Верховним Судом України судових рішень Вищого адміністративного суду України, переглянутих за винятковими обставинами у 2009 році" надсилаємо інформаційний лист "Проблемні питання застосування закон

Вид материала

Закон

Содержание Застосування нульової ставки з податку на додану вартість при здійсненні операцій з надання в суборенду майна підприємствами гро Застосування нульової ставки податку на додану вартість під час здійснення операцій з давальницькою сировиною у зовнішньоекономі Порядок підтвердження сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, які можуть бути використані для зарахування в р Справи, пов'язані з вимогою платника податку надати висновок про суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість

Подобный материал:

• Інформаційний лист щодо застосування окремих норм процесуального права під час розгляду, 186.57kb.
• Верховного Суду України, ухвалені у 2009 році з питань публічної служби, варто пам’ятати,, 237.19kb.
• Верховного Суду України, викладені у рішеннях, прийнятих за результатами розгляду заяв, 147.04kb.
• Вищий спеціалізований суд україни з розгляду цивільних І кримінальних справ, 60.55kb.
• Щодо узагальнення проблематики визначення меж касаційного перегляду судових рішень, 231.69kb.
• Закону України «Про гарантії держави щодо виконання рішень суду», 627.69kb.
• Верховною Радою України, щодо правил, передбачених закон, 159.55kb.
• Методичні рекомендації щодо перегляду судових рішень за нововиявленими обставинами, 147.02kb.
• Відомості Верховної Ради України (ввр), 2006, n 15, ст. 128 ) { Із змінами, внесеними, 80.9kb.
• Верховної Ради Автономної Республіки Крим, місцевих рад та сільських, селищних, міських, 2433.88kb.

поставки супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту.

Аналогічно в пункті 6.2 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість" слід зазначити,що при експорті товарів та поставцісупутніх такому експорту послуг ставка податку становить "0" відсотків до бази оподаткування.

Застосування нульової ставки з податку на додану вартість при здійсненні операцій з надання в суборенду майна підприємствами громадських організацій інвалідів

Тривалий час у судовій практиці було спірним питання застосування нульової ставки з податку на додану вартість до операцій з надання в суборенду невласних приміщень підприємствами, заснованими організаціями інвалідів.

Адміністративні суди України здебільшого виходили з того факту, що надання в суборенду майна є послугами власного виробництва підприємств, заснованих громадськими організаціями інвалідів. Відтак, на думку судів, зазначені операції підлягали оподаткуванню за нульовою ставкою в силу підпункту 6.2.8 пункту 6.2 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість".

Зазначеному питанню надано оцінку Верховним Судом України³¹ у справі за позовом Підприємства громадської організації "Київська федерація з фізичної культури і спорту глухих "Орхідея" до Державної податкової інспекції в Оболонському районі м. Києва про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень.

____________ 
³¹ Постанова Верховного Суду України від 30 вересня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 6818944

Як установлено судами, між Товариством з обмеженою відповідальністю "Місто слави" та Підприємством громадської організації "Київська федерація з фізичної культури і спорту глухих "Орхідея" було укладено договір оренди, за умовами якого останнє отримало в тимчасове платне користування частину нежитлового приміщення Торгівельного комплексу "Метроград", яку передавало в суборенду іншим орендарям. Зазначені операції Підприємство громадської організації "Київська федерація з фізичної культури і спорту глухих "Орхідея" оподатковувало за нульовою ставкою податку на додану вартість.

Частиною першою статті 14¹ Закону України від 21 березня 1991 року N 875-XII "Про основи соціальної захищеності інвалідів в Україні" встановлено, що підприємства та організації громадських організацій інвалідів мають право на пільги зі сплати податків і зборів (обов'язкових платежів) відповідно до законів України з питань оподаткування. Застосовувати зазначені пільги такі підприємства та організації мають право за наявності дозволу на право користування пільгами з оподаткування, який надається на квартал, півріччя, три квартали, рік міжвідомчою Комісією з питань діяльності підприємств та організацій громадських організацій інвалідів.

Відповідно до абзаців першого - четвертого підпункту 6.2.8 пункту 6.2 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) оподатковуються за нульовою ставкою операції з поставки товарів (крім підакцизних товарів та тих, що підпадають під визначення 1 - 24 груп УКТ ЗЕД та послуг (крім грального та лотерейного бізнесу), які безпосередньо виготовляються підприємствами та організаціями громадських організацій інвалідів, майно яких є їх власністю, де кількість інвалідів, які мають там основне місце роботи, становить протягом попереднього звітного періоду не менше 50 відсотків загальної чисельності працюючих, і за умови, що фонд оплати праці таких інвалідів становить протягом звітного періоду не менше 25 відсотків суми загальних витрат на оплату праці, що відносяться до складу валових витрат виробництва. Перелік зазначених товарів (послуг) щорічно встановлюється Кабінетом Міністрів України за поданням міжвідомчої комісії з питань діяльності підприємств та організацій громадських організацій інвалідів. Безпосереднім вважається виготовлення товарів, внаслідок якого сума витрат, понесених на переробку (обробку, інші види перетворення) сировини, комплектуючих, складових частин, інших покупних товарів, які використовуються у виготовленні таких товарів, становить не менше 8 відсотків від продажної ціни таких виготовлених товарів. Зазначені підприємства та організації громадських організацій інвалідів мають право застосовувати цю пільгу за наявності реєстрації у відповідному податковому органі, яка здійснюється на підставі подання позитивного рішення міжвідомчої комісії з питань діяльності підприємств та організацій громадських організацій інвалідів та відповідної заяви платника податку про бажання отримати таку пільгу відповідно до Закону України "Про основи соціальної захищеності інвалідів в Україні". При порушенні вимог цього підпункту платником податку податковий орган скасовує його реєстрацію як особи, що має право на податкову пільгу, а податкові зобов'язання такого платника податку перераховуються з податкового періоду, за наслідками якого були виявлені такі порушення, відповідно до загальних правил оподаткування, встановлених цим Законом, та з одночасним застосуванням відповідних фінансових санкцій.

Аналіз зазначених норм дає підстави вважати, що під операціями з поставки товарів та послуг, які безпосередньо виготовляються підприємствами та організаціями громадських організацій інвалідів і підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою відповідно до підпункту 6.2.8 пункту 6.2 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість" слід розуміти такі, що є результатом трудової діяльності працівників зазначених підприємств.

До таких операцій, на думку колегії суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України, не можна віднести надання послуг щодо передання у найм майна (нерухомості), що належить третім особам. Ці послуги не є результатом безпосереднього їх виготовлення (надання) підприємством громадської організації інвалідів, тобто результатом праці його працівників. Вони є наслідком передання в найм майна, створеного іншими учасниками цивільних правовідносин, які не мають відповідних преференцій з оподаткування.

Суди всіх інстанцій, помилково витлумачивши підпункт 6.2.8 пункту 6.2 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість", допустили неправильне застосування норм права, що призвело до ухвалення ними незаконних рішень.

Причиною помилкового тлумачення Вищим адміністративним судом України норми підпункту 6.2.8 пункту 6.2 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість" можна визнати недостатньо конкретизоване поняття "товари та послуги, які безпосередньо виготовляються (надаються)" підприємствами громадських організацій інвалідів.

Не викликає сумнівів той факт, що послуги суборенди підпадають під загальне визначення поняття послуг, наведене у пункті 1.4 статті 1 Закону України "Про податок на додану вартість". При цьому Закон фактично не диференціює послуги на ті, що надаються платником податку безпосередньо (як це передбачено підпунктом 6.2.8 пункту 6.2 статті 6 цього Закону) та опосередковано.

Очевидно, це стало причиною ускладнень для адміністративних судів України при застосуванні положень Закону до операцій з надання майна в суборенду підприємствами громадських організацій інвалідів. Адміністративні суди не наважилися давати власне тлумачення поняття "безпосереднє надання послуг", не передбачене безпосередньо Законом, і вказувати на те, що безпосередність означає в цьому контексті результат трудової діяльності (праці) працівників відповідних підприємств.

Слід також зазначити, що "результат трудової діяльності (праці) працівників" є значною мірою оціночним поняттям. Наприклад, передача в суборенду майна теж може певною мірою розглядатися як результат діяльності трудового колективу (наприклад, з пошуку орендарів, укладення з ними договорів, забезпечення експлуатації будівлі тощо), але така діяльність не передбачає виникнення нових матеріальних результатів у вигляді певних активів. Отже, правова позиція Верховного Суду України з цього питання потребує під час її застосування додаткового аналізу в кожному конкретному випадку.

З урахуванням викладеного видається доцільним конкретизувати в Законі України "Про податок на додану вартість" вичерпний перелік послуг, які не можуть вважатися безпосередньо виготовленими. Наприклад, це можуть бути послуги з передачі права на користування чужим майном, включаючи об'єкти інтелектуальної власності, операції з відступлення майнових прав. Можна також піти шляхом обмеження вартісної складової субпідрядних послуг певною часткою. Наприклад, послуги не можуть вважатися наданими безпосередньо, якщо вартість послуг субпідрядників становить понад 50 % ціни поставки послуг,що безпосередньо надаються підприємствами громадських організацій інвалідів.

Застосування нульової ставки податку на додану вартість під час здійснення операцій з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах

Верховний Суд України³² у справі за позовом Державного підприємства "Наумівський спиртовий завод" до Сумської міжрайонної державної податкової інспекції про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень підтримав правову позицію Вищого адміністративного суду України щодо непоширення положень Закону України "Про операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах" на відносини із сплати податку на додану вартість за нульовою ставкою.

____________ 
³² Постанова Верховного Суду України від 23 червня 2009 року

У залишеній без змін постанові Вищого адміністративного суду України від 3 грудня 2008 року було зазначено, зокрема, таке.

Визнаючи недійсними спірні податкові повідомлення-рішення, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, мотивував свою позицію щодо правомірності ненарахування позивачем при здійсненні продажу спирту Товариству з обмеженою відповідальністю "Калісто" акцизного збору відповідно до статті 5 Декрету Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 року N 18-92 "Про акцизний збір" та застосування до цих операцій нульової ставки податку на додану вартість згідно з підпунктом 6.2.1 пункту 6.2 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість" приписами статей 4, 5 Закону України від 15 вересня 1995 року N 327/95-ВР "Про операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах", підпункту 7.3.8 пункту 7.3 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" та пункту 1 розпорядження Кабінету Міністрів України від 18 червня 1999 року N 580-р.

Виходячи з приписів статті 4 Закону України "Про операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах" від 15 вересня 1995 року N 327/95-ВР, суд першої інстанції дійшов висновку, що підтвердженням вивезення (експортування) давальницької сировини, закупленої Товариством з обмеженою відповідальністю "Калісто" у Державного підприємства "Наумівський спиртовий завод" на митній території України за іноземну валюту, є вантажна митна декларація, оформлена Державним підприємством "Наумівський спиртовий завод" (переробником цієї давальницької сировини у готову продукцію) вже при вивезенні готової продукції за межі митної території України, оскільки готова продукція повністю вивозиться за межі митної території України, а фактурна її вартість включає в себе і вартість давальницької сировини.

Застосовуючи підпункт 7.3.8 пункту 7.3 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість", суди попередніх інстанцій зазначили, що попередня оплата (авансування) товарів, що згідно з договорами підлягають вивезенню (експортуванню) за межі митної території України, не є підставою для виникнення податкових зобов'язань.

Суди попередніх інстанцій також застосовували пункт 1 розпорядження Кабінету Міністрів України від 18 червня 1999 року N 580-р, згідно з яким прийнято пропозицію Мінагропрому, погоджену з Мінфіном, Мінекономіки, Мінтрансом, Державною податковою адміністрацією України, Держмитслужбою і Мін'юстом, про використання схеми, за якою "спирт етиловий, що реалізується спиртовими заводами Мінагропрому нерезидентам без оплати податку на додану вартість і акцизного збору (за умови надходження валютних коштів від нерезидентів), переробляється цими спиртозаводами на давальницьких умовах на інші види продукції, крім алкогольних напоїв".

Суд касаційної інстанції не може погодитися з позицією судів попередніх інстанцій щодо правомірності не нарахування позивачем при здійсненні продажу спирту Товариству з обмеженою відповідальністю "Калісто" акцизного збору та застосування нульової ставки податку на додану вартість, оскільки вважає, що така позиція суперечить нормам матеріального права, які підлягають застосуванню до даних правовідносин.

Продаж Державним підприємством "Наумівський спиртовий завод" Товариству з обмеженою відповідальністю "Калісто" (Росія) спирту етилового ректифікованого денатурованого для парфумерно-косметичної продукції є окремою господарською операцією, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (Закон України від 16 липня 1999 N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").

Спір щодо обкладення акцизним збором та нарахування податку на додану вартість стосується вищевказаної господарської операції позивача.

Порядок сплати акцизного збору, його ставки тощо визначається Декретом Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 року N 18-92.

Пункт "а" статті 3 Декрету Кабінету Міністрів України "Про акцизний збір" від 26 грудня 1992 року N 18-92 об'єктом оподаткування визначає обороти з реалізації вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції).

Відповідно до частин першої та другої статті 5 цього Декрету акцизний збір не справляється з товарів, що були вивезені (експортовані) платником акцизного збору за межі митної території України. Товари вважаються вивезеними (експортованими) платником податку за межі митної території України в разі, коли їх вивезення (експортування) засвідчене належно оформленою митною вантажною декларацією.

Отже, акцизний збір не справляється виключно за умови фактичного вивезення платником акцизного збору своєї продукції - вироблених в Україні підакцизних товарів за межі митної території України, що має бути підтверджено належним чином оформленою митною вантажною декларацією саме на таке вивезення.

Законом України, що визначає об'єкти, базу та ставки оподаткування, особливості оподаткування експортних операцій тощо є Закон України "Про податок на додану вартість".

За приписами підпункту 6.2.1 пункту 6.2 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість" товари вважаються вивезеними (експортованими) платником податку за межі митної території України в разі, якщо їх вивезення (експортування) засвідчене належно оформленою митною вантажною декларацією, тобто декларація має бути оформлена у відповідності до вимог законодавства.

Необхідною виключною умовою для застосування податку на додану вартість за нульовою ставкою є також вивезення (експортування) товарів за межі митної території України, що має бути засвідчено належно оформленою митною вантажною декларацією.

У даному випадку вивезення проданого позивачем спирту за межі митної території України фактично не здійснювалося, митні вантажні декларації відсутні, що не надавало позивачу право для застосування статті 5 Декрету Кабінету Міністрів України "Про акцизний збір" від 26 грудня 1992 року N 18-92 та підпункту 6.2.1 пункту 6.2 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість" при оподаткуванні операцій з продажу спирту нерезиденту.

За цієї ж обставини застосування судами попередніх інстанцій підпункту 7.3.8 пункту 7.3 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість", за приписами якого попередня оплата (авансування) товарів, що згідно з договорами підлягають вивезенню (експортуванню) за межі митної території України або ввезенню (пересиланню) на митну територію України, не є підставою для виникнення податкових зобов'язань, визнається судом касаційної інстанції помилковим.

Операції платників податку з поставки товарів (робіт, послуг) на митній території України відповідно до підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3 Закону України "Про податок на додану вартість" є об'єктом оподаткування податком на додану вартість.

Приписи статей 4, 5 Закону України від 15 вересня 1995 року N 327/95-ВР "Про операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах", які стосуються митного оформлення готової продукції, що вироблена з використанням давальницької сировини, закупленої за іноземну валюту в Україні, і яка вивозиться з митної території України, не можуть бути застосовані щодо спірної господарської операції з реалізації позивачем нерезидентові підакцизного товару (спирту), який у подальшому має бути використаний як давальницька сировина для виготовлення готової парфумерної продукції. Продаж позивачем спирту нерезидентові, що останнім придбавався як давальницька сировина для переробки у готову парфумерну продукцію, та продаж готової парфумерної продукції, виготовленої з придбаного спирту, є окремими господарськими операціями, які окремо відображаються у бухгалтерському та податковому обліку та оподаткування яких здійснюється за вимогами,встановленими податковим законодавством.

Порядок підтвердження сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, які можуть бути використані для зарахування в рахунок погашення податкових векселів

Адміністративними судами було розглянуто низку справ щодо стягнення суми боргу за податковими векселями з банків, які авалювали зазначені векселі.

В усіх розглядуваних випадках позовні вимоги органів державної податкової служби ґрунтувалися на тій обставині, що згідно з пунктом 11.5 Закону України "Про податок на додану вартість" імпортерами під час ввезення товарів на митну територію України при оформленні митних декларацій за власним бажанням було надано органам митного контролю податкові векселі, які були авальовані банками - відповідачами. У зв'язку з тим, що видані платниками податків - імпортерами податкові векселі, на думку податкових органів, не були погашені у строк векселедавцями, органи державної податкової служби зверталися з вимогою про оплату розглядуваних податкових векселів до банків - авалістів.

Аналіз судової практики розгляду зазначених вище спорів засвідчив, що судами в цілому додержано однакового підходу до оцінки правомірності звернення податкових органів з вимогою про стягнення заборгованості за податковими векселями до банків - авалістів. В усіх проаналізованих справах судами не заперечувалося право на стягнення несплаченої суми вексельних зобов'язань з банків - авалістів у разі, якщо податковий вексель не погашено векселедавцем - платником податків. Питання про задоволення позовних вимог органів державної податкової служби або про відмову в їх задоволенні в усіх випадках вирішувалося на підставі аналізу обставин справи, пов'язаних із фактом погашення податкових векселів платником податків.

У тих випадках, коли суди дійшли висновку про відсутність факту погашення податкових векселів векселедавцем - платником податків, позовні вимоги про стягнення сум боргу з банків було задоволено.

У разі якщо судами було зроблено висновок про те, що податкові векселі, борг за якими вимагав стягнути позивач, є погашеними, в задоволенні позову було відмовлено.

Разом із тим, судами було допущено випадки різного застосування норм матеріального права під час вирішення питання про визнання податкових векселів погашеними.

Зокрема, судами по-різному було застосовано норми пункту 11.5 статті 11 Закону України "Про податок на додану вартість", яким передбачено право платника податків за самостійним рішенням достроково погасити податковий вексель, зокрема, шляхом заліку сум бюджетного відшкодування, підтвердженого податковим органом. При цьому судами було застосовано різні підходи до визнання суми бюджетного відшкодування такою, що підтверджена податковим органом, як цього вимагає пункт 11.5 статті 11 Закону України "Про податок на додану вартість".

В одних випадках суди виходили з того, що підтвердженою податковим органом може вважатися лише така сума бюджетного відшкодування, щодо якої податковими органами здійснено всі перевірки достовірності її нарахування, незалежно від дотримання передбачених законом строків для проведення таких перевірок.

В інших випадках судами з посиланнями на пункт 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" було зроблено висновок про те, що нездійснення передбачених законом перевірок достовірності заявленого платником податків бюджетного відшкодування у встановлений строк не є підставою для визнання суми бюджетного відшкодування не підтвердженою. При цьому суди виходили з того, що здійснення перевірки достовірності бюджетного відшкодування є обов'язком податкового органу, який повинен виконуватися у певні строки, після закінчення яких сума бюджетного відшкодування вважається підтвердженою незалежно від завершення відповідних перевірок.

У 2009 році Верховним Судом України було дано правову оцінку порядку підтвердження сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, які можуть бути використані для зарахування в рахунок погашення податкових векселів. Верховний Суд України наголосив на тому, що підтвердженими суми бюджетного відшкодування стають лише після завершення відповідної перевірки податковим органом, і лише після цього сума бюджетного відшкодування може використовуватися для погашення податкових векселів.

У постанові Верховного Суду України³³ у справі за позовом Дергачівської міжрайонної державної податкової інспекції Харківської області та Державної податкової інспекції у Фрунзенському районі м. Харкова до Відкритого акціонерного товариства "Райффайзен Банк Аваль" в особі Харківської обласної дирекції і Товариства з обмеженою відповідальністю "Реал-Агро-Трейд" про зобов'язання вчинити дії зазначено, зокрема, таке.

____________ 
³³ Постанова Верховного Суду України від 20 жовтня 2009 року, додаток до інформаційного листа Вищого адміністративного суду України від 22.04.2010 N 568/11/13-10

За змістом пункту 11.5 статті 11 Закону України "Про податок на додану вартість" з моменту набрання чинності цим Законом платники податку при імпорті товарів на митну територію України, за умови оформлення митної декларації (за винятком тимчасової чи неповної, періодичної чи попередньої декларації), можуть за власним бажанням надавати органам митного контролю податковий вексель на суму податкового зобов'язання зі строком погашення на тридцятий календарний день з дня його поставки органу митного контролю. Платник податку може за самостійним рішенням достроково погасити вексель шляхом перерахування коштів до бюджету або шляхом заліку сум бюджетного відшкодування, підтвердженого податковим органом.

Як установлено судами, у жовтні та листопаді 2006 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Реал-Агро-Трейд" повинно було погасити 14 векселів на суму 948640 грн. 21 коп. та 21 вексель на суму 1072775 грн. 71 коп. відповідно, термін сплати яких виник до закінчення терміну подачі податкових декларацій за ці періоди.

Задовольняючи позовні вимоги, суди дійшли висновку, що у товариства на дату поставки кожного зі спірних податкових векселів органу митного контролю було право на відповідні суми бюджетного відшкодування, що підтверджені: податковими деклараціями за липень, серпень 2006 року; актами звірки розрахунків з бюджетом; особовою карткою платника податку на додану вартість, в якій відображено суму переплати цього податку.

Із таким висновком погодитися не можна, виходячи з наведеного нижче.

Вимогу Закону України "Про податок на додану вартість" щодо підтвердження суми бюджетного відшкодування податковим органом слід розуміти як узгодження платником податку суми такого відшкодування з податковим органом шляхом підтвердження заявленої до відшкодування платником суми податку на додану вартість актом проведеної документальної невиїзної (виїзної позапланової) перевірки згідно з підпунктом 7.7.5 пункту 7.7 статті 7 зазначеного Закону. Лише після виконання цих вимог сума бюджетного відшкодування вважається підтвердженою податковим органом.

Судами ж установлено, що акт перевірки товариства з питань достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за липень та серпень 2006 року був складений податковим органом лише 20 жовтня цього року, тобто вже після дати видачі спірних векселів. Отже, на дату поставки податкових векселів це товариство не мало підтвердженої податковим органом суми бюджетного відшкодування, а тому не мало права заявляти про погашення векселів за рахунок сум бюджетного відшкодування.

Суди помилково не надали значення цій обставині, пославшись на те, що Закон України "Про податок на додану вартість" не містить положень про підтвердження суми бюджетного відшкодування на дату видачі векселів саме актом перевірки податкового органу, а не в інший спосіб.

Причиною виникнення різної судової практики у розглядуваній категорії спорів слід визнати відсутність у Законі України "Про податок на додану вартість" окремого поняття "підтверджене податковим органом бюджетне відшкодування".

Визначення зазначеного поняття міститься в Методичних рекомендаціях щодо порядку адміністрування видачі та погашення податкових векселів, викладених у листі Державної податкової адміністрації України від 22 грудня 2005 року N 25595/7/16-1517.

Відповідно до вказаних методичних рекомендацій підтверджена податковим органом сума бюджетного відшкодування - це сума податку на додану вартість, яка задекларована платником податку до відшкодування, обліковується в картці особового рахунку платника і підтверджена актом документальної невиїзної (камеральної) перевірки чи позапланової виїзної (документальної) перевірки, здійснених відповідно до Методичних рекомендацій щодо взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби України при організації та проведенні перевірок достовірності нарахування бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затверджених наказом Державної податкової адміністрації України від 18 серпня 2005 року N 350. Таке визначення використовується виключно з метою погашення податкового векселя.

Отже, відповідно до зазначених положень Методичних рекомендацій факт підтвердження бюджетного відшкодування пов'язується з фактом завершення здійснюваних податковими органами перевірок достовірності нарахування бюджетного відшкодування податку на додану вартість.

Однак наведене в Методичних рекомендаціях визначення не бралося судами до уваги, оскільки розглядувані рекомендації не мають сили нормативного акта.

Крім того, у Законі України "Про податок на додану вартість" передбачено лише надання певного строку для здійснення податковими органами перевірки обґрунтованості сум податку на додану вартість, заявлених до бюджетного відшкодування, однак цей Закон не містить правових наслідків порушення цих строків податковими органами. При цьому такі строки є імперативними і не підлягають продовженню за бажанням податкового органу.

Разом із тим, Верховний Суд України визнав за можливе (на підставі системного тлумачення норм Закону України "Про податок на додану вартість"), що підтвердженими суми бюджетного відшкодування стають лише після завершення відповідної перевірки податковим органом.

Ймовірно, що зазначена категорія спорів, пов'язаних із погашенням податкових векселів, не матиме масового поширення в подальшому з огляду на те, що право надавати відстрочення зі сплати податку на додану вартість, у тому числі шляхом видачі податкових векселів, щороку обмежується законом України про державний бюджет на відповідний рік.

У той же час невизначеним залишається питання, чи слід поширювати висновки Верховного Суду України про обов'язковість підтвердження сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість саме актом перевірки податкового органу на всі спори, пов'язані з бюджетним відшкодуванням, а не тільки на спори щодо погашення податкових векселів. Зокрема, залишаються незрозумілими правові наслідки свідомого зволікання з боку податкового органу із завершення процедур обов'язкової податкової перевірки. Також потребує уточнення застосування цієї позиції до випадків, коли перевірку заявника бюджетного відшкодування завершено, але тривають зустрічні перевірки його контрагентів.

З урахуванням викладеного, видається доцільним внести доповнення до Закону України "Про податок на додану вартість" і закріпити в ньому положення про те, що в разі незавершення податковим органом у встановлені терміни перевірки обґрунтованості бюджетного відшкодування відповідна сума вважається підтвердженою. При цьому для підтвердження обґрунтованості суми бюджетного відшкодування достатньо завершити перевірку безпосередньо того платника податку,який заявляє відповідну суму.

Нарахування процентів на бюджетну заборгованість з податку на додану вартість

Аналіз судової практики показав, що проблемними для застосування є положення підпункту 7.7.3 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" щодо права платника податку на стягнення бюджетної заборгованості з нарахуванням відсотків, а саме: суди неправильно визначають період, з якого вказана норма, що містилась у Законі України "Про податок на додану вартість", втратила чинність у частині нарахування відсотків на суму бюджетної заборгованості.

Верховним Судом України³⁴ у справі за позовом Відкритого акціонерного товариства "Металургійний комбінат "Азовсталь" до Державної податкової інспекції у м. Маріуполі Донецької області та відділення Державного казначейства України у м. Маріуполі Донецької області про стягнення бюджетної заборгованості з податку на додану вартість було зазначено таке.

____________ 
³⁴ Постанова Верховного Суду України від 20 січня 2009 року, додаток до інформаційного листа Вищого адміністративного суду України від 13.11.2009 N 1530/13/13-09

Скасовуючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій, Вищий адміністративний суд України виходив із того, що позивач не має права на отримання процентів, нарахованих на суму бюджетної заборгованості з податку на додану вартість за період з 19 червня по 29 липня 2005 року, оскільки в цей період таке нарахування не було передбачено законом.

Відмову на зазначеній підставі у стягненні суми, нарахованої за прострочення бюджетного відшкодування, не можна визнати обґрунтованою.

Суди попередніх інстанцій встановили, що Відкритим акціонерним товариством "Металургійний комбінат "Азовсталь" у передбачений законом строк не було відшкодовано податок на додану вартість за квітень 2005 року. Отже, органи державної влади допустили протиправну бездіяльність, яка могла призвести до фінансових втрат позивача, тобто йому могло бути завдано шкоду.

Відповідно до статті 13 Закону України від 4 грудня 1990 року N 509-XII "Про державну податкову службу в Україні" посадові особи органів державної податкової служби зобов'язані дотримуватися норм Конституції та законів України, інших нормативних актів, прав і охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій, забезпечувати виконання покладених на ці органи функцій, повною мірою використовувати надані їм права. За невиконання або неналежне виконання зазначеними особами своїх обов'язків вони притягаються до дисциплінарної, адміністративної, кримінальної та матеріальної відповідальності згідно з чинним законодавством. Збитки, завдані неправомірними діями цих осіб, підлягають відшкодуванню за рахунок коштів державного бюджету.

Протягом періоду, за який позивач спочатку просив стягнути бюджетну заборгованість із податку на додану вартість з процентами, її погашення регулювалося таким чином.

До 1 червня 2005 року згідно з підпунктом 7.7.3 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" у разі коли за результатами звітного періоду сума, визначена відповідно до підпункту 7.7.1 цієї статті, має від'ємне значення, вона підлягає відшкодуванню платнику податку з Державного бюджету України протягом місяця, наступного після подачі декларації. Суми, не відшкодовані платнику податку протягом визначеного у цьому пункті строку, вважаються бюджетною заборгованістю. На суму такої заборгованості нараховуються проценти на рівні 120 відсотків від облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент її виникнення, протягом строку її дії, включаючи день погашення.

Законом України від 25 березня 2005 року N 2505-IV з підпункту 7.7.3 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" було виключено норми, що передбачали нарахування процентів за невчасне відшкодування бюджетної заборгованості з податку на додану вартість та було встановлено, що платник податку може прийняти самостійне рішення про зарахування належної йому повної суми бюджетного відшкодування у зменшення податкових зобов'язань із цього податку наступних податкових періодів. Зазначене рішення відображається платником податку в податковій декларації, яку він подає за наслідками звітного періоду, в якому виникає право на подання заяви про отримання бюджетного відшкодування згідно з нормами цієї статті. При прийнятті такого рішення зазначена сума не враховується при розрахунку сум бюджетного відшкодування наступних податкових періодів.

Пункт 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" у редакції Закону N 2505-IV було доповнено підпунктом 7.7.8, згідно з яким сума бюджетного відшкодування, не сплачена у строки, визначені цим пунктом, вважалася бюджетною заборгованістю. На суму бюджетної заборгованості нараховувалася пеня на рівні ставки, розмір якої визначався відповідно до підпункту 16.4.1 пункту 16.4 статті 16 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами". Зазначена пеня самостійно розраховувалася та сплачувалася органом державного казначейства разом зі сплатою суми бюджетного відшкодування платнику податку.

Відповідно до пункту 13 "Перехідні положення" розділу 2 Закону N 2505-IV пункт 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" набирав чинності з 1 червня 2005 року, крім підпункту 7.7.8 цього пункту, який мав набрати чинності з 1 січня 2006 року. До цієї дати слід було застосовувати процедуру узгодження суми та надання бюджетного (експортного) відшкодування, яка діяла до набрання чинності Законом N 2505-IV, з урахуванням того, що таке бюджетне відшкодування надавалося протягом 30 календарних днів, наступних за днем надання податкової декларації податкового періоду, за наслідками якого виникало право на таке отримання згідно з редакцією підпункту 7.7.2 пункту 7.7 статті 7 цього Закону.

Законом України від 7 липня 2005 року N 2771-IV "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законів України", який набрав чинності з 28 липня 2005 року, редакцію підпункту 7.7.8 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" було змінено і цим підпунктом передбачено, що в разі, коли за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку або податковий орган розпочинає процедуру адміністративного оскарження, податковий орган не пізніше наступного робочого дня за днем отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення справи зобов'язаний повідомити про це орган державного казначейства. Останній призупиняє процедуру відшкодування в частині оскаржуваної суми до прийняття остаточного рішення з адміністративного або судового оскарження. Після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження податковий орган протягом п'яти робочих днів, наступних за днем отримання відповідного рішення, зобов'язаний надати органу державного казначейства висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету.

Тобто з 28 липня 2005 року Закон України "Про податок на додану вартість" перестав містити норми, що надавали право платникам податку на нарахування процентів за несвоєчасне відшкодування податку на додану вартість.

Таким чином, Вищий адміністративний суд України помилково скасував рішення судів попередніх інстанцій.

Разом із тим, ухвалюючи рішення про стягнення процентів за несвоєчасне відшкодування податку на додану вартість за період з 19 червня 2005 року по 29 липня 2005 року, суди першої та апеляційної інстанцій не звернули уваги на те, що позивач мав таке право тільки до 28 липня 2005 року, у зв'язку з чим нарахування процентів за 28 і 29 липня 2005 року є неправильним.

Таким чином, Верховним Судом України було визнано,що згідно із Законом України "Про податок на додану вартість" платники податку мають право на нарахування відсотків на суму несвоєчасно відшкодованого податку на додану вартість до 28 липня 2005 року.

Причиною помилкової правової позиції Вищого адміністративного суду України в зазначеному спорі є помилкове застосування судом норм матеріального права.

Справи, пов'язані з вимогою платника податку надати висновок про суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість

Певне поширення у судовій практиці мають спори, пов'язані з розглядом позовної вимоги платника податку до податкового органу про надання висновку, що підтверджує суму бюджетного відшкодування.

Правовий аналіз причин виникнення такої категорії спорів засвідчує таке.

Виходячи із системного аналізу підпунктів 7.7.5, 7.7.6 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість", право у платника податку на бюджетне відшкодування виникає через 40 днів після отримання відповідної декларації податковим органом. Зазначений строк може бути продовжено ще на 30 днів у разі прийняття податковим органом рішення про проведення позапланової виїзної (документальної) перевірки з підстав, передбачених підпунктом 7.7.5 пункту 7.5 статті 7 цього Закону.

Згідно з порядком бюджетного відшкодування, встановленим підпунктом 7.7.6 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість", орган державного казначейства надає платнику податку суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунку на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п'яти операційних днів після отримання відповідного висновку податкового органу. Відповідно до абзацу другого підпункту 7.7.8 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження податковий орган протягом п'яти робочих днів, наступних за днем отримання відповідного рішення, зобов'язаний надати органу державного казначейства висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету.

Зазначені положення встановлюють порядок взаємодії державних органів між собою. Тому в разі, коли податковий орган в установлений законом строк не надає відповідного висновку органу державного казначейства, платник податку має право скористатися своїм правом на судове оскарження бездіяльності шляхом звернення з позовом про стягнення відповідної суми коштів з державного бюджету. Такий же спосіб захисту слід застосовувати в разі безпідставної відмови платнику податку у бюджетному відшкодуванні.

Відповідачами у справах такої категорії виступають податковий орган та орган державного казначейства. При цьому позивач не зобов'язаний зазначати зміст позовних вимог окремо щодо кожного з них, оскільки податковий орган та орган державного казначейства діють як органи державної влади, як представники одного відповідача - держави, через які держава набуває і здійснює свої права та обов'язки. При цьому попереднє адміністративне або судове оскарження дій або бездіяльності органів державної податкової служби щодо надання висновку про суми податку на додану вартість, належні до відшкодування, не є необхідною передумовою для безпосереднього звернення платника податку з позовом про стягнення відповідної суми з Державного бюджету України.

Разом із тим, висновок податкового органу із зазначенням суми бюджетного відшкодування відповідно до підпункту 7.7.6 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" є підставою для проведення відшкодування сум податку на додану вартість з державного бюджету. Отже, ненадання такого висновку також може порушувати права платника податку на бюджетне відшкодування.

Слід зазначити, що правове значення висновку про підтвердження суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість значно зросло після набрання чинності Законом України від 25 березня 2005 року N 2505-IV "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законодавчих актів України". Цей Закон встановив розглядуваний вище порядок відшкодування сум податку на додану вартість з Державного бюджету України, згідно з яким відповідний висновок податкового органу є обов'язковим для перерахування коштів органами казначейства платникові податку.

Зважаючи на це, деякі адміністративні суди вважали, що платник податку не позбавлений права на звернення до суду з вимогою до органу державної податкової служби про зобов'язання надати органу державного казначейства висновок про суми податку на додану вартість, належні до відшкодування платнику податку. При цьому, на думку таких судів, платник податку має право на власний розсуд обирати спосіб судового захисту свого права на бюджетне відшкодування податку на додану вартість - або шляхом безпосереднього звернення з вимогою про стягнення відповідних сум з державного бюджету, або шляхом зобов'язання податкового органу надати висновок органу державного казначейства.

Саме наведені обставини слід визнати причинами виникнення різної практики в адміністративних судах України.

Правова позиція Верховного Суду України з цього питання викладена, зокрема, у постанові від 24 лютого 2009 року³⁵ у справі за позовом Закритого акціонерного товариства "Авангард" до Державної податкової інспекції у Тисменицькому районі Івано-Франківської області, Головного управління Державного казначейства в Івано-Франківській області про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення та спонукання до вчинення дій.

____________ 
³⁵ Постанова Верховного Суду України від 24 лютого 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 3741893

Як зазначено у вказаній постанові Верховного Суду України, рішення судів у частині задоволення позовної вимоги про зобов'язання відповідача надати органу державного казначейства висновок щодо суми, яка підлягає відшкодуванню з бюджету, є помилковими, оскільки в цій частині провадження у справі підлягало закриттю у зв'язку з тим, що така вимога не є способом захисту прав платника податку на додану вартість і не підлягає розгляду в суді. У разі невідшкодування бюджетної заборгованості з податку на додану вартість право платника порушується внаслідок неодержання коштів з бюджету, тому способом захисту цього права повинна бути вимога про стягнення зазначених коштів (відшкодування заборгованості).

З урахуванням викладеного судам слід відмовляти у відкритті провадження в адміністративній справі за позовними вимогами платників податку про надання висновку про підтвердження суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на підставі пункту 1 частини першої статті 109 КАС, а відкрите провадження у справі належить закривати на підставі пункту 1 частини першої статті 157 зазначеного Кодексу.

У деяких судових рішеннях Верховного Суду України провадження в адміністративних справах за позовами платників податку про надання висновку щодо суми бюджетного відшкодування не були закриті. Прикладом може бути справа за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Інтегро-Сервіс" до Державної податкової інспекції у Солом'янському районі м. Києва, за участю третьої особи - відділення державного казначейства у Солом'янському районі міста Києва, про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення та зобов'язання надати органу державного казначейства висновок про відшкодування з бюджету податку на додану вартість. У цій справі Верховний Суд України залишив у силі всі судові рішення, що передбачали задоволення позовних вимог про надання висновку про підтвердження сум бюджетного відшкодування.

Таким чином, не виключається можливість подальшого доопрацювання розглядуваного питання з Верховним Судом України, що, однак,не звільняє суддів адміністративних судів від дотримання висловленої цією інстанцією правової позиції в силу обов'язковості судових рішень.