Каждое пособие это самостоятельный учебный курс, рассчитанный не более чем на 4-8 часов самостоятельного изучения
| Вид материала | Учебный курс |
- Каждое пособие это самостоятельный учебный курс, рассчитанный не более чем на 4-8 часов, 3938.05kb.
- Каждое учебное пособие представляет собой отдельный краткий учебный курс, рассчитанный, 626.01kb.
- Программа курса «Информатика и информационно-коммуникационные технологии» общеобразовательный, 327.58kb.
- Программа курса «Информатика и информационно-коммуникационные технологии» общеобразовательный, 189.37kb.
- Курс 4 Семестр 7 Учебный план набора 2009 года Распределение учебного времени Лекции, 1025.06kb.
- Рабочая программа курса «Информатика и информационно-коммуникационные технологии» общеобразовательный, 476.32kb.
- Путеров Виталий Михайлович с. Аликово 2008 г пояснительная записка, 191.55kb.
- И. М. Губкина кафедра философии Пономарев В. А., ст преп. История феминизма учебное, 820.4kb.
- Областной базисный учебный план отводит следующее количество часов для обязательного, 350.64kb.
- Областной базисный учебный план отводит следующее количество часов для обязательного, 339.68kb.
5. Амортизация
^ Период амортизации
Амортизация нематериального актива начисляется на регулярной основе в течение срока его полезной службы.
Амортизация должна начинаться, когда актив доступен для использования.
Поскольку будущие экономические выгоды, заключенные в нематериальном активе, потребляются с течением времени, балансовая величина актива сокращается для отражения такого потребления.
Это достигается путем систематической амортизации первоначальной стоимости (или переоцененной стоимости актива) за вычетом ликвидационной стоимости нематериального актива на протяжении срока полезной службы актива.
Амортизация признается независимо от того, имело ли место увеличение, например, справедливой стоимости или возмещаемой стоимости актива.
ПРИМЕР
Балансовая стоимость нематериального актива составляет $4 млн.
Справедливая стоимость составляет $5 млн. Амортизация актива будет продолжаться, но он может быть переоценен по справедливой стоимости, если все активы этого класса будут переоценены.
ПРИМЕР
Балансовая стоимость вашего актива составляет $3 млн.
Ликвидационная стоимость также составляет $3 млн. Дальнейшая амортизация начисляться не будет.
При определении срока полезной службы актива должны учитываться многие факторы:
(i) предполагаемый способ использования актива компанией, а также оценка возможности эффективного управления активом другой командой управляющих компании,
(ii) характерный жизненный цикл актива,
(iii) технические, технологические или другие типы устаревания,
(iv) стабильность отрасли, в которой используется актив, и изменения в рыночном спросе на товары или услуги, получаемые в результате использования актива,
(v) предполагаемые действия конкурентов,
(vi) величина (уровень) затрат на улучшение актива, необходимых для получения будущих экономических выгод от актива, а также возможности и намерения компании по достижению такого уровня затрат,
(vii) период осуществления контроля над активом, а также юридические или аналогичные ограничения на использование актива, такие как даты истечения соответствующих договоров аренды,
(viii) зависит ли срок полезной службы актива от сроков полезной службы других активов компании.
Компьютерное программное обеспечение и многие другие нематериальные активы чувствительны к технологическому устареванию, принимая во внимание быстроту изменений в технологии. Поэтому весьма вероятно, что срок полезной службы таких нематериальных активов будет коротким.
По мере увеличения срока полезной службы актива, надежность измерения срока его полезной службы снижается.
| ПРИМЕРЫ 1. За $80 млн. Вы приобрели эксклюзивное право производить гидроэлектроэнергию в течение 40 лет. Затраты на производство данной энергии гораздо ниже затрат на производство энергии альтернативных источников. Ожидается, что, по крайней мере, в течение 40 лет будет существовать достаточный спрос на данный вид энергии. В течение 40 лет происходит амортизация права на производство энергии. | |||
| | ОПУ/ББ | Дт | Кт |
| Накопленная амортизация | ББ | | $2млн. |
| Расходы на амортизацию | ОПУ | $2млн. | |
| ^ Амортизация за год | | | |
| 2. За $120 млн. Вы приобрели монопольное право на сбор пошлины за пользование автодороги на период 30 лет. Планов строительства альтернативного маршрута в районе нет. Данная автодорога будет использоваться, по крайней мере, в течение 30 лет. В течение указанного срока производится амортизация права на сбор пошлины. | |||
| | ОПУ/ББ | Дт | Кт |
| Накопленная амортизация | ББ | | $4млн. |
| Расходы на амортизацию | ОПУ | $4млн. | |
| ^ Амортизация за год | | | |
Нематериальные активы с неопределенным сроком полезной службы не должны амортизироваться. Изменение срока полезной службы с неопределенного на ограниченный учитывается как изменение в учетной оценке (см. Учебное пособие по МСФО (IAS) 8).
Если контроль над будущими экономическими выгодами от нематериального актива достигается путем обеспечения юридических прав, которые были предоставлены на ограниченный период, срок полезной службы нематериального актива не должен превышать период действия юридического права, кроме случаев когда:
(а) юридические права являются возобновляемыми; и
(б) возобновление является действительно определенным.
Юридический срок действия актива может превышать срок его полезной службы.
Если права передаются на ограниченный срок, который может продлеваться, то срок полезной службы должен включать периоды после основного срока только в случае, если есть доказательства того, что возобновление срока службы не повлечет существенных затрат для компании.
Могут существовать как экономические, так и правовые факторы, влияющие на срок полезной службы нематериального актива. Экономические факторы определяют период, в течение которого будут получены будущие экономические выгоды. Правовые факторы могут ограничивать период контроля компанией над доступом к этим выгодам. Срок полезной службы представляет собой меньший из этих периодов.
Следующие факторы, среди прочего, указывают на то, что возобновление юридического права является действительно определенным:
(a) справедливая стоимость нематериального актива не уменьшается с приближением первоначально установленной даты истечения срока действия права на актив или не уменьшается более чем на величину расходов, связанных с возобновлением соответствующего права;
(б) имеется свидетельство (возможно, основанное на прошлом опыте) того, что юридические права на актив будут возобновлены;
(в) имеется свидетельство того, что условия, необходимые для возобновления юридического права, будут выполнены.
^ Методы амортизации
Начисление амортизации должно начинаться с того момента, когда актив имеется в наличии для использования. Амортизационные начисления прекращаются на раннюю из дат: дата классификации актива в качестве «предназначенный для продажи» в соответствии с МСФО (IFRS) 5) и датой прекращения признания актива.
Применяемый метод амортизации отражает подход компании к определению участия актива в формировании будущих экономических выгод от его использования.
Амортизационные отчисления за каждый период должны признаваться как расход, кроме случаев, когда другой МСФО разрешает или требует их включения в балансовую стоимость другого актива.
Методы амортизации: прямолинейный метод, метод уменьшаемого остатка, метод начисления износа по выработке продукции. По умолчанию следует применять прямолинейный метод.
Метод амортизации выбирается на основе способа потребления экономических выгод и последовательно применяется от одного отчетного периода к другому.
Амортизация обычно признается в составе расходов компании. Однако иногда экономические выгоды, заключенные в активе, включаются в стоимость производимых активов, не приводя к появлению расходов.
В этих случаях амортизационные отчисления формируют часть себестоимости таких активов и включаются в их балансовую стоимость. Например, амортизация нематериальных активов, используемых в производственном процессе, включается в балансовую стоимость запасов (см. МСФО 2 Запасы).
| ПРИМЕР Вы приобретаете патент на производство продукции сезонного характера за $100 000. Согласно Вашим оценкам, исходя из срока действия права на патент и масштаба производства, патент может быть использован для производства 20 000 единиц продукции. Ликвидационная стоимость патента равна нулю. При тестировании одной единицы продукции амортизация составляет $5. Амортизация относится на стоимость производимой продукции. По мере продажи продукции амортизация переносится на себестоимость продаж. Вся продукция продается в том же периоде, в котором она производится. | |||
| | ОПУ/ББ | ДДТ | КВт |
| Запасы - амортизация (6 000 единиц) | ББ | $30 000 | |
| Накопленная амортизация | ББ | | $30 000 |
| ^ Амортизация за один год | | | |
| Себестоимость продаж | ОПУ | $30 000 | |
| Запасы – амортизация (6 000 единиц) | ББ | | $30 000 |
| ^ Включение запасов в себестоимость продаж | | | |
Ликвидационная стоимость
Ликвидационная стоимость нематериального актива равна нулю, за исключением ситуаций, когда:
(i) есть обязательство третьей стороны приобрести актив по истечении срока его полезной службы,
(ii) для актива существует активный рынок, при этом:
- ликвидационная стоимость актива может определяться на основе рыночных цен,
- есть вероятность, что рынок будет существовать после истечения срока полезной службы актива.
Амортизируемая стоимость актива определяется за вычетом его ликвидационной стоимости.
ПРИМЕР
Стоимость вашего авторского права составляет $20 000. Вы продадите его через 5 лет. Ожидаемая ликвидационная стоимость составляет $8 000, следовательно, срок возможного использования актива будет превышать срок его полезной службы.
Ликвидационная стоимость нематериального актива рассчитывается с учетом оценок продажных цен на аналогичный актив по окончании срока полезной службы, существующих на дату приобретения актива.
Ликвидационная стоимость пересматривается, по крайней мере, в конце каждого финансового года. Изменение ликвидационной стоимости актива отражается в учете как изменение в бухгалтерской оценке.
| ПРИМЕР В соответствии с заключенным договором Вы владеете авторскими правами в течение 4 лет. Вы только что приобрели новое авторское право за $20 000. Текущая рыночная цена на подобное авторское право после четырех лет использования за вычетом расходов на продажу составляет $6 000. Эта величина может представлять предполагаемую ликвидационную стоимость нового авторского права. Амортизируемая стоимость будет равна $20 000 - $6 000 = $14 000 и сумма годовой амортизации составит $3 500 (=$14 000 / 4 года). В конце четвертого года использования Вы продаете авторское право. | |||
| | ОПУ/ББ | Дт | Кт |
| Расходы на амортизацию | ОПУ | $3 500 | |
| Накопленная амортизация | ББ | | $3 500 |
| ^ Амортизация за один год | | | |
| Нематериальные активы | ББ | | $20 000 |
| Накопленная амортизация | ББ | $14 000 | |
| Денежные средства | ББ | $6 000 | |
| ^ Продажа авторского права с учетом того, что полученные денежные средства равны ликвидационной стоимости права | | | |
^ Нематериальные активы с неопределенным сроком полезной службы
Нематериальные активы с неопределенным сроком полезной службы не амортизируются.
Согласно МСФО 36 «Обесценение активов», компания должна тестировать нематериальные активы с неопределенным сроком полезной службы на обесценение:
i. ежегодно, и
ii. если есть свидетельство о возможном обесценении материального актива.
Срок полезной службы нематериального актива, не подлежащего амортизации, должен оцениваться в каждом периоде с целью определения, продолжают ли события и обстоятельства подтверждать неопределенный срок полезной службы данного актива.
В противном случае, изменение в оценке срока полезной службы с неопределенного до ограниченного рассматривается как изменение учётной оценки и отражается в соответствии с МСФО 8.
Согласно МСФО 36 изменение срока службы нематериального актива на ограниченный, является признаком обесценения. Соответственно, компания тестирует актив на обесценение, сравнивая его возмещаемую стоимость с балансовой стоимостью, и учитывает превышение балансовой стоимости над возмещаемой стоимостью как убыток от обесценения.
| ^ ПРИМЕР – Нематериальные активы с неограниченным сроком службы Предприятие Д – успешный производитель товаров народного потребления. Предприятие владеет признанной фирменной маркой, которую оно приобрело в 2000 г. за 15 млн. Предприятие Д продолжает наращивать долю рынка в отношении бренда, начиная с 2000 г. Руководство Д может доказать с помощью анализа всех существенных факторов, что не существует обозримого (прогнозируемого) конца периода, в течение которого ожидается, что фирменная марка будет создавать приток чистых денежных средств для предприятия Д. Аналогичная оценка была дана при приобретении фирменной марки предприятием Д в 2000 г. Таким образом, руководство Д полагает, что фирменная марка имеет неограниченный срок полезной службы, начиная с 2000 г. В 2005 г. предприятие Д перейдет на использование МСФО, при этом датой перехода будет считаться 1 января 2004 г. ОПБУ, ранее используемые предприятием Д, требовали амортизации всех нематериальных активов в течение максимального периода в 20 лет. Балансовая стоимость фирменной марки в бухгалтерском балансе предприятия Д, составленном в соответствии с предыдущими ОПБУ, на 31 декабря 2003 г. составляла, таким образом, 12 миллионов (15 млн. за вычетом амортизации за четыре года). По какой стоимости предприятие Д должно признать фирменную марку в своем переходном бухгалтерском балансе, составленном в соответствии с МСФО? В своем переходном бухгалтерском балансе на 1 января 2004 г., составленном в соответствии с МСФО, предприятие Д должно признать фирменную марку по стоимости 15 млн. Основополагающий принцип МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО» – ретроспективное применение стандартов МСФО, которые действуют на отчетную дату, помимо случаев, когда исключения или предоставляемые привилегии разрешают или требуют иного. Предприятие Д должно оценить фирменную марку в своем переходном бухгалтерском балансе, составленном в соответствии с МСФО, как будто оно всегда учитывало марку в соответствии с МСФО (IAS) 38. МСФО (IFRS) 1 разъясняет, что в случаях, когда сроки полезной службы, применяемые в соответствии с предыдущими ОПБУ, не совпадают со сроками полезной службы, применяемыми в соответствии с МСФО, предприятия должны ретроспективно корректировать накопленную амортизацию во вступительном бухгалтерском балансе, составленном в соответствии с МСФО. |
^ Пересмотр периода и метода амортизации
Срок полезного использования и метод амортизации должны пересматриваться, по крайней мере, на конец каждого финансового года.
Период амортизации должен быть изменен, если расчетный срок полезной службы актива значительно отличается от прежних оценок этого срока.
Если произошло значительное изменение в расчетном графике поступления экономических выгод от актива, метод амортизации должен быть изменен для отражения изменений этого графика. Такие изменения должны учитываться как изменения в учетных оценках согласно МСФО 8, Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки, путем корректировки амортизационных отчислений за текущий и будущие отчетные периоды.
ПРИМЕР
Период амортизации объектов авторских прав составляет 10 лет. Ликвидационная стоимость каждого из них составляет $2 млн., что определяется желанием компании продавать как можно больше на внутреннем рынке и затем продавать авторские права преимущественно за границей.
В соответствии с отраслевой спецификой рекомендуемый срок полезной службы составляет 12 лет, вследствие чего ликвидационная стоимость уменьшится до $0,8 млн. Руководство Вашей компании пользуется услугами консультантов и принимает во внимание отраслевые особенности при определении периода амортизации и ликвидационной стоимости. Пересмотр стоимости активов должен учитываться в соответствии с МСФО 8. (см. учебное пособие по МСФО 8).
В течение срока использования нематериального актива может стать очевидным, что оценка срока его полезной службы является несоответствующей экономическим условиям. Например, срок полезной службы может быть увеличен в связи с капитализацией затрат, улучшающих эксплуатационные характеристики актива.
В отличие от этого, факт признания убытка от обесценения может свидетельствовать о том, что следует изменить срок полезной службы актива.
С течением времени график ожидаемых будущих экономических выгод от нематериального актива может измениться. Например, может стать очевидным, что более подходит метод уменьшаемого остатка, а не прямолинейный метод. Использование прав, предоставляемых лицензией, может быть отложено до начала лицензируемой деятельности (до начала деятельности по другим компонентам бизнес-плана). В таком случае экономические выгоды от актива не могут быть получены до начала деятельности.
^ Возмещение балансовой стоимости – убытки от обесценения
Обесценение нематериального актива определяется в соответствии с МСФО 36. Этот Стандарт объясняет:
- каким образом компания должна пересматривать балансовую стоимость своих активов;
- как определять возмещаемую сумму актива;
- как признавать и восстанавливать убытки от обесценения.
^ Объединение компаний
Если убыток от обесценения возникает до окончания первого финансового года после приобретения актива в рамках объединения, то убыток от обесценения признается в качестве корректировки к стоимости самого нематериального актива и гудвила.
Если убыток от обесценения относится к событиям, имевшим место после указанной даты, он признается в соответствии с требованиями МСФО 36, а не в качестве корректировки гудвила.
Компания должна оценивать возмещаемую сумму следующих видов нематериальных активов, по крайней мере, в конце каждого финансового года:
(i) нематериальных активов, которые еще не доступны для использования;
(ii) нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования.
Возмещаемая сумма, убытки от обесценения определяются согласно МСФО 36.
^ Списания и выбытия
Прекращение признания
Признание нематериального актива прекращается (актив списывается с баланса) при его выбытии или, когда компания больше не ожидает получения от этого актива каких-либо экономических выгод.
Финансовый результат от выбытия определяется как разница между чистыми поступлениями и балансовой стоимостью актива.
Он должен признаваться в качестве дохода или расхода в отчете о прибылях и убытках.
Если нематериальный актив обменивается на аналогичный актив, то стоимость приобретенного актива равняется стоимости выбывшего актива, и в результате не признается никакой прибыли или убытка.
| ПРИМЕР Вы являетесь владельцем франшизы, балансовая стоимость которой составляет $4 млн. Вы обмениваете ее на аналогичную франшизу, рыночная стоимость которой составляет $7 млн. Вы относите возникшую разницу на фонд переоценки и не признаете ее в качестве дохода в отчете о прибылях и убытках. | |||
| | ОПУ/ББ | Дт | Кт |
| Нематериальный актив (новый) | ББ | $7 млн. | |
| Фонд переоценки | ББ | | $3 млн. |
| Нематериальный актив (старый) | ББ | | $4 млн. |
| ^ Обмен франшизами | | | |
Амортизация нематериального актива с ограниченным сроком полезной службы продолжается до тех пор, пока его балансовая стоимость больше ликвидационной или он не отнесен к активам, предназначенным для продажи (МСФО (IFRS) 5).