Ю. В. Волкова введение с 1 января 2005 г гл. 24 Налогового кодекс
| Вид материала | Кодекс |
- В. И. Ульянова-ленина факультет налогобложения Единый сельхозналог студент дневного, 37.65kb.
- Градостроительный кодекс российской федерации, 2377.5kb.
- Правовые новости. Специальный выпуск "изменения налогового законодательства, вступившие, 9.36kb.
- Изменения в Гражданский кодекс, Хозяйственный процессуальный кодекс, Налоговый кодекс, 297.29kb.
- Волкова Антонина Яковлевна, учитель русского языка и литературы Новочебоксарск 2005, 85.8kb.
- Правовые новости. Специальный выпуск "изменения налогового законодательства, вступившие, 93.58kb.
- Лекция Вадима Волкова, 1503.6kb.
- Республике Татарстан Инвестиционный налоговый кредит в Республике Татарстан предоставляется, 54.47kb.
- Издана во исполнение пункта 1 статьи 230 части второй Налогового кодекса Российской, 235.1kb.
- Лопатковой Александры Максимовны на нарушение ее конституционных прав положением подпункта, 189.5kb.
"Главбух", 2005
ЕСН И ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ ПЕНСИОННОЕ СТРАХОВАНИЕ
С УЧЕТОМ ИЗМЕНЕНИЙ В ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ
Ю.В.Волкова
ВВЕДЕНИЕ
С 1 января 2005 г. гл. 24 Налогового кодекса РФ действует в новой редакции. Внесены изменения и в Федеральный закон от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". В связи с этим изменился порядок исчисления единого социального налога (ЕСН) и взносов на обязательное пенсионное страхование.
Прежде всего, снижены ставки ЕСН, а также изменена структура регрессивной шкалы. В этом есть свои плюсы и минусы для предприятий. Повезло тем предприятиям, чьи работники получают менее 260 000 руб. в год (это примерно 21 666 руб. в месяц). Для них общая налоговая нагрузка уменьшилась. Выгодно нововведение и тем организациям, где лишь некоторые работники получают более 280 000 руб. Ведь регрессивную шкалу теперь можно применять для отдельных работников, так как больше не нужно подтверждать право на использование регрессии - ставка налога зависит только от величины налоговой базы конкретного работника.
Но в целом из-за того, что пониженной ставкой ЕСН можно воспользоваться только при исчислении ЕСН с выплат работникам, получающим более 280 000 руб. в год, регрессия стала недоступна многим организациям.
Перемены коснулись и тарифов на обязательное пенсионное страхование. В целом их максимальная ставка не снижена. Но изменено распределение между отчислениями на накопительную и страховую части. В целом расчет пенсионных взносов упростился. Ведь шкала регрессии по ним совпадает со шкалой для ЕСН, а ставки одинаковы теперь для мужчин и женщин и подразделяются только на две возрастные группы.
Это основные изменения, которые произошли с ЕСН и пенсионными взносами в 2005 г. Подробнее о них и о многом другом - далее в нашей книге.
1. ЧТО ТАКОЕ ЕСН И КТО ЕГО ПЛАТИТ
1.1. Структура ЕСН
Единый социальный налог (ЕСН) вовсе не так един, как могло бы показаться из его названия. Он состоит из четырех частей, зачисляемых в разные фонды и федеральный бюджет. Каждую часть рассчитывают по собственной ставке и перечисляют отдельным платежным поручением в бюджет или фонд. Налоговые базы по каждой части могут отличаться в зависимости от вида выплаты.
┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Единый социальный налог │
└───────┬───────────────┬─────────────────┬────────────────┬─────┘
\│/ \│/ \│/ \│/
┌───────┴──────┐ ┌──────┴──────┐ ┌────────┴────────┐ ┌─────┴─────┐
│ ЕСН в части │ │ ЕСН в части │ │ ЕСН в части │ │ЕСН в части│
│ федерального │ │ Федерального│ │ территориального│ │ Фонда │
│ бюджета (ФБ) │ │ фонда │ │ фонда │ │социального│
│ │ │обязательного│ │ обязательного │ │страхования│
│ │ │ медицинского│ │ медицинского │ │ Российской│
│ │ │ страхования │ │ страхования │ │ Федерации │
│ │ │ (ФФОМС) │ │ (ТФОМС) │ │ (ФСС) │
└──────────────┘ └─────────────┘ └─────────────────┘ └───────────┘
Надо отметить, что ст. 234 Налогового кодекса РФ, в которой ранее содержались общие положения, утратила силу. Это связано с тем, что фактически она не соответствовала Конституции РФ. Но эта отмена никаких последствий для исчисления и уплаты ЕСН не несет, так как сам налог установлен в ст. 13 Налогового кодекса РФ.
1.2. Кто платит ЕСН
Налогоплательщики ЕСН делятся на две большие категории - тех, кто производит выплаты физическим лицам и начисляет ЕСН с этих выплат, и тех, кто сам обеспечивает себя работой и платит ЕСН со своих трудовых доходов.
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Налогоплательщики ЕСН │
└─────────────┬──────────────────────────────────┬────────────────────┘
\│/ \│/
┌─────────────┴───────────────┐ ┌────────────────┴────────────────────┐
│ Лица, производящие выплаты │ │ Лица, не производящие выплаты │
│ физическим лицам │ │ физическим лицам (самостоятельно │
│ │ │ обеспечивающие себя работой) │
└─────┬────────────┬────────┬─┘ └─────────────────────────────┬───────┘
│ │ └─────────┐ │
\│/ \│/ \│/ \│/
┌─────┴─────┐ ┌────┴──────────┐ ┌─────┴────────────┐ ┌────────┴───────┐
│Организации│ │ Индивидуальные│ │ Физические лица, │ │ Индивидуальные │
│ │ │предприниматели│ │ не признаваемые │ │предприниматели,│
│ │ │ │ │ индивидуальными │ │ в том числе │
│ │ │ │ │ предпринимателями│ │ члены │
│ │ │ │ │ │ │ крестьянского │
│ │ │ │ │ │ │ (фермерского) │
│ │ │ │ │ │ │ хозяйства, │
│ │ │ │ │ │ │ адвокаты │
└───────────┘ └───────────────┘ └──────────────────┘ └────────────────┘
Обратите внимание, что одни и те же лица могут относиться к обеим категориям. Например, индивидуальные предприниматели должны платить ЕСН и со своего дохода, и с выплат в пользу физических лиц.
1.2.1. Организации
Определим, кого же отнести к организациям. Для этого обратимся к п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ.
┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Организации │
└───────────┬────────────────────────────────┬───────────────────┘
\│/ \│/
┌───────────┴──────────┐ ┌───────────────────┴───────────────────┐
│ Юридические лица, │ │ Иностранные юридические лица, компании│
│ образованные │ │ и другие корпоративные образования, │
│ в соответствии │ │ обладающие гражданской │
│с законодательством РФ│ │ правоспособностью, созданные │
│ │ │ в соответствии с законодательством │
│ │ │ иностранных государств, международные │
│ │ │ организации, их филиалы │
│ │ │ и представительства, созданные на │
│ │ │ территории РФ │
└──────────────────────┘ └───────────────────────────────────────┘
Среди организаций особое место занимают родовые (семейные) общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования. Несмотря на то что в ст. 235 Налогового кодекса РФ они не выделены в отдельную категорию, в других статьях для них установлены особые правила. Эти налогоплательщики тоже относятся к организациям, так как на основании п. 3 ст. 8 Федерального закона от 20 июля 2000 г. N 104-ФЗ "Об общих принципах организации общин коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации" созданная община подлежит государственной регистрации, после чего приобретает статус юридического лица.
Еще один вид организаций можно выделить в 2005 г. в отдельную категорию. Это организации народных художественных промыслов. Дело в том, что они теперь будут платить ЕСН по пониженным ставкам (п. 1 ст. 241 Налогового кодекса РФ). К таким предприятиям относятся юридические лица, в выпуске товаров и услуг которых изделия народных художественных промыслов по данным государственного статистического наблюдения за предыдущий год составляют не менее 50 процентов. Так сказано в п. 2 ст. 5 Федерального закона от 6 января 1999 г. N 7-ФЗ.
Много вопросов возникает при определении обязанностей по уплате ЕСН иностранными компаниями и их представительствами. Ведь довольно распространенной является ситуация, когда физические лица работают на иностранную компанию удаленно. Должны ли зарубежные работодатели уплачивать ЕСН на доходы российских работников?
Напомним, что налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах по местонахождению: организации, ее обособленных подразделений, а также принадлежащих им недвижимости и транспортных средств. Следовательно, иностранная компания, не имеющая в РФ подразделений (филиалов, представительств и т.д.), не является плательщиком ЕСН с выплат, производимых физическим лицам.
А вот иностранные организации, работающие в России через любые обособленные подразделения, в том числе через те, деятельность которых не приводит к образованию постоянного представительства, являются плательщиками единого социального налога (см. Письмо Минфина России от 9 июля 2004 г. N 03-05-06/180). Причем не только с выплат гражданам России, но и с доходов, выплачиваемых работникам-иностранцам.
1.2.2. Индивидуальные предприниматели
К индивидуальным предпринимателям относятся физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (ПБОЮЛ), а также частные нотариусы и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты (п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ).
Если ПБОЮЛ или адвокат нанимают работников, то они обязаны начислять ЕСН на доходы, выплачиваемые им. Если же предприниматель работает один, то налог он платит только со своих доходов. А когда он и сам работает, и использует наемный труд, тогда на него ложится обязанность по исчислению ЕСН по обоим основаниям.
Все это относится в равной степени и к крестьянским (фермерским) хозяйствам (КФХ). Трудовые отношения в таких хозяйствах регулируют сами его члены, в том числе и распределяют полученные доходы между собой. Поэтому глава КФХ не считается лицом, производящим выплаты физлицам по трудовым и гражданско-правовым договорам, а члены хозяйства не являются наемными работниками по отношению к нему. Поэтому в гл. 24 Налогового кодекса РФ для целей исчисления ЕСН члены КФХ отнесены к индивидуальным предпринимателям. Причем ЕСН за всех членов хозяйства исчисляет и уплачивает его глава.
Как видно из определения, к индивидуальным предпринимателям относятся и адвокаты, открывшие адвокатские кабинеты. Значит, и ЕСН они уплачивают в том же порядке, что и предприниматели. Если же адвокат состоит в другом адвокатском образовании (коллегия, бюро и т.д.), то ЕСН за него платит это образование как за наемного работника. Ведь адвокатские образования, кроме кабинета, являются юридическими лицами (Федеральный закон от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации"), а значит, относятся к организациям.
Нотариусы тоже приравнены в Налоговом кодексе РФ к частным предпринимателям. Но все нотариусы состоят в нотариальных палатах. Должна ли палата платить ЕСН за своих членов? Статьей 23 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, утвержденных Верховным Советом РФ от 11 февраля 1993 г. N 4462-1, предусмотрено, что денежные средства, полученные частным нотариусом, поступают в его собственность после уплаты налогов и других обязательных платежей. А нотариальная палата - профессиональное объединение, основанное на обязательном членстве нотариусов, занимающихся частной практикой.
Следовательно, плательщиком ЕСН является не нотариальная палата, а сами частные нотариусы (из которых она и состоит), приравненные к индивидуальным предпринимателям.
Есть еще одна категория лиц, не упомянутая в гл. 24 Налогового кодекса РФ в качестве предпринимателей, но тем не менее имеющая прямое отношение к ним. Это арбитражные управляющие. Они являются плательщиками ЕСН со своих доходов от профессиональной деятельности (исполнения обязанностей арбитражного управляющего) в том же порядке, который установлен для предпринимателей. Дело в том, что арбитражным управляющим может стать только гражданин России, зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя (п. 1 ст. 20 Федерального закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)"). А исполнение обязанностей, возложенных на арбитражного управляющего, является его профессиональной деятельностью, доход от которой и облагается ЕСН.
1.2.3. Физические лица, но не предприниматели
В общем случае Налоговый кодекс РФ подразумевает под физическими лицами граждан РФ, иностранных граждан и лиц без гражданства (п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ). Но заметьте, плательщиком ЕСН физическое лицо становится только тогда, когда использует труд наемных работников.
Физические лица могут нанимать других физических лиц по трудовым договорам или договорам гражданско-правового характера. А в ст. 303 Трудового кодекса РФ установлено, что в этой ситуации они обязаны уплачивать страховые взносы и другие обязательные платежи в порядке и размерах, которые определены федеральными законами.
1.2.4. Не платят те, кто перешел на спецрежимы
Организации и индивидуальные предприниматели, которые применяют упрощенную систему налогообложения (УСН), не уплачивают единый социальный налог (п. п. 2 и 3 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ).
Уплата организациями и индивидуальными предпринимателями единого налога на вмененный доход (ЕНВД) также заменяет для них ЕСН (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с такой деятельностью). При этом переход на спецрежимы не отменяет обязанности организации исчислять и уплачивать взносы на обязательное пенсионное страхование.
Если крестьянское (фермерское) хозяйство переходит на уплату единого сельхозналога (ЕСХН), то оно тоже перестает платить ЕСН, но уплачивает пенсионные взносы.
В ситуации, когда налогоплательщик ведет несколько видов деятельности, одни из которых подпадают под специальные налоговые режимы, а другие - нет, он должен вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций по ним. Соответственно, только по деятельности, облагаемой ЕНВД или ЕСХН, такая организация или предприниматель не рассчитывают ЕСН. По иным видам деятельности, облагаемым по общей системе, налог придется исчислять и уплачивать.
2. ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
От того, к какой категории относится налогоплательщик, зависит порядок исчисления и уплаты налога, в том числе объект налогообложения.
2.1. Для тех, кто производит выплаты физическим лицам
Объект налогообложения ЕСН для этой категории налогоплательщиков определен в п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ.
┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Основание выплаты │
└────────┬────────────────────────┬───────────────────────┬──────┘
\│/ \│/ \│/
┌────────┴───────┐ ┌──────────────┴──────────────┐ ┌──────┴──────┐
│Трудовой договор│ │ Гражданско-правовой договор │ │ Авторский │
│ │ │на выполнение работ, оказание│ │ договор │
│ │ │ услуг │ │ │
└────────────────┘ └─────────────────────────────┘ └─────────────┘
При этом очень важное положение об объекте налогообложения ЕСН закреплено в п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они произведены) не признаются объектом налогообложения, если:
- у организаций они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде;
- у индивидуальных предпринимателей или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) в текущем отчетном (налоговом) периоде.
2.1.1. Трудовой договор
Трудовому договору посвящен целый раздел Трудового кодекса РФ - гл. 10 - 14. Этот вид договора заключается между работодателем и работником для оформления трудовых отношений между ними.
Трудовые отношения возникают на основании соглашения между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату работы по определенной специальности, квалификации или должности, подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором (ст. 15 Трудового кодекса РФ).
Обязательной составляющей трудовых договоров между организацией и работником являются условия оплаты труда (ст. 57 Трудового кодекса РФ). Работник, отдавая свой труд, получает от работодателя вознаграждение - заработную плату, стимулирующие начисления и надбавки, компенсации, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления и т.д. Все это вместе является для работодателя расходами на оплату труда. Полный состав этих расходов приведен в ст. 255 Налогового кодекса РФ.
2.1.2. Гражданско-правовой договор
Из всех категорий гражданско-правовых договоров для формирования объекта налогообложения по ЕСН выделен один их вид - договоры на оказание услуг (проведение работ).
Не являются объектами налогообложения выплаты по договорам, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество, а также передача имущества (вещных прав) в пользование. К таким относятся договоры: купли-продажи; мены; дарения; ренты; пожизненного содержания; аренды; найма помещения; займа; кредита; факторинга; банковского счета и вклада; страхования и т.д.
Если физическое лицо, которому выплачено вознаграждение по гражданско-правовому договору, зарегистрировано как предприниматель, то на сумму этих выплат ЕСН не начисляют. Ведь предприниматель заплатит ЕСН со своих доходов самостоятельно.
А что делать, если один гражданско-правовой договор предусматривает одновременно оказание услуг, облагаемых и не облагаемых ЕСН? Тогда уже на стадии заключения такого договора в нем следует отделить вознаграждение физлицу за оказанные им услуги (работы) от выплат по другим основаниям.
Пример 1. ООО "Измеритель" заключило с физическим лицом Ивановым И.И. (не ПБОЮЛ) договор купли-продажи измерительного оборудования. Кроме того, договор предусматривает, что Иванов в течение года осуществляет настройку и обслуживание этих приборов. Стоимость оборудования составляет 100 000 руб., а за обслуживание и поддержание приборов в рабочем состоянии Иванов в течение года получает по договору 36 000 руб. равными долями ежемесячно. Эти выплаты в договоре разграничены. Следовательно, ЕСН придется начислить ежемесячно только на выплаты за обслуживание:
36 000 руб. : 12 мес. = 3000 руб.
Обратите внимание, что вознаграждения, выплаченные физическим лицам по гражданско-правовым договорам, не включаются в налогооблагаемую базу в части ЕСН, подлежащего уплате в ФСС РФ. То есть сумма ЕСН, начисленного на выплаты по таким договорам, будет меньше, чем сумма налога, начисленного на выплаты по трудовым договорам.
2.1.3. Авторский договор
Авторский договор подразумевает передачу имущественных прав автора. Этот вид договора не упомянут в Гражданском кодексе РФ, а регулируется Законом РФ от 9 июля 1993 г. N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах". Авторский договор должен предусматривать размер вознаграждения и (или) порядок определения размера вознаграждения за каждый способ использования произведения, порядок и сроки его выплаты (ст. 31 Закона N 5351-1). Вознаграждение определяют в авторском договоре в виде процента от дохода за использование произведения. Если это невозможно, вознаграждение устанавливают в виде зафиксированной в договоре суммы либо иным образом.
Эти выплаты и являются объектом обложения ЕСН. Следует иметь в виду, что в соответствии с п. 3 ст. 238 Налогового кодекса РФ вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по авторским договорам, не включают в налоговую базу в части суммы налога, подлежащей уплате в ФСС РФ.
2.2. Для тех, кто платит ЕСН с собственных доходов
Порядок определения объекта налогообложения личных доходов предпринимателей, адвокатов, частных нотариусов и членов КФХ изложен в п. 2 ст. 236 Налогового кодекса РФ.
Для всех этих категорий налогоплательщиков объектом налогообложения являются их доходы, полученные от предпринимательской или профессиональной деятельности, уменьшенные на величину расходов, связанных с этой деятельностью.
Для членов КФХ (включая главу крестьянского (фермерского) хозяйства) из дохода исключаются фактически произведенные хозяйством расходы, связанные с развитием этого хозяйства.
Если предприниматель применяет упрощенную систему налогообложения или другие специальные налоговые режимы, то ЕСН со своих доходов он не уплачивает.
Любой из налогоплательщиков этой категории должен помнить о том, что смешивать доходы от предпринимательской (профессиональной) деятельности с прочими доходами нельзя. С доходов, полученных такими лицами по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам, ЕСН исчисляет источник выплаты. Соответственно, нельзя уменьшить доход от предпринимательства на расходы, к этой деятельности не относящиеся.
Пример 2. Адвокат, открывший собственный адвокатский кабинет, кроме своей профессиональной деятельности, написал еще и книгу. Гонорар за книгу составил 30 000 руб. Для согласования рукописи с издательством адвокат ездил в командировку в другой город и истратил на это 3000 руб.
С полученного гонорара адвокат не должен исчислять ЕСН самостоятельно - за него это сделает издательство, так как этот доход получен по авторскому договору. А на командировочные расходы в сумме 3000 руб. адвокат не может уменьшить свои личные доходы для целей исчисления ЕСН, так как командировка не была связана с его профессиональной (адвокатской) деятельностью.
3. НАЛОГОВАЯ БАЗА
3.1. Для организаций и ПБОЮЛов,
которые платят физическим лицам
Налоговой базой для организаций и предпринимателей, которые платят физическим лицам, является сумма выплат и иных вознаграждений, начисленная за налоговый период в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам. Об этом говорится в п. 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ.
В налоговую базу нужно включать любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, не подлежащих налогообложению по ст. 238 Налогового кодекса РФ) вне зависимости от их формы (денежной или натуральной). В частности, включается в налоговую базу полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, уплата страховых взносов по договорам добровольного страхования. Обратите внимание, что с 1 января 2005 г. не включают в базу по ЕСН выплаты в пользу членов семьи работника. Таким образом, состав налоговой базы по ЕСН приведен в соответствие с объектом налогообложения по этому налогу.