кредита, накладная на отпуск материалов на сторону (ф. N М-15) |
| Начислен НДС при передаче материалов заемщику | 19 | 66 | 176 400 | Счет-фактура |
| Принят к вычету НДС по расчетной ставке (980 000 руб. x 18/118) | 68 | 19 | 149 492 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Перечислен НДС заимодавцу | 66 | 51 | 176 400 | Выписка банка по расчетному счету |
| Поступил НДС от заимодавца | 51 | 66 | 176 400 | Выписка банка по расчетному счету |
| НДС, не принятый к вычету, отнесен на прочие расходы (176 400 руб. - 149 492 руб.) | 91/2 | 19 | 26 908 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Отражено постоянное налоговое обязательство (26 908 руб. x 24%) | 99 | 68 | 6 458 | Бухгалтерская справка-расчет |
Возвращены материалы заимодавцу от заемщика:
| Операция | Дебет счета | Кредит счета | Сумма, руб. | Документальное оформление |
| Поступили материалы от заемщика | 10 | 58 | 1 000 000 | Договор о предоставлении товарного кредита, накладная на отпуск материалов на сторону (ф. N М-15) |
| Начислен НДС при передаче материалов заемщиком | 19 | 58 | 180 000 | Счет-фактура |
| Принят к вычету НДС по расчетной ставке (1 000 000 руб. x 18/118) | 68 | 19 | 152 542 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Перечислен НДС заемщику | 58 | 51 | 180 000 | Выписка банка по расчетному счету |
| Поступил НДС от заемщика | 51 | 58 | 180 000 | Выписка банка по расчетному счету |
| НДС, не принятый к вычету, отнесен на прочие расходы (180 000 руб. - 152 542 руб.) | 91/2 | 19 | 27 458 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Отражено постоянное налоговое обязательство (27 458 руб. x 24%) | 99 | 68 | 6 590 | Бухгалтерская справка-расчет |
Заемщик для того, чтобы вернуть товарный кредит, закупает материалы у поставщика. НДС, предъявленный поставщиком, принимается к вычету в полном объеме, независимо от того, что стоимость закупаемых материалов не является расходом.
Отражены операции по закупке материалов заемщиком в целях передачи его заимодавцу:
| Операция | Дебет счета | Кредит счета | Сумма, руб. | Документальное оформление |
| Поступили материалы от поставщика | 10 | 60 | 1 000 000 | Договор купли- продажи (поставки), форма ТОРГ-12, ТТН |
| Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком | 19 | 60 | 180 000 | Счет-фактура |
| Принята к вычету предъявленная сумма НДС | 68 | 19 | 180 000 | Запись в книге покупок на основании счета-фактуры |
НДС с процентов по товарному кредиту
Отношения сторон по товарному кредиту выстраиваются только на платной основе. При получении процентов по товарному кредиту налоговая база для исчисления НДС определяется как превышение полученной суммы над суммой, исчисленной исходя из ставок рефинансирования ЦБ РФ, действовавших в периодах, за которые производится расчет (пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ). При получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), сумма НДС определяется расчетным методом как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. п. 2 или 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Расчетная ставка в зависимости от ставки, которая применяется в сделке, равна 10/110 или 18/118.
Согласно п. 19 Правил ведения журналов учета счетов-фактур оформление счетов-фактур и регистрация их в книге продаж у заимодавца по полученным процентам осуществляются следующим образом:
1. Выписывается счет-фактура в одном экземпляре на сумму полученных процентов. Сумма НДС в счете-фактуре определяется расчетным путем по расчетной ставке 10/110 или 18/118 с положительной разницы между суммой процентов, начисленных по условиям договора, и суммой процентов, начисленных исходя из действующей на момент расчета ставки рефинансирования ЦБ РФ.
2. Счет-фактура регистрируется в книге продаж.
Заемщик не выделяет сумму НДС из суммы начисленных процентов и не принимает его к вычету, так как заимодавец не предъявляет ему счет-фактуру на сумму полученных процентов, потому что выписывает его в одном экземпляре.
Порядок расчета НДС заимодавцем с суммы процентов
по товарному кредиту
| Показатель | Сумма, руб. |
| Остаток заемных средств, на который начисляются проценты | 1 000 000 |
| Ставка по кредиту | 17% |
| Сумма процентов по договору за расчетный месяц (1 000 000 руб. x 17 : 100 : 12) | 14 167 |
| Действующая ставка рефинансирования ЦБ РФ | 10% |
| Сумма процентов, рассчитанная исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ (1 000 000 руб. x 10 : 100 : 12) | 8 333 |
| Ставка НДС по сделке | 18% |
| НДС с суммы процентов ((14 167 руб. - 8333 руб.) x 18/118) | 890 |
НДС по договорам займа в вещной форме
Изложенный порядок начисления процентов относится только к процентам, начисленным по товарным кредитам, и не распространяется на проценты по коммерческим кредитам и по договорам займа в вещной форме.
Как уже указывалось выше, договор товарного кредита и договор займа в вещной форме регулируются разными параграфами - соответственно § 3 и § 1 гл. 42 ГК РФ - и имеют существенные отличия. Действующее налоговое законодательство не содержит специальных положений в отношении процентов, начисленных по договорам займа в вещной форме. Поэтому НДС с процентов по договору займа в вещной форме исчисляется со всей суммы процентов, полученных заимодавцем.
При получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), сумма НДС согласно п. 4 ст. 164 НК РФ определяется расчетным методом как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. п. 2 или 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Выдача займа в вещной форме является для целей исчисления НДС финансовой услугой.
Расчетная ставка зависит от ставки, которая применяется в сделке, и равна соответственно 10/110 или 18/118.
Заемщик не вправе принять к вычету НДС по процентам, так как заимодавец не вправе предъявить ему счет-фактуру на сумму полученных процентов, потому что выписывает его в одном экземпляре, на основании п. 19 Правил ведения журналов учета счетов-фактур.
Коммерческий кредит
Договор коммерческого кредита является возмездным. Проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом, являются платой за пользование денежными средствами. При отсутствии в договоре условий о размере и порядке уплаты процентов за пользование коммерческим кредитом проценты должны начисляться по правилам ст. 809 ГК РФ, согласно которой их размер определяется существующей ставкой в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо, то ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования), действующей в месте его нахождения, на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.
Доходы в виде процентов (или дисконта) по полученным в счет оплаты реализованных товаров, работ, услуг облигациям и векселям, процентам по товарному кредиту в части сумм, превышающих ставку рефинансирования ЦБ РФ, включаются в налоговую базу по НДС (пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ).
Проценты по коммерческому кредиту облагаются НДС в полном объеме, так как положение об обложении процентов в той части, которая превышает действующую ставку рефинансирования ЦБ РФ, относится Налоговым кодексом только к товарным кредитам. А коммерческий кредит и товарный кредит - не одно и то же. Положения о товарном кредите регулируются ст. 822 ГК РФ, а положения о коммерческом кредите - ст. 823 ГК РФ и более подробно рассмотрены выше.
Данная точка зрения изложена в Письмах УМНС по г. Москве от 30.10.2003 N 24-11/60856; МНС России от 17.12.2002 N 03-2-09/3195/27-АР893.
При получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), сумма НДС определяется расчетным методом как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. п. 2 или 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Расчетная ставка зависит от ставки, которая применяется в сделке, и равна 10/110 или 18/118.
При получении доходов, поименованных в пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ, налогоплательщику необходимо выписать счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж (п. 19 Правил ведения журналов учета счетов-фактур). Таким образом, при получении процентов по коммерческим кредитам заимодавец начисляет НДС на сумму процентов расчетным путем, оформляет счет-фактуру и уплачивает НДС в бюджет.
Заемщик не выделяет сумму НДС из суммы начисленных процентов и не принимает его к вычету.
Отражение хозяйственных операций в учете заемщика
и заимодавца по начисленным процентам
| Заимодавец | Заемщик | ||||
| Операция | Проводка | Сумма, руб. | Операция | Проводка | Сумма, руб. |
| Начислены проценты по коммерческому кредиту | Дебет 60 - Кредит 91/1 | 150 000 | Начислены проценты по коммерческому кредиту | Дебет 91/2 - Кредит 60 | 150 000 |
| Начислен НДС (150 000 руб. x 18/118) | Дебет 90/3 (91/2) - Кредит 68 | 22 881 | |||
Если заимодавец - поставщик, то проценты по коммерческому кредиту увеличивают сумму расчетов за товары, работы, услуги и полученные проценты отражаются на счете 90 "Продажи".
Если заимодавец - покупатель, то проценты по коммерческому кредиту отражаются по кредиту учета 91 "Прочие доходы".
Существует арбитражная практика по вопросу удержания НДС с суммы процентов по коммерческому кредиту. Так, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.03.2007 N А56-24710/2006 указано: поставщик не вправе возложить на покупателя обязанность по уплате НДС с сумм процентов, полученных за пользование коммерческим кредитом.
Аналогичная точка зрения содержится в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.12.2006 N А13-15240/2005-14: общество-поставщик не вправе начислять покупателю НДС как на сумму процентов за пользование коммерческим кредитом, так и на сумму штрафных процентов в случае просрочки платежа. Покупатель в свою очередь не вправе предъявлять к вычету указанную сумму налога, уплаченную поставщику.
Анализ судебной практики по данной проблеме позволяет сделать вывод: порядок обложения НДС процентов по коммерческому кредиту аналогичен порядку обложения НДС штрафных санкций по хозяйственным договорам.
Напомним, что существуют следующие виды коммерческого кредита: предоплата (полная предварительная оплата); аванс (частичная оплата); отсрочка; рассрочка.
Если проценты по коммерческому кредиту получает покупатель, т.е. договором предусматривается получение аванса или предоплаты в форме коммерческого кредита, то начисление процентов по такому коммерческому кредиту является оборотами, не связанными с оплатой товаров, работ, услуг, и не облагается НДС (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.03.2007 N А56-24710/2006).
Если проценты по коммерческому кредиту получает продавец, т.е. договором предусматривается отсрочка или рассрочка платежа, и за это покупатель уплачивает проценты, то полученные проценты включаются в налоговую базу по начислению НДС у продавца и налог при получении процентов определяется по расчетной ставке. Продавец выписывает на сумму процентов счет-фактуру в одном экземпляре. А покупатель, уплачивая проценты по коммерческому кредиту в виде отсрочки или рассрочки, не выделяет НДС в сумме начисленных процентов и не принимает его к вычету (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.12.2006 N А13-15240/2005-14).
Рассмотрим обложение НДС по коммерческому кредиту, который предоставляется в рамках экспортно-импортной сделки.
При экспорте товаров российская организация может предоставить отсрочку или рассрочку платежа иностранному покупателю, предусматривая в договоре проценты за предоставленный коммерческий кредит, которые облагаются по ставке 0%.
При получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), сумма НДС определяется расчетным методом как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ).
При реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, обложение налогом на добавленную стоимость производится согласно пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ по ставке в размере 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
Следовательно, денежные средства в виде процентов, выплачиваемых иностранным лицом по коммерческому кредиту, предоставленному российской организацией при экспорте товаров, включаются у российской организации в налоговую базу по НДС в составе выручки, облагаемой НДС по ставке 0%.
Аналогичная позиция содержится в Письме Минфина России от 08.02.2006 N 03-04-08/34.
Если в рамках экспортного контракта предусматривается выплата процентов при предоставлении аванса или предоплаты иностранным лицом, то при перечислении процентов по такому коммерческому кредиту российская организация - экспортер должна будет выполнить функцию налогового агента по налогу на прибыль в соответствии с положениями ст. ст. 306 - 309 НК РФ, а НДС в этом случае не начисляется, так как данные обороты не являются оборотами, связанными с реализацией товаров, работ, услуг.
При импорте товаров российский импортер может также уплатить аванс или предоплату на условиях коммерческого кредита. Полученные проценты от иностранного юридического лица по коммерческому кредиту не облагаются НДС, так как не являются оборотами, связанными с реализацией товаров, работ, услуг.
При получении рассрочки или отсрочки платежа на условиях коммерческого кредита российский импортер должен перечислить иностранному поставщику проценты. Такие проценты являются доходом иностранного лица, полученным на территории РФ. Следовательно, российская организация при перечислении процентов должна будет выполнить функцию налогового агента по налогу на прибыль в соответствии со ст. ст. 306 - 309 НК РФ.
В настоящее время официальные разъяснения и арбитражная практика по вопросу о необходимости выполнения функций налогового агента по НДС при перечислении процентов по коммерческому кредиту в рассматриваемом случае отсутствуют.
В пользу необходимости выполнить функцию налогового агента и удержать сумму НДС при перечислении процентов иностранному поставщику могут служить следующие аргументы.
Как отмечалось, получатель процентов по коммерческому кредиту облагает полученную сумму НДС в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ.
При реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога (п. 1 ст. 161 НК РФ).
О том, что выдача займов для целей обложения НДС является финансовой услугой, указано в пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Место реализации услуги определяется согласно ст. 148 НК РФ. Местом реализации работ, услуг, связанных с движимым имуществом, признается территория Российской Федерации, если такое имущество находится на ее территории (пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ). Финансовая услуга по предоставлению коммерческого кредита в виде рассрочки или отсрочки платежа непосредственно связана с движимым имуществом - товаром, который находится на территории РФ.
Если рассрочка или отсрочка платежа не связана с контрактом на поставку товара, а предусмотрена договором на выполнение работ или оказание услуг, то место реализации финансовой услуги должно определяться исходя из места реализации работ, услуг по основному договору, в рамках которого предоставляется коммерческий кредит.