Geum.ru

Ю. В. Волкова введение с 1 января 2005 г гл. 24 Налогового кодекс

Вид материалаКодекс
8. Исчисляем и платим по порядку
Подобный материал:
1   2   3   4   5   6   7   8   9   10   11


Датой осуществления выплат и иных вознаграждений в целях исчисления ЕСН считается (ст. 242 Налогового кодекса РФ):

1) для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, - день начисления выплат и иных вознаграждений;

2) для физических лиц, производящих выплаты другим физическим лицам, - день выплаты вознаграждения;

3) день фактического получения доходов - для доходов от предпринимательской или иной профессиональной деятельности.

Во всех определениях дата выплаты обозначена как день, когда происходит то или иное событие. Но это не значит, что если выплаты, к примеру, начисляются ежедневно, то и ЕСН придется исчислять каждый день. ЕСН все равно надо исчислять лишь один раз в месяц.

Во втором и третьем случаях фактически используется кассовый метод определения доходов и расходов.

А вот первый случай вызывает разногласия, так как здесь применяется метод начисления. Налоговые органы трактуют дату осуществления выплат как дату составления расчетных документов по их начислению. Самый простой пример - начисление отпуска. Ведь отпускные, например, за август рассчитывают обычно в июле, то есть вместе с заработной платой за июль. Следовательно, ЕСН с отпускных логично начислить тоже в июле и уплатить до 15 августа.

Но, с другой стороны, расходы на оплату труда признаются ежемесячно исходя из сумм, начисленных в соответствии со ст. 255 Налогового кодекса РФ. При этом нужно учесть, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 Налогового кодекса РФ, при методе начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от их фактической оплаты (п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ). Получается, что августовские отпускные могут быть приняты в качестве расходов в том периоде, к которому они относятся, то есть в августе. И, соответственно, ЕСН нужно заплатить с них до 15 сентября... Такой порядок может быть выгоден, если выплата произведена вперед за большой срок (несколько месяцев). Надо отметить, что с такими рассуждениями налоговые органы вряд ли согласятся, и их придется отстаивать в суде.

Далее в книге мы будем придерживаться первой позиции, рекомендуемой налоговыми органами.


8. ИСЧИСЛЯЕМ И ПЛАТИМ ПО ПОРЯДКУ


8.1. Для тех, кто производит выплаты физическим лицам


Эти налогоплательщики исчисляют и уплачивают ЕСН отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд (п. 1 ст. 243 Налогового кодекса РФ). Сумма налога определяется умножением налоговой базы на соответствующую каждой части налога ставку в процентах.

Казалось бы, все просто. Но это не так. Не вся начисленная сумма подлежит перечислению, ведь п. 2 ст. 243 Налогового кодекса РФ предусмотрены налоговые вычеты. Причем для разных частей ЕСН свои.


8.1.1. Часть налога, причитающаяся ФСС


Сумму налога, подлежащую уплате в ФСС РФ, можно уменьшить на сумму самостоятельно произведенных налогоплательщиками расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством РФ. К таким расходам относятся (п. 2.1 Инструкции, утвержденной Постановлением ФСС РФ от 9 марта 2004 г. N 22 (далее - Инструкция N 22)):

- пособие по временной нетрудоспособности;

- пособие по беременности и родам;

- пособие при усыновлении ребенка;

- единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности;

- единовременное пособие при рождении ребенка;

- ежемесячное пособие на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет;

- социальное пособие на погребение либо возмещение стоимости гарантированного перечня услуг по погребению специализированной службе по вопросам похоронного дела;

- оплата дополнительных выходных дней по уходу за ребенком-инвалидом или инвалидом с детства в возрасте до 18 лет;

- оплата путевок на оздоровление детей работников.

А в какой момент организация может уменьшить сумму ЕСН, подлежащую уплате в ФСС РФ, на сумму расходов, произведенных на эти цели: в момент начисления пособия или в момент фактической выплаты пособия работнику?

Если исходить из того, что датой выплаты следует считать момент ее начисления, то в каждом календарном месяце сумма ЕСН, подлежащего уплате в ФСС РФ, должна уменьшаться на сумму начисленных в этом же месяце пособий.

Причем сумму превышения произведенных расходов на соцстрах налогоплательщик вправе засчитывать в счет предстоящих авансовых платежей по ЕСН в части уплаты в ФСС РФ.

Поясним. Расходы на цели государственного социального страхования учитываются нарастающим итогом за период с начала года. Налогоплательщик самостоятельно указывает сумму расходов, которая впоследствии может быть проверена на основании отчета по средствам ФСС РФ. Более того, если средств на покрытие расходов по соцстраху за счет ЕСН у предприятия не хватит, то ФСС РФ должен возместить разницу (п. 2.5 Инструкции N 22). Это относится также к страхователям, имеющим налоговые льготы по ЕСН в соответствии с п. 1 ст. 239 Налогового кодекса РФ.

Возмещение производится на основании следующих документов:

- письменного заявления страхователя;

- Расчетной ведомости по средствам ФСС РФ за отчетный период или промежуточной расчетной ведомости за соответствующий календарный месяц, подтверждающей начисление расходов по обязательному социальному страхованию;

- копий платежных поручений, подтверждающих уплату за соответствующий период ЕСН;

- заверенных копий документов, подтверждающих обоснованность и правильность расходов по обязательному социальному страхованию.

Последние предоставляются при обращении за выделением средств на осуществление (возмещение) расходов страхователями, имеющими льготы по уплате ЕСН, применяющими специальные налоговые режимы, а также по усмотрению отделения фонда иными категориями страхователей.

При выделении средств отделение ФСС РФ в случае необходимости проводит документальную камеральную или выездную проверку (см. Постановление ФСС РФ от 17 марта 2004 г. N 24).

Налоговые органы возврат (зачет) ЕСН производят только в случае его переплаты в денежном выражении (Письмо МНС России от 23 августа 2001 г. N БГ-6-05/648@).

Причем обратите внимание, что в 2005 г. ФСС РФ берет на себя расходы по оплате временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) лишь с третьего дня больничного.


Пример 1. Для упрощения примера предположим, что в ООО "Май" трудится один работник - главный бухгалтер.

Главный бухгалтер ООО "Май" Мешков А.Г. заболел 31 января 2005 г., а вышел на работу 3 февраля. То есть больничный лист он представил в феврале.

Заработная плата Мешкова составила:

- за январь - 18 667 руб.;

- за февраль - 17 895 руб.

Всего нарастающим итогом с начала года:

18 667 руб. + 17 895 руб. = 36 562 руб.

На эти выплаты начислен ЕСН в ФСС РФ:

36 562 руб. х 3,2% = 1169,98 руб.

Причем часть ЕСН (за январь) перечислена в бюджет 15 февраля в сумме 597,34 руб. Соответственно, до 15 марта надо заплатить за февраль:

1169,98 руб. - 597,34 руб. = 572,64 руб.

Пусть среднедневной заработок Мешкова за предыдущие три месяца составил 939 руб. Больничный оплачивается Мешкову в размере 100 процентов, так как его трудовой стаж больше восьми лет. При этом первые два дня больничного оплатить предприятию придется за счет собственных средств. Значит, за счет средств ФСС РФ оплатить можно только один день - 2 февраля 2005 г.

Максимальный размер ежедневного пособия, которое ООО "Май" может выплатить за счет средств ФСС РФ в феврале, равен:

12 480 руб. : 19 дн. = 656,84 руб.

939 руб. > 656,84 руб.

Поэтому пособие по временной нетрудоспособности Мешкову выплачивают за счет средств ФСС РФ за один день в размере 656,84 руб. Начислено это пособие в феврале. Его нужно принять к вычету из суммы ЕСН (ФСС) в части, причитающейся к уплате за февраль.

572,64 руб. < 656,84 руб.

Получается, что сумма вычета превысила величину налога в части, подлежащей уплате в ФСС! Что же делать? Просто ничего не перечислять в части ФСС в бюджет 15 марта, то есть зачесть больничный, насколько это возможно. А в следующем месяце зачесть оставшуюся разницу:

656,84 руб. - 572,64 руб. = 84,2 руб.


Что еще оплатит соцстрах?


Кроме выплат, прямо указанных в Инструкции N 22, к вычету можно принять и другие выплаты по соцстраху, если они предусмотрены бюджетом ФСС РФ на соответствующий год. Согласно Федеральному закону от 29 декабря 2004 г. N 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования РФ на 2005 год" ФСС оплачивает в пределах средств, предусмотренных Федеральным законом "О федеральном бюджете на 2005 год" и перечисленных в Фонд:

- стоимость путевок продолжительностью не более 21 дня в санаторно-курортные учреждения, расположенные на территории РФ, и стоимость проезда междугородным транспортом к месту лечения и обратно отдельным категориям граждан, имеющим право на меры социальной поддержки;

- финансирование расходов на предоставление инвалидам реабилитационных мероприятий, технических средств реабилитации и услуг;

- финансирование расходов, связанных с выплатой пособий по обязательному социальному страхованию в размерах сверх установленных законодательством РФ об обязательном социальном страховании, финансируемых за счет средств федерального бюджета, гражданам, пострадавшим от техногенных катастроф.

ФСС полностью оплачивает стоимость путевок, предоставляемых застрахованным гражданам на долечивание в санаторно-курортных учреждениях, расположенных на территории РФ, непосредственно после стационарного лечения. Но только при заболеваниях, приведенных в Перечне, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 21 апреля 2001 г. N 309:

- острый инфаркт миокарда;

- острое нарушение мозгового кровообращения;

- операции по поводу аортокоронарного шунтирования и аневризмы сердца, а также баллонной ангиопластики коронарных сосудов;

- операции по поводу язвенной болезни желудка, двенадцатиперстной кишки, удаления желчного пузыря.


Не забыли о детях


В 2005 г. за счет средств обязательного социального страхования полностью или частично оплачивается стоимость путевок для детей застрахованных граждан.

Пребывание в детских санаториях и санаторных оздоровительных лагерях круглогодичного действия, расположенных на территории России, продолжительностью 21 - 24 дня оплачивается из расчета до 400 руб. на одного ребенка в сутки.

А вот отдых в загородных стационарных детских оздоровительных лагерях продолжительностью пребывания не более 24 дней в период школьных каникул оплачивается в порядке, утвержденном Правительством РФ. Пока что этот порядок на 2005 г. не установлен.

В организованных местными властями оздоровительных лагерях с дневным пребыванием и двух- или трехразовым питанием соцстрах оплатит стоимость набора продуктов питания не более чем за 21 день пребывания в них детей застрахованных граждан в период школьных каникул.


8.1.2. Вычет пенсионных взносов


Начисленные страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (авансовые платежи по ним) можно принять к вычету из части ЕСН, подлежащей внесению в федеральный бюджет. О том, по каким тарифам и правилам рассчитываются эти взносы, можно прочитать в гл. 9.

К вычету принимаются взносы, рассчитанные в соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ).

Но сумма такого вычета не может превышать сумму ЕСН (авансового платежа по налогу) в федеральной части, начисленную за тот же период.

Кроме того, в п. 3 ст. 243 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что если вычет превысил уплаченный страховой взнос, то разница считается занижением ЕСН с 15-го числа месяца, следующего за тем, за который уплачен аванс по налогу. Звучит запутанно, но ничего страшного в этом нет. Для того чтобы избежать такой ситуации, надо соблюдать два правила:

1) перечислять пенсионные взносы не позднее перечисления федеральной части ЕСН;

2) перечислять пенсионные взносы в том размере, в котором они приняты к вычету из федеральной части ЕСН.

Могут сложиться ситуации, когда эти правила невозможно выполнить, но они редки или их можно предусмотреть. Например, это случай, когда не хватает денег на расчетном счете для уплаты всей суммы. Само собой разумеется, что в такой ситуации пени все равно будут. Тогда лучше вовремя по возможности перечислить взносы на пенсионное страхование, а потом ЕСН. Ведь пени в этом случае будут начислены только по одному основанию - по самому налогу. Да и то это вопрос спорный. Дело в том, что на авансовые платежи внутри отчетного периода (ежемесячные), строго говоря, пени не начисляются. Пени можно начислять только на те авансовые платежи, которые платятся по итогам отчетных периодов (см. Письмо ФНС России от 29 ноября 2004 г. N 21-3-05/514). По ЕСН это I квартал, полугодие и 9 месяцев.

Что касается штрафов, то в такой ситуации начисление их за неуплату ЕСН неправомерно. Это подтверждено и судами (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18 января 2005 г. N А05-10714/04-19).


Пример 2. ООО "Классика" начислило за июнь 2005 г. зарплату, пенсионные взносы и ЕСН 30 июня.

Сумма оплаты труда - 132 156 руб.

ЕСН, подлежащий уплате в федеральный бюджет, - 26 431,20 руб.

Взносы в Пенсионный фонд - 18 501,84 руб.

Заработная плата на предприятии выплачивается 5-го числа. В этот же день должны быть перечислены страховые взносы в Пенсионный фонд.

Вариант 1. Предприятие перечислило ЕСН в федеральный бюджет за минусом взносов на обязательное пенсионное страхование 15 июля 2005 г. в сумме:

26 431,20 руб. - 18 501,84 руб. = 7929,36 руб.

На пенсионные взносы денег на счете не хватило. Поэтому пришлось вносить наличные, и перечисление в Пенсионный фонд произошло только 18 июля 2005 г.

Принять к вычету уплаченные взносы можно. Но за просрочку платежа будут начислены пени. Процентная ставка пеней равна 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ (на момент написания книги ставка ЦБ составляет 13%). Величина пеней в день равна:

13% : 300 = 0,0433%.

1. По взносам на обязательное пенсионное страхование с 6 по 17 июля (12 календарных дней) пени составят:

18 501,84 руб. х 0,0433% х 12 дн. = 96,14 руб.

2. По недоимке ЕСН в части федерального бюджета с 16 по 17 июля (2 календарных дня):

18 501,84 руб. х 0,0433% х 2 дн. = 16,02 руб.

Всего придется заплатить пеней:

96,14 руб. + 16,02 руб. = 112,16 руб.

Вариант 2. ООО "Классика" перечислило страховые взносы 5 июля 2005 г. в полном размере. Но тогда уже не хватило средств на уплату ЕСН в федеральный бюджет. Он был перечислен за минусом вычета по взносам 18 июля 2005 г.

В этой ситуации пени тоже будут, но только по ЕСН за два дня просрочки в сумме:

7929,36 руб. х 0,0433% х 2 дн. = 6,87 руб.


А вот штрафовать предприятие за занижение ЕСН из-за неуплаты пенсионных взносов налоговые органы не могут. Это подтверждают и решения судов. То есть, считают судьи, организация может уменьшить единый социальный налог на сумму начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование вне зависимости от факта уплаты. Например, такой вывод подтвердил ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 21 января 2005 г. N А17-3269/5-2004. Судьи сослались на п. 2 ст. 243 Налогового кодекса РФ, согласно которому условием вычета по ЕСН является лишь начисление пенсионных взносов, а не их уплата. Следовательно, оснований штрафовать организацию у инспекции нет.


Так сколько же можно вычесть?


Из-за изменений в ст. 241 Налогового кодекса РФ, вступивших в силу с 1 января 2005 г., у многих организаций возник вопрос о величине вычета. Ведь изменились лишь ставки ЕСН, а тариф пенсионных взносов в сумме остался прежним - 14 процентов (максимальный). До 2005 г. вычет составлял ровно половину ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет. Бухгалтеры засомневались в том, что теперь можно принимать к вычету более половины от федеральной части ЕСН. Ведь сумма вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период. Не получится ли так, что вычет фактически можно будет применить лишь частично, чтобы итоговая сумма налога в федеральной части не оказалась меньше вычета?

ФНС России и Минфин России развеяли сомнения. Принять к вычету можно столько, сколько начислено взносов по закону (см. Письмо ФНС России от 11 февраля 2005 г. N ГВ-6-05/118@, Письмо Минфина России от 17 января 2005 г. N 03-05-02-04/2). Они разъяснили, что механизм расчета налога в федеральный бюджет, определенный в п. 2 ст. 243 Налогового кодекса РФ, остался без изменения. Из начисленной к уплате в федеральный бюджет суммы налога исключается сумма начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Законом N 167-ФЗ.

Например, из начисленной суммы ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет по максимальной ставке 20 процентов, сумма страховых взносов, начисленных по максимальному тарифу 14 процентов, может быть исключена в полном объеме.


8.1.3. Крайний срок уплаты налога


Говоря о порядке исчисления и уплаты, естественно, нельзя не сказать о сроках уплаты налога. Сроки уплаты ЕСН теми, кто платит физическим лицам, определены в ст. 243 Налогового кодекса РФ.

Ежемесячные авансовые платежи должны быть перечислены не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным. Разница (недоплата) по квартальному платежу между суммой ЕСН, исчисленной нарастающим итогом с начала года, и суммой уплаченных за этот же период ежемесячных авансовых платежей доплачивается не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.

А разница между суммой налога, подлежащей уплате по итогам года, и суммами авансовых платежей перечисляется не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи годовой налоговой декларации. Напомним, что декларация подается не позднее 30 марта года, следующего за отчетным. Причем если по годовому расчету образуется отрицательная разница (исчисленная сумма налога за год меньше уплаченной суммы), то она либо засчитывается в счет предстоящих платежей по ЕСН, либо возвращается налогоплательщику в порядке, предусмотренном в ст. 78 Налогового кодекса РФ.

Здесь стоит обратить внимание на то, что сроки уплаты ежемесячных авансовых платежей по ЕСН и пенсионным взносам не совпадают. Для ЕСН крайний срок - 15-е число следующего за начислением месяца. А это значит, что взносы на обязательное пенсионное страхование должны быть перечислены мало того, что не позже 1-го числа, но и не позже даты, установленной для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или дня перечисления зарплаты со счетов страхователя на счета работников. То есть если срок выплаты зарплаты на предприятии установлен ранее 15-го числа (скажем, 5-го), то пенсионные взносы надо перечислить одновременно с получением средств на оплату труда. А с ЕСН можно и подождать до 15-го.

Пени по ЕСН в случае недоплаты начисляются с 16-го числа месяца, следующего за отчетным.

Имейте в виду, что сумма ЕСН уплачивается обособленно по каждой своей части отдельными платежными поручениями. Значит, при ошибочном направлении средств в разные фонды и федеральный бюджет возникает недоплата налога в одной части при одновременной переплате в другой части. Исправить это зачетом не получится, так как ст. ст. 78 и 79 Налогового кодекса РФ запрещают проведение зачета между разными бюджетами.


Пример 3. Бухгалтер ООО "Калинка" ошибочно перечислил ЕСН в федеральный бюджет на 3200 руб. больше, чем должен был. Эта переплата как раз составляла сумму ЕСН, подлежащую зачислению в ФСС РФ. Ошибка обнаружилась спустя 14 дней, когда о ней сообщили налоговые органы. Бухгалтеру придется в срочном порядке заплатить 3200 руб. в ФСС РФ. А вот зачесть переплату в федеральный бюджет он сможет только тогда, когда будет перечислять ЕСН за следующий месяц.

Причем налоговые органы начислят за просрочку уплаты ЕСН в части ФСС РФ пени ООО "Калинка".


8.1.4. Если есть обособленные подразделения


Уплата налога организациями, имеющими обособленные подразделения, отдельно описана в п. 8 ст. 243 Налогового кодекса РФ. Где платить налог - по местонахождению головной организации за всех физических лиц или каждому филиалу за своих?

Разберемся, что же такое обособленное подразделение?

Обособленным называется любое подразделение организации, которое находится в другом регионе и имеет стационарные рабочие места. Филиал признают обособленным независимо от того, отражено или нет его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах. Не важно и то, какими полномочиями наделено подразделение.

Но суть в том, что обособленное подразделение может быть выделено на отдельный баланс, а может и не быть. Тогда ЕСН уплачивается по-разному.

Платить ЕСН по своему местонахождению должны только те филиалы, которые имеют отдельный баланс, расчетный счет, а также начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц. При этом должны быть выполнены все три условия. Они также сами представляют расчеты по налогу и налоговые декларации по своему местонахождению.