Geum.ru

Ю. В. Волкова введение с 1 января 2005 г гл. 24 Налогового кодекс

Вид материалаКодекс
4. На что есн начислять не надо
Подобный материал:
1   2   3   4   5   6   7   8   9   10   11

Надо сказать, что выплаты в интересах работника (оплата питания, коммунальных услуг и т.д.) в большинстве случаев не попадают в налоговую базу по ЕСН, так как не являются расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль. При отнесении выплат и вознаграждений к расходам следует руководствоваться положениями гл. 25 Налогового кодекса РФ.

Налоговую базу по ЕСН определяют отдельно по каждому физическому лицу. Рассчитывается она нарастающим итогом ежемесячно с начала года.

При расчете налоговой базы выплаты в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитывают по рыночной стоимости этих товаров (работ, услуг) на день выплаты (включая НДС и акцизы). При государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) для определения их стоимости исходят из государственных регулируемых розничных цен.


3.1.1. О выплатах, не уменьшающих прибыль


Рассмотрим, какие же выплаты физическим лицам не уменьшают налог на прибыль, а следовательно, не облагаются ЕСН на основании п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ.

В целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщики уменьшают сумму полученных доходов на величину произведенных расходов, которые при этом должны быть обоснованы и документально подтверждены. Но не все расходы даже при соблюдении этих условий можно принять к вычету. Расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль, приведены в ст. 270 Налогового кодекса РФ.

Перечислим основные расходы, упомянутые в этой статье Налогового кодекса РФ, которые чаще всего связаны с выплатами физическим лицам:

- начисленные дивиденды и другие суммы распределяемого дохода;

- взносы на добровольное страхование, кроме указанных в ст. ст. 255 и 263 Налогового кодекса РФ;

- взносы на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме указанных в ст. 255 Налогового кодекса РФ;

- проценты, начисленные кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со ст. 269 Налогового кодекса РФ;

- средства или иное имущество, которые переданы по договорам кредита или займа, а также которые направлены в погашение таких заимствований;

- стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей;

- расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);

- премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;

- суммы материальной помощи работникам (в том числе выданные им для приобретения и (или) строительства жилья и на иные социальные потребности);

- оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей;

- надбавки к пенсиям, единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда, доходы по акциям или вкладам трудового коллектива, компенсационные начисления в связи с повышением цен, производимые сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ, компенсации удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставление его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников и за исключением случаев, когда такое питание предусмотрено трудовыми или коллективными договорами);

- оплата проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда предусмотрены трудовыми или коллективными договорами;

- ценовые разницы при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам, а также продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания;

- оплата путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и оплата товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников;

- суммы подъемных сверх норм, установленных законодательством;

- компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, на оплату суточных, полевого довольствия и рациона питания экипажей морских, речных и воздушных судов сверх норм;

- расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования.

Логично, что для снижения налогового бремени по ЕСН возникает естественное желание все выплаты физлицам производить из чистой прибыли. Ведь налог на прибыль ниже ЕСН (хотя с 2005 г. разница незначительна). Делать это нельзя. Поясним, почему.

Дело в том, что учитывать расходы в целях налогообложения - не право, а обязанность налогоплательщика. Пункт 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ носит директивный характер. Таким образом, если расходы на оплату труда, не указанные в ст. 270 Налогового кодекса РФ, произведены в связи с осуществлением деятельности, направленной на извлечение дохода, и соответствуют критериям ст. 252 Налогового кодекса РФ, они должны быть обязательно учтены при налогообложении прибыли.


3.1.2. Авторские вознаграждения


Организациям, которые выплачивают вознаграждения по авторским договорам, следует иметь в виду, что сумма авторского вознаграждения, учитываемая при определении налоговой базы по ЕСН, рассчитывается за вычетом фактически произведенных и документально подтвержденных расходов (п. 3 ст. 221 Налогового кодекса РФ). Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету в следующих размерах:


Вознаграждение за:

Нормативы затрат
(в процентах к
сумме начисленного
дохода)

Создание литературных произведений, в том
числе для театра, кино, эстрады и цирка


20

Создание художественно-графических
произведений, фоторабот для печати,
произведений архитектуры и дизайна



30

Создание произведений скульптуры,
монументально-декоративной живописи,
декоративно-прикладного и оформительского
искусства, станковой живописи, театрально- и
кинодекорационного искусства и графики,
выполненных в различной технике



40

Создание аудиовизуальных произведений
(видео-, теле- и кинофильмов)


30

Создание музыкальных произведений:
музыкально-сценических произведений
(опер, балетов, музыкальных комедий),
симфонических, хоровых, камерных
произведений, произведений для духового
оркестра, оригинальной музыки для кино-,
теле- и видеофильмов и театральных
постановок



40

других музыкальных произведений, в том
числе подготовленных к опубликованию


25

Исполнение произведений литературы и
искусства


20

Создание научных трудов и разработок

20

Открытия, изобретения и создание
промышленных образцов (к сумме дохода,
полученного за первые два года использования)


30


Пример. Издательский дом "Пресса" начислил гонорар Исаеву М.М. за книгу в размере 30 000 руб. Автор не подтвердил фактические расходы на создание произведения, но представил в бухгалтерию издательства заявление о предоставлении профессионального налогового вычета. Следовательно, его авторский гонорар для целей исчисления ЕСН надо уменьшить на нормативные 20 процентов:

30 000 руб. - (30 000 руб. х 20%) = 24 000 руб.

Эта сумма и будет облагаться ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет и фонды ОМС. Единый социальный налог, подлежащий уплате в ФСС, на авторские вознаграждения не начисляется.


3.2. Человек платит человеку


Для физических лиц, которые совершают выплаты другим физлицам, налоговая база по ЕСН фактически совпадает с объектом налогообложения. Причем, в отличие от организаций и предпринимателей, выплачивая доход физлицам, они не могут исключать из налоговой базы выплаты, не подлежащие налогообложению по ст. 238 Налогового кодекса РФ (см. абз. 3 п. 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ).

Вместе с тем практически все, что физлица (не ПБОЮЛы) выплачивают другим физическим лицам, под налогообложение единым социальным налогом вообще не подпадает. Этот вывод основан на том, что источником выплат у физлиц является их собственный доход, оставшийся в их распоряжении после обложения НДФЛ. А выплаты и вознаграждения, не уменьшающие налоговую базу по НДФЛ у источника выплаты, единым социальным налогом не облагаются (п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ).


3.3. Для лиц, уплачивающих ЕСН с собственных доходов


У этой категории плательщиков ЕСН налоговой базой являются полученные в налоговом периоде доходы в денежной или натуральной форме, уменьшенные на величину произведенных расходов (п. 3. ст. 237 Налогового кодекса РФ). Напомним, что учитываются лишь доходы от профессиональной или предпринимательской деятельности и расходы, связанные с ней.

Причем состав расходов определяют опять же в соответствии с положениями гл. 25 Налогового кодекса РФ. Они должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на извлечение дохода, и соответствовать критериям, изложенным в ст. 252 Налогового кодекса РФ, то есть быть документально подтвержденными и обоснованными.


4. НА ЧТО ЕСН НАЧИСЛЯТЬ НЕ НАДО


Выплаты, перечисленные в ст. 238 Налогового кодекса РФ, исключаются из налоговой базы по ЕСН (п. 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ). С 1 января 2005 г. эта статья претерпела некоторые изменения. Остановимся на них подробнее.


4.1. Что изменилось в 2005 году


4.1.1. Выплаты за счет членских взносов кооперативов

(товариществ)


Утратил силу пп. 8 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ, согласно которому не подлежали налогообложению суммы, выплачиваемые за счет членских взносов садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов (товариществ) лицам, выполняющим работы (услуги) для таких организаций.

Кстати, положение, содержавшееся в этом пункте, рассматривалось Конституционным Судом РФ по инициативе ряда граждан - работников гаражно-строительного и жилищного кооперативов. Заявители считали, что это положение ущемляет их право на пенсионное обеспечение, так как освобождает от единого социального налога сумму членских взносов кооперативов, из которых им выплачивается зарплата. И хотя суд признал эту норму не противоречащей Конституции РФ (см. Постановление Конституционного Суда РФ от 23 декабря 2004 г. N 19-П), она была отменена.

Так что с 1 января 2005 г. эти выплаты облагаются ЕСН на общих основаниях.


4.1.2. Оплата проезда северян


Уточнен пп. 9 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ. Ранее из налогооблагаемой базы исключалась стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с действующим законодательством. Теперь такая компенсация проезда не облагается ЕСН еще и в том случае, когда она установлена в соответствии с трудовыми и (или) коллективными договорами.


4.1.3. Только для членов профсоюза


До 1 января 2005 г. не облагались ЕСН выплаты в денежной и натуральной форме, осуществляемые за счет членских профсоюзных взносов каждому члену профсоюза, при условии, что они производятся не чаще одного раза в три месяца и не превышают 10 000 руб. в год.

Теперь пп. 13 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ, содержавший это положение, утратил силу. Это связано с тем, что норма являлась избыточной, так как выплаты физическим лицам, не связанным с налогоплательщиком отношениями по трудовым и гражданско-правовым договорам, и так не являются объектом налогообложения ЕСН. Ведь взаимоотношения между профсоюзной организацией и членами профсоюза регламентируются уставными документами профсоюзов, а не трудовыми или гражданско-правовыми договорами.

С 2005 г. выплаты работникам профсоюзной организации, вне зависимости от источника и назначения выплат, подлежат обложению ЕСН и страховыми пенсионными взносами на общих основаниях.


4.1.4. Не платите сельхозпродукцией и товарами для детей


Выплаты в натуральной форме товарами собственного производства - сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей в размере до 1000 руб. (включительно) в расчете на одно физическое лицо - работника за календарный месяц - не включались в налогооблагаемую базу по ЕСН на основании пп. 14 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ. С 1 января 2005 г. этот подпункт также утратил силу.

Отмена этой нормы связана с ее экономической нецелесообразностью - сельхозпроизводители и так уплачивают ЕСН по льготной ставке, а производители детских товаров продают свою продукцию по рыночным (нерегулируемым) ценам и в льготировании не нуждаются.


4.1.5. Материальная помощь от бюджетников


С 2005 г. утратил силу п. 2 ст. 238 Налогового кодекса РФ. Но его нормы не исчезли бесследно. Фактически его заменил введенный дополнительно пп. 15 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ.

До 1 января не подлежали налогообложению суммы материальной помощи, оказываемой бюджетными организациями:

- своим работникам;

- бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;

- суммы возмещения своим бывшим работникам (пенсионерам) и (или) членам их семей стоимости приобретенных ими медикаментов, назначенных им лечащим врачом. Правда, в размере, не превышающем 2000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период.

Теперь необлагаемая сумма увеличена до 3000 руб. Кроме того, оказывать такую материальную помощь, не облагая ее ЕСН, можно не только штатным работникам, но и лицам, выполняющим работы (услуги) по гражданско-правовым договорам. Это связано с тем, что в качестве получателей материальной помощи в пп. 15 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ теперь фигурируют все физические лица, а не только свои работники. Однако применение этой льготы в 2005 г. возможно, если источником выплат являются бюджетные средства. В действующем ранее п. 2 ст. 238 Налогового кодекса РФ такого ограничения не было.


4.1.6. Выплаты по лицензионным договорам


В отличие от действовавшего ранее порядка с 1 января 2005 г. в налоговую базу в части, подлежащей уплате в Фонд социального страхования РФ, включаются также вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по лицензионным договорам. Эта поправка носит технический характер, так как выплаты по лицензионным договорам не являются объектом налогообложения единым социальным налогом.


4.2. Не облагаются ЕСН


Прежде всего, надо обратить внимание на то, что некоторые выплаты, перечисленные в ст. 238 Налогового кодекса РФ в качестве не облагаемых ЕСН, на самом деле не являются объектом налогообложения, так как не связаны с трудовыми, авторскими или гражданско-правовыми договорами на выполнение работ (оказание услуг).

Нормируемые необлагаемые выплаты (пособия, компенсации и т.д.) исключаются из налоговой базы по ЕСН, если они выплачены в размерах, установленных действующим законодательством. А сверхнормативные выплаты тоже не подлежат обложению единым социальным налогом, если не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Правда, в том случае, когда организация не является плательщиком налога на прибыль, сверхнормативные пособия включаются в налоговую базу по ЕСН.


4.2.1. Государственные пособия


Пособия в Российской Федерации являются одной из форм социальной помощи. Это могут быть как регулярные, так и единовременные выплаты из средств социального страхования или средств бюджетов всех уровней. При применении пп. 1 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ следует иметь в виду, что государственные пособия могут быть установлены:

- актами федерального законодательства;

- законодательными актами субъектов Российской Федерации;

- решениями представительных органов местного самоуправления.

В этом подпункте перечислены лишь некоторые не облагаемые ЕСН государственные пособия: по временной нетрудоспособности, по уходу за больным ребенком, по безработице, по беременности и родам.

Пособия по временной нетрудоспособности в 2005 г. выплачиваются в новом порядке. Первые два дня больничного оплачивает теперь работодатель, а не ФСС на основании п. 1 ст. 8 Федерального закона от 29 декабря 2004 г. N 202-ФЗ. Начисляется ли ЕСН на сумму пособия, оплачиваемую работодателем за первые два дня нетрудоспособности? ФСС РФ ответил на этот вопрос в Письме от 15 февраля 2005 г. N 02-18/07-1243.

Эти пособия, несмотря на источник финансирования, выплачиваются в соответствии с законодательством РФ и не подлежат налогообложению ЕСН. Выплата пособий за первые два дня нетрудоспособности относится на прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Такие расходы уменьшают базу по налогу на прибыль. Кроме того, на данную сумму не начисляются взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

К государственным пособиям также относятся:

- трудовые пенсии (по старости, инвалидности, по случаю потери кормильца);

- единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности;

- единовременное пособие при рождении ребенка;

- ежемесячное пособие по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет;

- пособие по безработице;

- социальное пособие на погребение;

- стипендии.

С другой стороны, многие виды государственных пособий выплачивают лицам, не связанным с организацией трудовыми (гражданско-правовыми) отношениями. А следовательно, объектом налогообложения ЕСН они не являются. Например, это касается стипендий. Другие же пособия выплачиваются гражданам не через предприятия, а напрямую из соответствующих фондов (например, пенсии, пособие по безработице). Так что подробно останавливаться на них не имеет смысла.


4.2.2. Компенсации, но не все


Компенсационные выплаты, установленные законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, не облагаются ЕСН в пределах утвержденных законодательством норм. К компенсациям относят денежные или натуральные выплаты, направленные на возмещение различных расходов, потерь, убытков. Перечень компенсаций, освобождаемых от обложения ЕСН, приведен в пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ и является закрытым. Рассмотрим их подробнее.


Когда нанесен вред здоровью


Компенсация за нанесенный здоровью вред выплачивается на основании Федерального закона от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" и подзаконных нормативных актов.

Обеспечение страхования производится за счет обязательных взносов работодателей, которые они уплачивают в ФСС. Отметим, что в обязательном порядке страхуют только лиц, работающих по трудовому договору.

Предусмотрено несколько видов компенсационных выплат:

- пособие по временной нетрудоспособности, назначаемое в связи со страховым случаем и выплачиваемое за счет средств на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

- страховые выплаты (единовременная и ежемесячная страховые выплаты застрахованному либо лицам, имеющим право на получение такой выплаты в случае его смерти);

- оплата дополнительных расходов, связанных с медицинской, социальной и профессиональной реабилитацией застрахованного при наличии прямых последствий страхового случая.

Последний вид компенсации подразумевает целый комплекс мер, оплата расходов на которые производится страховщиком (ФСС). Но только если учреждением медико-социальной экспертизы установлено, что застрахованный нуждается в них в соответствии с программой реабилитации. Условия, размеры и порядок оплаты таких расходов определены в Постановлении Правительства РФ от 28 апреля 2001 г. N 332. Но организация может и сама помочь пострадавшему работнику, начислив ему дополнительные выплаты.

А как быть, если с пострадавшим лицом заключен гражданско-правовой или авторский договор, по условиям которого страховые взносы не начислялись? Утраченный заработок или авторский гонорар в таком случае возмещает организация за счет собственных средств. Эти расходы нельзя принять к вычету при исчислении налога на прибыль, а следовательно, не надо облагать ЕСН.