Кредиты и займы кисурина Л. Г. Правовое регулирование

Вид материала

Подобный материал:

1 2 3 4 5 6 7 8 9 ... 16

Долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов (физических или юридических лиц), считаются несопоставимыми. Данное положение было разъяснено в Письме Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-04/1/183.

Согласно разъяснениям Минфина России не считаются сопоставимыми кредитные обязательства, выданные в разных формах. В Письме Минфина России от 17.08.2007 N 03-03-06/2/154 указывается, что не являются сопоставимыми между собой кредиты, кредитная линия с лимитом выдачи и кредитная линия с лимитом задолженности.

Относительно сопоставимости сроков в Письме Минфина России от 07.06.2006 N 03-06-01-04/130 указано: по данному критерию сроки предоставления займа не должны отличаться более чем на 10%.

По сопоставимости объемов заимствования четких разъяснений в настоящее время нет. Некоторые консультанты предлагают пользоваться положениями п. 4 ст. 40 НК РФ. Тогда сопоставимыми будут считаться кредиты, отличающиеся не более чем на 20%. Однако такая позиция не бесспорна.

Не менее сложен вопрос о сопоставимости обеспечения. Сопоставимость обеспечения возникает в случае полного его отсутствия в договорах или абсолютной аналогичности. В других случаях существует возможность для непризнания обеспечения аналогичным.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях (п. 1 ст. 259 НК РФ).

При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

Второй способ определения предельной суммы процентов основывается на ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Данный способ применяется в следующих случаях (см. Письмо Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-04/1/183):

1) учетной политикой предусмотрен данный порядок определения предельной суммы процентов;

2) в течение квартала организацией получено единственное долговое обязательство;

3) учетной политикой не предусмотрен порядок определения сопоставимости по критериям (за исключением критерия по валюте).

Под ставкой рефинансирования Банка России понимается (п. 1 ст. 259 НК РФ) ставка:

- действовавшая на дату привлечения денежных средств - в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства;

- действующая на дату признания расходов в виде процентов - в отношении прочих долговых обязательств.

Ставки рефинансирования Банка России с 2004 г.

Срок, с которого установлена ставка	Размер ставки рефинансирования, % годовых	Документ, в котором сообщена ставка: Телеграмма ЦБ РФ
19 июня 2007 г.	10,0	От 18.06.2007 N 1839-У
29 января 2007 г.	10,5	От 26.01.2007 N 1788-У
23 октября 2006 г.	11,0	От 20.10.2006 N 1734-У
26 июня 2006 г.	11,5	От 23.06.2006 N 1696-У
26 декабря 2005 г.	12,0	От 23.12.2005 N 1643-У
15 июня 2004 г.	13,0	От 11.06.2004 N 1443-У
15 января 2004 г.	14,0	От 14.01.2004 N 1372-У

Сравним результаты применения методов расчета суммы предельного размера процентов.

Показатель	1-й кредит	2-й кредит	3-й кредит
1	2	3	4
Сумма кредита, руб.	1 000 000	1 000 000	1 000 000
Срок кредита, мес.	12	12	12
Процент	12	12	12
Сумма процентов, руб.	120 000	120 000	120 000
Ставка рефинансирования ЦБ РФ, %	10	10	10
Предельная сумма процентов, рассчитанная исходя из метода сопоставимости, руб.	120 000	120 000	120 000
Сумма процентов, не принимаемая для целей исчисления налога на прибыль по методу сопоставимости, руб.	0	0	0
Предельная сумма процентов, рассчитанная исходя из метода ставки рефинансирования, руб.	111 000	111 000	111 000
Сумма процентов, не принимаемая для целей исчисления налога на прибыль по методу ставки рефинансирования, руб.	9 000	9 000	9 000

У заимодавца объектом налогового риска может быть процентная ставка долгового обязательства. Чиновники, похоже, сами не определились, применяется ли ст. 40 НК РФ к процентам.

Так, в Письме Минфина России от 17.11.2006 N 03-03-04/2/248 указывается: ст. 40 НК РФ, устанавливающая принципы определения цены товаров, работ или услуг, к процентам, начисленным по договорам кредита, для целей налогообложения прибыли организаций не применяется. В Письме Минфина России от 22.06.2006 N 03-02-07/1-161 высказано противоположное мнение: действие ст. 40 НК РФ распространяется на проценты, полученные по договорам займа при исчислении налога на прибыль организаций.

Судебная практика по данному вопросу склоняется в пользу применения ст. 40 НК РФ. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 28.03.2006 N КА-А40/2276-06-2 указывается, что при сравнении спорной сделки с идентичными в качестве рыночной цены следует рассматривать ставку рефинансирования ЦБ РФ.

Полезной для применения налогоплательщиками может быть позиция Минфина России, изложенная в Письме от 14.03.2007 N 03-02-07/2-44. Суть данной позиции в следующем: ст. 40 НК РФ регулирует ценообразование в случае реализации товаров, работ и услуг. Следовательно, финансовые услуги могут подпасть под регулирование ст. 40 НК РФ. Однако в настоящее время в действующем законодательстве существует неопределенность в понятии "финансовая услуга". Например, в пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ говорится о финансовых услугах по предоставлению займов в денежной форме.

Признание предоставления займов финансовой услугой, по мнению Минфина, соответствует содержанию финансовой услуги, определенному ст. 3 Федерального закона от 23.06.1999 N 117-ФЗ "О защите конкуренции на рынке финансовых услуг".

В этом Законе (ст. 3) финансовыми услугами признается деятельность, связанная с привлечением и использованием денежных средств юридических и физических лиц, в том числе осуществление банковских операций и сделок, предоставление страховых услуг и услуг на рынке ценных бумаг, заключение договоров финансовой аренды (лизинга) и договоров по доверительному управлению денежными средствами или ценными бумагами, а также иные услуги финансового характера.

Вместе с тем в судебной практике с учетом смысла п. 5 ст. 38 НК РФ было признано, что доход от передачи имущества в пользование может облагаться как доход от реализации услуг только в том случае, если он специально (хотя бы косвенно) назван таковым в налоговом законодательстве. Однако такое толкование заемных отношений в настоящее время не встречается ни в налоговом законодательстве, ни в судебных прецедентах высших судебных инстанций.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 09.10.2003 N А56-11085/03 признано, что определение беспроцентного займа для целей обложения налогом на прибыль как финансовой услуги по аналогии с нормой, содержащейся в пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, противоречит п. 1 ст. 38 НК РФ, согласно которому каждый налог имеет свой объект налогообложения.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 03.08.2004 N 3009/04 указал, что пользование денежными средствами по договору займа без взимания заимодавцем процентов ошибочно оценено судом кассационной инстанции как правоотношения по оказанию услуг. Взаимоотношения по договору займа не имеют признаков, предусмотренных п. 5 ст. 38 НК РФ. В п. 3 ст. 149 НК РФ содержится перечень операций, освобождаемых от обложения налогом на добавленную стоимость. Разъясняется также, что положение об операциях по предоставлению денежных средств взаем для этих целей, которые гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ называет финансовой услугой, не может быть применимо для целей обложения другим налогом.

В Налоговом кодексе (ст. 40) не указано, что оценка доходов в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита и по другим долговым обязательствам, либо оценка дохода в виде экономической выгоды, полученной от беспроцентного займа, осуществляется исходя из цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ.

На основании изложенного делается вывод: "Для обеспечения определенности применения ст. 40 Кодекса в отношении договоров займа и кредита требуется дополнительное законодательное регулирование...

Впредь до внесения необходимых изменений в Кодекс, обеспечивающих определенность в отношении налогообложения налогом на прибыль организаций доходов, полученных по договорам займа и кредита, отсутствуют правовые основания для применения налоговыми органами при проверке правильности применения цен по указанным договорам положений ст. 40 Кодекса об оценке доходов исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 Кодекса".

Заем в условных единицах

Если привлекаются заемные средства в рублях, а обязательство по условиям договора пересчитывается в валюте, то при отклонении курса возникают суммовые разницы. Если курс валюты повышается, то возникают отрицательные суммовые разницы; если курс валюты понижается, возникают положительные суммовые разницы. Суммовая разница может возникать как по основной сумме долга, так и в части процентов по долговому обязательству.

Порядок пересчета обязательств по договорам займа и кредита Налоговым кодексом не предусмотрен.

Определение суммовой разницы дано в п. 11.1 ст. 250 НК РФ: это разница, возникающая у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях. Таким образом, разница между рублевой оценкой суммы займа на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств кредитору не подпадает под определение суммовой разницы.

Такая позиция изложена в Письмах Минфина России от 25.11.2004 N 03-03-01-04/1/147, от 14.05.2005 N 03-03-01-04/1/256; УФНС России по г. Москве от 09.04.2007 N 20-12/031924.

По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Исходя из этого, чиновники делают вывод о необходимости пересчета обязательства по окончании отчетного периода. В Письме МНС России от 30.01.2004 N 02-5-11/12@ "По вопросу применения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" указано следующее. Моментом возникновения подобных расходов (отрицательных суммовых разниц. - Авт.) в соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ следует считать последнюю дату соответствующего отчетного периода или дату погашения займа (частично или полностью). Если на конец отчетного периода у заемщика возникает положительная разница, она включается в состав внереализационных доходов заемщика (п. 6 ст. 271 НК РФ).

Отрицательная суммовая разница, возникающая у заимодавца, после погашения долгового обязательства заемщиком (указано в этом Письме) не признается расходом, принимаемым для целей исчисления налога на прибыль. В случае если организация по договору займа получила сумму меньшую, чем передала заемщику ранее, в учете заимодавца должна числиться задолженность заемщика, списание которой в дальнейшем не будет учитываться в составе расходов заимодавца.

Следовательно, в учетной политике для целей налогообложения, чтобы снизить налоговые риски, необходимо отразить порядок пересчета долговых обязательств, выраженных в условных единицах.

Так, в учетной политике организации можно отразить примерно следующее:

"Суммовая разница, возникающая при пересчете долговых обязательств, признается расходом:

- у налогоплательщика-заемщика - на дату погашения кредиторской задолженности по полученному займу и начисленным процентам, а также на последнюю дату отчетного (налогового) периода.

Суммовая разница, возникающая при пересчете долговых обязательств, признается доходом:

- у налогоплательщика-заимодавца - на дату погашения дебиторской задолженности по предоставленному займу (кредиту) и начисленным процентам, а также на последнюю дату отчетного (налогового) периода;

- у налогоплательщика-заемщика - на дату погашения кредиторской задолженности по полученному займу и начисленным процентам, а также на последнюю дату отчетного (налогового) периода".

Данный порядок, во-первых, сблизит налоговый и бухгалтерский учет суммовых разниц, во-вторых, минимизирует налоговые риски.

Порядок учета суммовых разниц зависит от причины их возникновения.

Если суммовая разница возникает в процессе пересчета основной суммы долга, то положительная разница признается внереализационным доходом для целей налогообложения прибыли.

Отрицательную суммовую разницу следует рассматривать как плату за пользование займом и учитывать для целей налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ. То есть сумма разницы прибавляется к сумме процентов и сравнивается с суммой предельных процентов, рассчитанных согласно учетной политике организации.

Если суммовая разница возникает при уплате процентов по договорам займа, то возникающие в этом случае суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно (Письма УФНС России по г. Москве от 09.04.2007 N 20-12/031924; МНС России от 30.01.2004 N 02-5-11/12@); Минфина России от 14.05.2005 N 03-03-01-04/1/256 и от 09.12.2003 N 02-5-10/126).

Несовпадение порядка отражения в налоговом и в бухгалтерском учете расходов по привлечению займов и кредитов приводит к возникновению временных разниц, предусмотренных ПБУ 18/02.

Заем в валюте

Если заимодавец - иностранное юридическое лицо, не являющееся резидентом РФ, - предоставил российской компании заем в валюте, отличной от валюты РФ, то это приводит к следующим налоговым последствиям.

1. Заемщик обязан производить пересчет кредиторской задолженности. Возникшие положительные и отрицательные курсовые разницы являются доходом и расходом для целей исчисления налога на прибыль в соответствии со ст. ст. 250 и 265 НК РФ.

2. Проценты по займу принимаются для целей исчисления налога на прибыль в сумме, не превышающей предельный размер процентов.

3. Действуют правила тонкой капитализации, т.е. если задолженность признается контролируемой, то проценты, превышающие предельный размер, признаются для целей налогообложения прибыли дивидендами и не принимаются в качестве расходов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли.

4. При перечислении заимодавцу доходов в виде процентов, комиссий и других аналогичных доходов, предусмотренных договором займа, заемщик обязан выполнить функции налогового агента. Данные доходы облагаются налогом по ставке 20% (ст. 309 НК РФ). Если заемщик - физическое лицо, не являющееся нерезидентом РФ, то такие доходы облагаются НДФЛ по ставке 30%.

В случае если по правилам тонкой капитализации часть процентов приравнена к дивидендам, то налогообложение этой части дохода производится по ставке 15%.

5. Если между странами, резидентами которых являются участники сделки, подписано соглашение об устранении двойного налогообложения, то полученные доходы в виде процентов и дивидендов будут облагаться налогом в соответствии с данным соглашением.

Порядок пересчета кредиторской задолженности

Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Банком России (п. 11 ст. 250 НК РФ).

При этом положительной курсовой разницей в целях налогообложения прибыли признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Согласно пп. 5 п. 1 ст. 265 Кодекса к внереализационным расходам налогоплательщика относятся расходы в виде отрицательной разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России.

При этом отрицательной курсовой разницей в целях налогообложения прибыли признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Обязательства, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату прекращения (исполнения) обязательств и (или) на последний день отчетного (налогового) периода, в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК НФ).

Подпунктом 7 п. 4 ст. 271 и пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ соответственно для организаций, учитывающих в целях налогообложения прибыли и доходы и расходы, предусмотрена возможность признания датой получения внереализационных доходов и осуществления внереализационных расходов, в частности по доходам (расходам) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы по обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте, последнего дня текущего месяца.

Следовательно, курсовые разницы (положительные и отрицательные) в связи с переоценкой суммы долгового обязательства в виде займа, выданного в иностранной валюте, учитываются для целей налогообложения прибыли российской организацией-заемщиком и определяются в налоговом учете на дату прекращения (исполнения) долгового обязательства по возврату кредита с учетом процентов (предусмотренных кредитным договором) и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Blog

Кредиты и займы кисурина Л. Г. Правовое регулирование