Geum.ru

Верховним Судом України судових рішень Вищого адміністративного суду України, переглянутих за винятковими обставинами у 2009 році" надсилаємо інформаційний лист "Проблемні питання застосування закон

Вид материалаЗакон

Содержание


Щодо застосування до платника податків штрафних санкцій за відчуження активів, що перебувають у податковій заставі, без попередн
Подобный материал:
1   2   3   4   5   6   7   8

ПРОБЛЕМНІ ПИТАННЯ, ЩО ВИНИКАЮТЬ ПРИ ЗАСТОСУВАННІ ПОЛОЖЕНЬ ЗАКОНУ УКРАЇНИ "ПРО ПОРЯДОК ПОГАШЕННЯ ЗОБОВ'ЯЗАНЬ ПЛАТНИКІВ ПОДАТКІВ ПЕРЕД БЮДЖЕТАМИ ТА ДЕРЖАВНИМИ ЦІЛЬОВИМИ ФОНДАМИ"


Закон України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" - є спеціальним законом з питань оподаткування, який установлює порядок погашення зобов'язань юридичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов'язкових платежів), включаючи збір на обов'язкове державне пенсійне страхування та внески на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників контролюючими органами, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, та визначає процедуру оскарження дій органів стягнення.

Аналіз судової практики засвідчив, що суди, в основному, правильно застосовують норми цього закону.

Особливості застосування штрафних санкцій, передбачених статтею 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами"

Верховним Судом України53 у справі за позовом Відкритого акціонерного товариства "Дніпроенерго" до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі було висловлено правову позицію щодо необхідності нарахування штрафних санкцій, передбачених підпунктом 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" на суму несплаченого вчасно штрафу, який підлягає застосуванню у разі самостійного виявлення платником податків суми несплаченого податкового зобов'язання.

____________ 
53 Постанова Верховного Суду України від 25 березня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 3551132

Зазначеною постановою було скасовано постанову Вищого адміністративного суду України від 7 жовтня 2008 року. Скасовуючи нарахування штрафних санкцій за порушення платником податків пункту 17.2 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", Вищий адміністративний суд України не врахував, що відповідно до пункту 17.3 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" сплата (стягнення) штрафних санкцій, передбачених в цій статті, прирівнюється до сплати (стягнення) податку та оскарження їх сум. Тобто, на думку Верховного Суду України, штраф у розмірі п'яти відсотків від суми заниження податкового зобов'язання минулих податкових періодів, передбачений пунктом 17.2 статті 17 цього Закону, є податковим зобов'язанням платника податків.

Верховний Суд України, скасовуючи вказану постанову, також звертає увагу, що згідно з абзацом 2 пункту 17.2 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" штрафи, визначені у цьому пункті, не застосовуються лише якщо після подачі декларації за звітний період платник подає нову декларацію з виправленими показниками до закінчення граничного строку подання декларації за такий самий звітний період.

Відповідно до положень підпункту 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" у разі, коли контролюючий орган самостійно донараховує суму податкового зобов'язання платника податків за підставами, викладеними у підпункті "б" підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 цього Закону, такий платник податків зобов'язаний сплатити штраф у розмірі десяти відсотків від суми недоплати (заниження суми податкового зобов'язання) за кожний з податкових періодів, установлених для такого податку, збору (обов'язкового платежу), починаючи з податкового періоду, на який припадає така недоплата, та закінчуючи податковим періодом, на який припадає отримання таким платником податків податкового повідомлення від контролюючого органу, але не більше п'ятдесяти відсотків такої суми та не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян сукупно за весь строк недоплати, незалежно від кількості податкових періодів, що минули.

Слід зазначити, що причиною виникнення судової помилки у розглядуваній справі було намагання Вищого адміністративного суду України розмежувати основну суму податкового зобов'язання у вигляді несплаченого податку (недоїмку) та санкції, що нараховуються у разі несплати відповідного податкового зобов'язання.

При цьому Вищий адміністративний суд України виходив із такого.

З аналізу норм Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" вбачається, що вихідним критерієм обчислення штрафної санкції є податкове зобов'язання. Однак при визначенні її розміру не враховується пеня та штрафні санкції. Звідси випливає, що штраф, передбачений пунктом 17.2 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", не може вважатися зобов'язанням з основного платежу. Нарахування штрафних санкцій на цю суму суперечить вимогам пункту 1.5 статті 1 цього Закону та підпункту 2.2 пункту 2 Інструкції про порядок застосування штрафних (фінансових) санкцій органами державної податкової служби.

Відповідно до пункту 17.3 статті 17 зазначеного Закону сплата (стягнення) штрафних санкцій, передбачених цією статтею, прирівнюється до сплати (стягнення) податку та оскарження їх сум. Таким чином, цією нормою визначено порядок сплати (стягнення) та оскарження сум штрафних санкцій, що не змінює правової природи штрафу на зобов'язання з основного платежу.

Такий підхід дозволяє реалізувати принцип справедливості при застосуванні відповідальності за несплату податкових зобов'язань. При цьому вирізняється власне сума несплаченого податку (податкового зобов'язання), що є базою для нарахування штрафних санкцій. Тим самим виключається подвійне застосування відповідальності (нарахування "санкцій на санкції"), що відповідає конституційному принципу "одна відповідальність за одне правопорушення".

На жаль, зазначений підхід не знаходить відображення при буквальному тлумаченні норм Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", що і було констатовано Верховним Судом України під час скасування згаданого судового рішення Вищого адміністративного суду України.

У зв'язку з наведеним видається доцільним внести відповідні зміни до Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", які передбачатимуть визнання податковим зобов'язанням власне суми несплаченого податку без урахування нарахованих на неї штрафних санкцій.

Помилки у застосуванні норм статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" суд касаційної інстанції припустився також у справі за позовом Закритого акціонерного товариства "Укртатнафта" (постанова Верховного Суду України54) до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції у Полтавській області, залишивши поза увагою, що платник податку виявив заниження суми податкового зобов'язання вже під час проведення перевірки податкового органу, а тому він не міг скористатися правилами та гарантіями,встановленими пунктом 17.2 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами".

____________ 
54 Постанова Верховного Суду України від 8 грудня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 7417986

Щодо оскарження в судовому порядку податкових роз'яснень, передбачених підпунктом 4.4.2 пункту 4.4 статті 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами"

Певний час у Вищому адміністративному суді України складалася різна практика у справах, порушених за позовом платників податків про визнання протиправними (незаконними, недійсними тощо) податкових роз'яснень, наданих податковими органами.

Предметом оскарження у таких справах були як індивідуальні податкові роз'яснення (надані на запити заінтересованих осіб з питань оподаткування), так і узагальнюючі податкові роз'яснення, надані центральним податковим органом відповідно до повноважень, установлених підпунктом 4.4.2 пункту 4.4 статті 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", і затверджені наказами Державної податкової адміністрації України.

Відмінності судової практики у Вищому адміністративному суді України полягали в різній оцінці можливого предмета оспорювання у зазначеній категорії справ.

В одних випадках суди з посиланням на пункт "і" підпункту 4.4.2 пункту 4.4 статті 4 зазначеного Закону вважали, що платник податків має право оскаржити до суду лише роз'яснення, надані центральним податковим органом, причому лише узагальнюючі податкові роз'яснення. Прикладом є ухвала Вищого адміністративного суду України від 28 вересня 2006 року.

В інших випадках суди з посиланням на норми статті 124 Конституції України та частину другу статті 2 КАС поширювали право звернення з позовом платника податків також і на індивідуальні податкові роз'яснення (наприклад, постанова Вищого адміністративного суду України від 24 травня 2007 року).

Правову позицію у зазначеній категорії спорів було висловлено Верховним Судом України55 у справі за позовом Закритого акціонерного товариства комерційного банку "ПриватБанк" до Державної податкової адміністрації України про визнання протиправним та скасування частини податкового роз'яснення.

____________ 
55 Постанова Верховного Суду України від 24 листопада 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 7082976

У зазначеній справі Верховний Суд України, скасовуючи ухвалу Вищого адміністративного суду України, виходив із того, що до адміністративних судів можуть бути оскаржені лише ті рішення, дії чи бездіяльність суб'єктів владних повноважень, які породжують, змінюють або припиняють права та обов'язки у сфері публічно-правових відносин.

Податкові роз'яснення як форма оприлюднення офіційного розуміння окремих положень законодавства, що регулює податкові правовідносини, на думку Верховного Суду України, не породжують для відповідних суб'єктів настання будь-яких юридичних наслідків, не впливають на їхні права та обов'язки, а також не є обов'язковими для виконання.

Отже, за висновком Верховного Суду України роз'яснення податкових органів неможливо вважати їхніми рішеннями, дією чи бездіяльністю, які породжують, змінюють або припиняють права та обов'язки у сфері публічно-правових відносин, а тому вони не підпадають під дію пункту 1 частини першої статті 17 КАС, а тому не можуть бути оскаржені до адміністративного суду.

Норму пункту "і" підпункту 4.4.2 пункту 4.4 статті 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", яка прямо передбачає право платника податків оскаржити до суду роз'яснення центрального податкового органу, Верховний Суд України визнав такою, що суперечить приписам КАС. При вирішенні колізії між зазначеними положеннями Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" та КАС Верховний Суд України наголосив на необхідності застосовувати норми КАС як такі, що прийняті у 2005 році, тобто пізніше за згаданий Закон (2000 рік). Тому, на думку Верховного Суду України, з огляду на загальні принципи правозастосування КАС має пріоритетне значення при розв'язанні відповідних спорів.

При цьому зазначений висновок Верховного Суду України стосується податкових роз'яснень контролюючих органів усіх рівнів. Водночас мотивувальна частина розглядуваної постанови Верховного Суду України не містить прямого висновку щодо поширення відповідної правової позиції на узагальнюючі податкові роз'яснення, затверджені наказом Державної податкової адміністрації України.

Зважаючи на викладене, відповідно до висловленої Верховним Судом України правової позиції, позови платників податків щодо оскарження індивідуальних податкових роз'яснень не підлягають розгляду в адміністративних судах України. У зв'язку з цим судам слід відмовляти у відкритті провадження в адміністративній справі за позовними вимогами платників податку про визнання протиправним податкового роз'яснення на підставі пункту 1 частини першої статті 109 КАС України, а відкрите провадження у справі належить закривати на підставі пункту 1 частини першої статті 157 зазначеного Кодексу.

Щодо узагальнюючих податкових роз'яснень, то позиція Верховного Суду України з цього питання наразі залишається невизначеною.

Причиною виникнення різної судової практики у вказаній категорії спорів є суперечність між положеннями КАС та приписами Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами". Також зазначений Закон прямо передбачає право платника податків оскаржити до суду податкові роз'яснення. При цьому платник податків звільняється від відповідальності за порушення податкового законодавства, якщо він діяв відповідно до наданого йому податкового роз'яснення.

Водночас слід зазначити, що оскарження у судовому порядку податкових роз'яснень може позитивно впливати на зменшення загального навантаження на адміністративні суди. Адже висновки суду в межах однієї справи щодо оскарження податкового роз'яснення можуть бути поширені на всі справи, аналогічні за спірними правовідносинами.

При цьому на підставі результатів оскарження податкового роз'яснення платник податку може спрогнозувати можливі правові наслідки вчинення ним тих чи інших господарських операцій, уникаючи ризику застосування до нього податковими органами певних штрафних санкцій. Це сприятиме стабілізації відносин у галузі оподаткування і покращить загальні умови господарювання в Україні.

З огляду на викладене видається доцільним внести відповідні зміни до законодавства і надати платникам податку право звертатися до адміністративних судів з позовами про оскарження будь-яких податкових роз'яснень. Для цього можливе внесення відповідних змін до Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", які будуть пізнішими за КАС, а отже,матимуть пріоритет при їх застосуванні.

Щодо застосування до платника податків штрафних санкцій за відчуження активів, що перебувають у податковій заставі, без попереднього узгодження з податковим органом

Відповідно до пункту 8.1 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", з метою захисту інтересів бюджетних споживачів активи платника податків, що має податковий борг, передаються у податкову заставу.

Аналіз судової практики Верховного Суду України показав, що суди, розглядаючи справи про відчуження активів, що перебувають у податковій заставі без попереднього узгодження з податковим органом, не повно з'ясовують наявність підстав для поширення податкової застави на всі активи позивача, її зміст, дату виникнення відповідного права і межі її застосування.

Судом касаційної інстанції, зокрема у справі за позовом Комунального підприємства "Експлуатаційне лінійне управління автомобільних шляхів" до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі (постанова Верховного Суду України56), не було взято до уваги Рішення Конституційного Суду України N 2-рп/2005, яким було визнано неконституційним підпункт 8.2.2 пункту 8.2 статті 8 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" в частині поширення права податкової застави на будь-які види активів платника податків без урахування суми його податкового боргу.

____________ 
56 Постанова Верховного Суду України від 17 лютого 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 3278156

У той же час Конституційний Суд України, постановляючи згадане рішення, зазначив, що поширення на будь-які види активів платника податків права податкової застави, яка перевищує суму податкового зобов'язання чи податкового боргу, може призвести до позбавлення такого платника не тільки прибутків, а й інших активів, ставлячи під загрозу його подальшу підприємницьку діяльність аж до її припинення. У зв'язку з цим, а також враховуючи загальні принципи права та конституційні вимоги розмірності і справедливості, розмір податкової застави не може суттєво перевищувати розмір податкового боргу.

Помилковим є також посилання Вищого адміністративного суду України на те, що положення підпункту 8.2.2 пункту 8.2 статті 8 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" втратили чинність із дня прийняття Конституційним Судом України Рішення від 24 березня 2005 року, а тому право податкової застави на активи боржників з урахуванням їх сум податкового боргу стосується тих платників податків, активи яких передаються у податкову заставу з 24 березня 2005 року. У разі якщо активи платника податків потрапили у податкову заставу до указаної дати, право податкової застави поширюється на будь-які види активів платника податків без урахування суми його податкового боргу.

Верховним Судом України57 додатково наголошено на необхідності врахування співмірності обсягу податкової застави з розміром податкового боргу платника податків у справі за позовом Відкритого акціонерного товариства "Київхімволокно" до Державної податкової інспекції у Деснянському районі м. Києва про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення.

____________
57 Постанова Верховного Суду України від 17 листопада 2009 року, додаток до інформаційного листа Вищого адміністративного суду України від 30.03.2010 N 421/11/13-10

При цьому в розглядуваній постанові, серед іншого, Верховний Суд України визначив необхідний, на його думку, порядок дій податкового органу після прийняття Конституційним Судом України рішення про непоширення податкової застави на все майно платника податків.

Верховний Суд України зазначив наступне.

До податкової застави було включено всі активи позивача, а відповідач, після прийняття Рішення Конституційного Суду України від 24 березня 2005 року, не провів опису активів позивача, що перебувають у податковій заставі, тоді як для досягнення критерію співрозмірності між податковим зобов'язанням і сумою активів, що перебувають в податковій заставі, повинен був це зробити.

Ще одним проблемним питанням у цій категорії спорів є форма акта, яким застосовується штраф за протиправне відчуження активів, що перебували у податковій заставі.

У постанові Верховного Суду України58 у справі за позовом Комунального підприємства "Експлуатаційне лінійне управління автомобільних шляхів" до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі про скасування податкового повідомлення-рішення зазначено таке.

____________ 
58 Постанова Верховного Суду України від 17 лютого 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 3278156

Суди не дали правової оцінки дотримання відповідачем положень законів щодо форми акта ненормативного характеру, яким накладені штрафні санкції (штраф) за відчуження активів, що перебували у податковій заставі.

Податкове повідомлення-рішення є письмовим повідомлення контролюючих та податкових органів про обов'язок платника податків сплатити суму податкового зобов'язання та погасити суму податкового боргу. Ця форма акта ненормативного характеру може застосовуватися лише щодо обов'язків по сплаті податків і зборів (обов'язкових платежів), визначених у статтях 14 та 15 Закону України від 25 червня 1991 року N 1251-XI "Про систему оподаткування" у випадках, передбачених підпунктом 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", вичерпний перелік яких не може бути розширено за ініціативи податкового органу, хоча їх сплата (стягнення) пунктом 17.3 статті 17 згаданого Закону прирівняна до сплати податків.

Причиною виникнення різної судової практики у розглядуваному питанні було суто буквальне застосування адміністративними судами норми частини другої статті 152 Конституції України, відповідно до якої закони, інші правові акти або їх окремі положення, що визнані неконституційними, втрачають чинність з дня ухвалення Конституційним Судом України рішення про їх неконституційність.

При цьому судами була врахована відсутність у Рішенні Конституційного Суду України N 2-рп/2005 застереження щодо поширення його на правовідносини, що виникли до його прийняття.

Разом із тим, Верховний Суд України виходив не лише з буквального змісту зазначених норм, а також і з мотивів, що були наведені Конституційним Судом України під час прийняття вказаного рішення.

У 2009 році Верховний Суд України висловив правову позицію стосовно поширення податкової застави на майно установ виконання покарань. Постановою59 у справі за позовом Підприємства Синельниківської виправної колонії N 94 Управління державного департаменту України з питань виконання покарань у Дніпропетровській області до Синельниківської об'єднаної державної податкової інспекції про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення було залишено без змін судові рішення апеляційної та касаційної інстанцій.

____________ 
59 Постанова Верховного Суду України від 1 вересня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4809228

Господарський суд Дніпропетровської області постановою від 13 грудня 2005 року позов частково задовольнив: зобов'язав Синельниківську об'єднану державну податкову інспекцію звільнити майно позивача з податкової застави та визнав недійсним податкове повідомлення-рішення. При цьому суд виходив з того, що податкова застава на майно установ виконання покарань не розповсюджується.

Дніпропетровський апеляційний господарський суд постановою від 20 березня 2006 року рішення суду першої інстанції змінив: у частині зобов'язання Синельниківської об'єднаної державної податкової інспекції звільнити з податкової застави майно Підприємства Синельниківської виправної колонії N 94 Управління державного департаменту України з питань виконання покарань у Дніпропетровській області та визнання недійсним податкового повідомлення-рішення відмовив.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 25 грудня 2008 року, залишеною без змін Верховним Судом України, рішення суду апеляційної інстанції залишив без змін.

У зв'язку з цим залишення без змін зазначених судових рішень апеляційної та касаційної інстанцій свідчить про те,що Верховний Суд України погодився з позицією цих судів про поширення права податкової застави на майно установ виконання покарань.

Застосування норми пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (рівність бюджетних інтересів) в частині оцінки правомірності самостійного зарахування податковими органами сплачуваних поточних податкових зобов'язань у рахунок податкового боргу попередніх податкових періодів

Верховним Судом України60 залишено без змін ухвалу Вищого адміністративного суду України від 12 травня 2009 року у справі за позовом Комунального підприємства "Тепломережа" до Державної податкової інспекції у Куйбишевському районі м. Донецька про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень. У зазначеній ухвалі було визнано неправомірною позицію податкового органу, який самовільно змінив призначення платежу і застосував пункт 7.7 статті 7 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (черговість погашення податкового боргу) під час сплати податкових зобов'язань платником податку. Таким чином, підтверджено позицію Вищого адміністративного суду України про неможливість застосування зазначеної норми Закону шляхом самостійної зміни податковим органом призначення платежу, визначеного платником податків.

____________ 
60 Постанова Верховного Суду України від 1 грудня 2009 року

У постанові Верховного Суду України йдеться, зокрема, про таке.

Судами попередніх інстанцій установлено, що Державна податкова інспекція у Куйбишевському районі м. Донецька на підставі актів невиїзних документальних перевірок застосувала до позивача штрафні санкції за порушення ним граничного строку сплати узгодженого податкового зобов'язання по збору за забруднення навколишнього природного середовища за I, II квартали 2005 року; I, II, III квартали 2004 року і 2004 рік; за II, III квартали 2003 року, з посиланням на підпункт 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами". При цьому, всупереч вказівки про призначення платежу, перераховані підприємством суми збору за забруднення навколишнього природного середовища, податкова інспекція зараховувала на погашення податкового боргу за минулі періоди.

Для розрахунку суми штрафу податковий орган брав не дату сплати платником суми податкового боргу (як передбачено зазначеним вище підпунктом 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами"), а дату самостійного погашення цим органом зазначеного боргу за рахунок коштів, перерахованих платником за інший податковий період, та сум бюджетного відшкодування.

Задовольняючи частково позовні вимоги, суди правильно виходили з того, що у податкового органу відсутнє право самостійно змінювати призначення платежу, визначеного платником податків при їх сплаті, зокрема, з метою погашення податкового боргу. Позивач, самостійно визначивши та перерахувавши суми збору за забруднення навколишнього природного середовища, виконав свої зобов'язання протягом граничних строків, що виключало застосування до нього штрафних (фінансових) санкцій, передбачених підпунктом 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 зазначеного вище Закону.

Аналогічні висновки зроблено Верховним Судом України61 у справі за позовом Білогірського районного споживчого товариства до Сімферопольської міжрайонної державної податкової інспекції в Автономній Республіці Крим про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення.

____________ 
61 Постанова Верховного Суду України від 8 грудня 2009 року

Слід зазначити, що існуюча певний час різна практика адміністративних судів із цього питання була усунута Вищим адміністративним судом України шляхом надіслання судам інформаційного листа від 17 березня 2009 року N 358/13/13-09, у якому була викладена правова позиція,аналогічна подальшій позиції Верховного Суду України.

Застосування строків давності, передбачених статтею 15 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", у разі самостійного виправлення платником податків помилок показників раніше поданих податкових декларацій

Верховним Судом України62 скасовано ухвалу Вищого адміністративного суду України від 15 січня 2009 року у справі за позовом Дочірньої компанії "Укртрансгаз" НАК "Нафтогаз України" до Спеціалізованої державної податкової інспекції у місті Києві по роботі з великими платниками податків про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень.

____________ 
62 Постанова Верховного Суду України від 10 листопада 2009 року, додаток до інформаційного листа Вищого адміністративного суду України від 14.04.2010 N 517/11/13-10

У цій постанові Верховного Суду України було наголошено, зокрема, на такому.

Відхиляючи доводи податкового органу, суди виходили з того, що абзаци 2 і 3 пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" встановлюють два різні способи виправлення самостійно виявлених у майбутніх податкових періодах помилок показників раніше поданих податкових декларацій: шляхом надання уточнюючого розрахунку до раніше поданої податкової декларації та шляхом зазначення у складі податкової декларації за будь-який податковий період. Ці два способи викладені окремими абзацами і лише один із них, а саме абзац 2 пункту 5.1 статті 5 цього Закону, містить посилання на строки давності.

На підставі змісту абзацу 3 пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" суди дійшли помилкового висновку, що платник податків не обмежений строками давності в разі зазначення помилок у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період.

Відповідно до підпункту 5.2.8 пункту 5.2 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" до складу валових витрат включаються суми безнадійної заборгованості в частині, що не була віднесена до валових витрат, у разі коли відповідні заходи щодо стягнення таких боргів не привели до позитивного наслідку, а також суми заборгованості, стосовно яких закінчився строк позовної давності. До складу валових витрат відносяться також суми витрат, не враховані у минулих податкових періодах у зв'язку з допущенням помилок та виявлених у звітному податковому періоді у розрахунку податкового зобов'язання.

Згідно з пунктом 5.1 статті 5 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" податкове зобов'язання, самостійно визначене платником податків у податковій декларації, вважається узгодженим з дня подання такої податкової декларації.

Зазначене податкове зобов'язання не може бути оскаржене платником податків в адміністративному або судовому порядку. Якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 15 цього Закону) платник податків самостійно виявляє помилки у показниках раніше поданої податкової декларації, такий платник податків має право надати уточнюючий розрахунок.

Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо такі уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені. Форма уточнюючих розрахунків визначається у порядку, встановленому для податкових декларацій.

Суди дійшли правильного висновку, що абзаци 2 і 3 пункту 5.1 статті 5 цього закону не є тотожними і встановлюють різні способи виправлення самостійно виявлених помилок, проте помилково стверджували, що зміст цих положень не повинен кореспондуватись між собою.

Зокрема, абзац 3 аналізованої статті містить пряме посилання на абзац 2, який в свою чергу вказує на статтю 15 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", що регулює строки давності.

При цьому, положення "з урахуванням строків давності, визначених статтею 15 цього Закону" відноситься не до строків подання уточнюючого розрахунку, а до майбутніх періодів, в яких ці помилки виявлені.

З урахуванням логічного зв'язку, що існує між абзацами 2 і 3 пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" положення "з урахуванням строків давності, визначених статтею 15 цього Закону" повинно також відноситись і до слів "будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені".

Таким чином, строки давності, визначені статтею 15 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", застосовуються при виправленні помилок платником податку та зазначенні ним уточнених показників у податковій декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені. Тобто мається на увазі право на виправлення допущених помилок указаним способом протягом зазначених строків давності.

Причиною виникнення судової помилки в розглядуваному випадку є, насамперед, недоліки побудови диспозиції пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами".

Зокрема, необхідність застосування строків давності, встановлених статтею 15 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", під час виправлення помилок у показниках раніше поданих податкових декларацій обумовлена другим реченням абзацу другого пункту 5.1 статті 5 вказаного Закону: "Якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 15 цього Закону) платник податків самостійно виявляє помилки у показниках раніше поданої податкової декларації, такий платник податків має право надати уточнюючий розрахунок". При цьому фраза "з урахуванням строків давності, визначених статтею 15 цього Закону" вжита у дужках як уточнення змісту речення, до якого вона включена.

Зазвичай правила граматики передбачають, що уточнення стосується змісту того речення, у якому вжите таке уточнення, і не може автоматично поширюватися на наступні речення.

Разом із тим, у наступному, третьому абзаці пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", який регулює другий спосіб самостійного виправлення раніше допущених платником податків помилок (шляхом коригування даних у складі наступних декларацій) жодних уточнень щодо застосування строків давності, передбачених статтею 15 цього Закону, немає.

З урахуванням наведеного доцільно скоригувати редакцію пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", чітко зазначивши в окремому, четвертому абзаці про те, що виправлення самостійно виявлених платником податків помилок можливе з урахуванням строків давності,встановлених статтею 15 цього Закону.

Розмежування строків застосування штрафних санкцій, встановлених статтею 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" та статтею 250 Господарського кодексу України

У справі за позовом Відкритого акціонерного товариства "Краснодонвугілля" до Краснодонської об'єднаної державної податкової інспекції Луганської області про визнання недійсним та скасування податкового повідомлення-рішення Верховним Судом України63було підтверджено правову позицію Вищого адміністративного суду України щодо необхідності розмежування строків застосування штрафних санкцій, встановлених статтею 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", та строків застосування адміністративно-господарських санкцій, встановлених статтею 250 Господарського кодексу України.

____________ 
63 Постанова Верховного Суду України від 20 січня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 3060677

У згаданій постанові, зокрема, наголошено на такому.

Скасовуючи ухвалені у цій справі рішення судів першої та апеляційної інстанцій і направляючи її на новий розгляд, Вищий адміністративний суд України виходив з того, що строки застосування адміністративно-господарських санкцій, установлені статтею 250 Господарського кодексу України, не поширюються на випадки накладення штрафних санкцій за порушення платником податків правил оподаткування у порядку, визначеному Законом України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами". Такий висновок є правильним, оскільки цей Закон, як зазначено в абзаці 1 його преамбули (зі змінами, внесеними Законом України від 20 лютого 2003 року N 550-VI), є спеціальним законом з питань оподаткування, який установлює порядок погашення зобов'язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов'язкових платежів), включаючи збір на обов'язкове державне пенсійне страхування та внески на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків контролюючими органами, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, а також визначає процедуру оскарження дій органів стягнення.

У пункті 1.5 статті 1 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" штрафну санкцію (штраф) визначено як плату у фіксованій сумі або у вигляді відсотків від суми податкового зобов'язання (без урахування пені та штрафних санкцій), яка справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним правил оподаткування, установлених відповідними законами.

Згідно з пунктом 17.1 статті 17 того самого Закону штрафні санкції за порушення податкового законодавства накладаються на платника податків у розмірах, визначених цією статтею, крім штрафних санкцій за порушення валютного законодавства, що встановлюються окремим законодавством. Штрафні санкції накладаються контролюючими органами, а у випадку, передбаченому пунктом 17.2 цієї статті, самостійно нараховуються та сплачуються платником податків. Відповідно до пункту 17.3 зазначеної статті сплата (стягнення) передбачених нею штрафних санкцій прирівнюється до сплати (стягнення) податку та оскарження їх сум.

Отже, порушення платником податків строків погашення податкового зобов'язання, установлених пунктом 5.3 статті 5 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", тягне за собою накладення на нього контролюючим органом штрафу шляхом прийняття акта ненормативного характеру у формі податкового повідомлення, яке згідно з пунктом 1.9 статті 1 зазначеного Закону є письмовим повідомленням про обов'язок платника податків сплатити суму податкового зобов'язання, визначену контролюючим органом у випадках, передбачених цим Законом. При визначенні суми податкових зобов'язань податковий орган має враховувати строки давності, встановлені статтею 15 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами".

Таким чином, щодо штрафних санкцій, запроваджених Законом України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", застосовуються строки давності, передбачені цим Законом, а не строки накладення адміністративно-господарських санкцій,установлені статтею 250 Господарського кодексу України.