И. о руководителя уфнс россии по Республике Бурятия Р. Ж. Бадмаева января 2012г. Статья

Вид материалаСтатья

Содержание


Письмом ФНС России от 28.09.2011 N ЕД-4-3/15927
1. Уменьшение стоимости отгруженных товаров
2. Увеличение стоимости отгруженных товаров
Операции, не признаваемые объектами налогообложения НДС
Операции, освобождаемые от налогообложения НДС
Налоговые вычеты; восстановление сумм налога, ранее принятых к вычету
Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)
Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав
Подобный материал:
Утверждаю:

И.о. руководителя УФНС России

по Республике Бурятия

_______________ Р.Ж.Бадмаева

«____» января 2012г.


Статья для размещения на сайте УФНС России по Республике Бурятия


Об изменениях налогового законодательства по НДС

с 1 октября 2011 года


В текущем 2011 году в главу 21 Налогового кодекса РФ «Налог на добавленную стоимость» внесен ряд значительных изменений и дополнений.

Большая часть изменений внесена Федеральным законами от 18.07.2011г. № 235-ФЗ и от 19.07.2011г. № 245-ФЗ. Основные положения данных законов вступили в силу с 1 октября текущего года, отдельные нормы вступают в силу с 2012 года, а часть имеет обратную силу.

Напомним, основные изменения по НДС, вступившие в силу с 1 октября 2011г., которые необходимо учитывать при подготовке налоговой отчетности за 4 квартал 2011г. (заполнении налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2011г.).

Данные изменения связаны с:
  1. экспортными операциями;
  2. введением нового понятия корректировочных счетов-фактур, выставляемых при изменении стоимости отгруженных товаров;
  3. операции, не признаваемые объектами налогообложения НДС; операции освобождаемые от налогообложения НДС;
  4. порядком применения налоговых вычетов; порядком восстановления сумм налога, ранее принятых к вычету;
  5. порядком отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг);
  6. определением налоговой базы при передаче имущественных прав



  1. Экспортные операции

Во-первых, изменения затронули порядок исчисления налоговой базы по экспортным операциям (изменение п. 3 ст. 153 НК РФ).

С 1 октября 2011г. налоговая база по экспортным операциям при расчетах в валюте определяется в рублях по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Соответственно, теперь в случае поступления оплаты в валюте после отгрузки налоговая база остается неизменной и курсовые разницы в налоговой базе не учитываются.

Новый порядок определения налоговой базы, применяется к товарам (работам, услугам) отгруженным начиная с 1 октября 2011г. (разъяснения ФНС России в письме от 18.10.2011г. № ЕД-4-3/17228@). Если же отгрузка была до этой даты, то пересчет выручки в иностранной валюте производится в соответствии с ранее действовавшим порядком (т.е. на дату оплаты).

Во-вторых, изменился порядок документального подтверждения правомерности применения ставки 0% (ст. 165 НК РФ).

С 1 октября 2011 года для обоснования правомерности применения ставки 0% не нужна выписка банка – утратили силу соответствующие подпункты ст.165, в которых содержалось требование по обязательному представлению банковской выписки (копии выписки), подтверждающей фактическое поступление выручки по экспортным операциям.

В-третьих, расширен перечень операций, облагаемых НДС по ставке 0% (ст. 164 НК РФ).

П. 1 ст. 164 дополнен новыми пп. 3.1, 9.1 и 11.

На основании нового пп. 3.1 п. 1 ст. 164 Кодекса ставка 0% применяется в отношении реализации:

- услуг по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга)) железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления услуг по перевозке или транспортировке железнодорожным транспортом товаров, перемещаемых через территорию РФ с территории иностранного государства, не являющегося членом ТС, в том числе через территорию государства - члена ТС, или с территории государства - члена ТС на территорию другого иностранного государства, в том числе являющегося членом ТС;

- транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основе договора транспортной экспедиции при организации услуг по перевозке или транспортировке железнодорожным транспортом товаров, перемещаемых через территорию РФ с территории иностранного государства, не являющегося членом ТС, в том числе через территорию государства - члена ТС, или с территории государства - члена ТС на территорию другого иностранного государства, в том числе являющегося членом ТС.

Перечень документов, обосновывающий правомерность применения НДС 0% в отношении реализации услуг, предусмотренных пп. 3.1 п. 1 ст. 164 НК РФ приведен в ст. 165, новом п. 4.1.

Это:

- контракт (копия контракта) НП с иностранным или российским лицом на оказание указанных услуг;

- копии перевозочных документов.

Документы представляются в налоговый орган в срок не позднее 180 к.д. с даты проставления на перевозочном документе отметки пограничной железнодорожной стации.

В соответствии с новым пп. 9.1 п. 1 ст. 164 НК РФ с 1 октября 2011 облагаются по ставке 0 процентов выполняемые российскими перевозчиками на ж/д транспорте:

- работы (услуги) по перевозке (транспортировке) товаров, вывозимых с территории России на территорию государства – члена ТС, а также работы (услуги), непосредственно связанные с перевозкой или транспортировкой указанных товаров, стоимость которых указана в перевозочных документах.

- работы (услуги) по перевозке (транспортировке) товаров через территорию России. При этом пункты отправления или назначения могут располагаться как на территории иностранного государства, не являющегося членом Таможенного союза, так и в Белоруссии или Казахстане. Кроме того, нулевая ставка НДС применяется к работам (услугам), непосредственно связанным с перевозкой или транспортировкой указанных товаров. Стоимость работ (услуг) должна быть отражена в перевозочных документах.

Перечень документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки при реализации указанных услуг (пп.9.1 п. 1 ст. 164), а также срок их представления в инспекцию определены в п. 5.1 и 9 ст. 165 НК РФ: это реестр перевозочных документов с указанием даты реализации услуг, стоимости работ (услуг), наименований или кодов государств отправления и назначения, наименования и коды пограничных железнодорожных станций. Документы также представляются в налоговый орган в срок не позднее 180 к.д. с даты проставления на перевозочном документе отметки пограничной железнодорожной стации.

В случае выборочного истребования налоговым органом отдельных перевозочных документов, включенных в реестр, копии указанных документов представляются в течении 30 календарных дней с даты получения соответствующего требования налогового органа.

В силу пп. 11 п. 1 ст. 164 НК РФ с 1 октября 2011 года ставка 0% применяется при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования международными организациями и их представительствами, осуществляющими деятельность на территории РФ.

Перечень международных организаций, в отношении которых применяются нормы пп. 11, определяется федеральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений совместно с Минфином.

Также ставка 0% применяется при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования международными организациями и их представительствами, осуществляющими деятельность на территории РФ на основании положений международных договоров РФ, предусматривающих освобождение от налога.

  1. Корректировочные счета-фактуры при изменении стоимости отгруженных товаров:

Изменения затронули следующие статьи Кодекса:
  1. сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю (168 НК РФ)
  2. реквизиты корректировочного счета-фактуры (ст. 169 НК РФ);
  3. порядок применения налоговых вычетов (ст. 172 НК РФ);
  4. корректировка налоговой базы (ст. 154 НК РФ);
  5. восстановление суммы налога (ст. 170 НК РФ)


С 1 октября 2011 г. при изменении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) продавец выставляет корректировочный счет-фактуру в течение 5 календарных дней с момента составления договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров. (п.3 ст. 168 НК РФ дополнен новым 3-м абзацем; документы указаны в п. 10 ст. 172 НК РФ).

Изменение стоимости может произойти в случае изменения цены (тарифа), а также в случае уточнения количества (объема) отгруженных товаров.


^ Письмом ФНС России от 28.09.2011 N ЕД-4-3/15927@ доведена рекомендуемая форма корректировочного счета-фактуры, порядок его заполнения и разъяснила некоторые особенности регистрации данного документа в книге покупок и продаж.


П. 5.2 статьи 169 определено какие сведения должен содержать корректировочный счет-фактура. Помимо стандартных реквизитов для счетов-фактур, обязательные реквизиты для корректировочного счета-фактуры:

- наименование "корректировочный счет-фактура", порядковый номер и дата составления корректировочного счета-фактуры;

- порядковый номер и дату составления счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров;

- количество товаров до и после уточнения;

- цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) без учета налога до и после изменения;

- стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре без налога до и после внесенных изменений ( без учета налога и с учетом налога);

- сумма налога до и после изменения стоимости отгруженных товаров;

- разница между перечисленными показателями счета-фактуры.


Регистрация корректировочных счетов-фактур у продавца и покупателя; исчисление налога и применение налоговых вычетов


^ 1. Уменьшение стоимости отгруженных товаров

Продавец

Покупатель

Регистрирует корр. счет-фактуру в книге покупок (сумма разницы к уменьшению)

Регистрирует корр. счет-фактуру в книге продаж (сумма разницы к уменьшению)

Вправе заявить вычет НДС – абз.1 п.3 ст.171, п.10 ст. 172 НК РФ

Вычеты производятся на основании корр.счетов-фактур, при наличии договора, соглашения, иных первичных документов, подтверждающего согласие покупателя (уведомление покупателя)

Восстанавливает налог – пп.4 п. 3 ст. 170 НК РФ в периоде получения корр. сч/ф или первичных документов (ранняя из дат).

Восстановлению подлежит разница между суммами налога, исчисленными до и после уменьшения стоимости отгруженных товаров.

При этом восстановление НДС производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

- дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров;

- дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры




^ 2. Увеличение стоимости отгруженных товаров

Продавец

Покупатель

Регистрирует корр. счет-фактуру в книге продаж (сумма разницы к доплате)

Регистрирует корр. счет-фактуру в книге покупок (сумма разницы к доплате)

Увеличивает налоговую базу – п.10 ст.154 НК РФ за налоговый период, в котором осуществлена отгрузка товаров

При увеличении стоимости отгруженных товаров продавец корректирует налоговую базу периода, в котором осуществлена отгрузка товаров (введен новый п. 10 ст. 154 – порядок определения налоговой базы)

Таким образом, если в периодах, следующих за отгрузкой, стоимость изменится, налогоплательщик должен будет представить в инспекцию уточненные декларации и доплатить налог.

Вправе заявить вычет НДС – абз.2 п.3 ст.171, п.10 ст. 172 НК РФ

Вычеты производятся на основании корр.счетов-фактур, при наличии договора, соглашения, иных первичных документов, подтверждающего согласие покупателя (уведомление покупателя)


Таким образом, вычеты применяются:

- покупателем - в случае увеличения стоимости товаров (абз. 2 п. 13 ст. 171 НК РФ).

- продавцом – в случае уменьшения стоимости (абз. 1, п. 13 ст. 171 НК РФ).

И в том и в другом случае вычету подлежит разница между суммами НДС, начисленными до и после изменения стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав).

При этом вычеты производятся на основании корректировочных счетов-фактур при наличии документов, которые подтверждают согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав). Это может быть договор, соглашение или иной первичный документ, но не позднее не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры. (новый п. 10 ст. 172).

  1. ^ Операции, не признаваемые объектами налогообложения НДС

Операции, не признаваемые объектом обложения НДС, определены п. 2 ст. 146 НК РФ.

В соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ не признается объектом обложения НДС передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.

С 1 октября 2011 года в указанный подпункт добавлено оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.


^ Операции, освобождаемые от налогообложения НДС (ст. 149 НК РФ)

Законом N 235-Ф3 внесены изменения в ст. 149 НК РФ, в которой перечисляются операции, освобождаемые от обложения НДС. Данные изменения вступили в силу с 01.10.2011г. В частности, изменения связаны с освобождением от обложения НДС:

- услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, необходимость ухода за которыми подтверждена соответствующими заключениями организаций здравоохранения, органов социальной защиты населения и (или) федеральных учреждений медико-социальной защиты (пп. 3 п. 2 ст. 149 НК РФ);

- услуг по содержанию детей в образовательных организациях, реализующих основную общеобразовательную программу дошкольного образования, услуг по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях (пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ);

- продуктов питания, непосредственно произведенных столовыми образовательных и медицинских организаций и реализуемых ими в указанных организациях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или организациям (пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ);

- реализации некоммерческими организациями услуг в сфере образования (пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ);

- услуг, оказываемых некоммерческими организациями в сфере культуры и искусства (пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ);

- передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" (пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ).

С 01.10.2011 освобождаются от налогообложения в силу нового пп. 14.1 п. 2 ст. 149 НК РФ услуги, связанные с поддержкой и социальным обслуживанием несовершеннолетних детей, граждан пожилого возраста, инвалидов, безнадзорных детей; услуги по подбору и подготовке граждан, выразивших желание стать опекунами или попечителями; услуги населению по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий; услуги по профессиональной подготовке, переподготовке и повышению квалификации, оказываемых по направлению органов службы занятости.

Также с 01.10.2011 в силу нового пп. 32 п. 3 ст. 149 НК РФ от налогообложения освобождаются операции по безвозмездному оказанию услуг по производству и распространению социальной рекламы в соответствии с законодательством Российской Федерации о рекламе. При этом должно выполняться одно из следующих требований к социальной рекламе:

- в социальной рекламе, распространяемой в радиопрограммах, продолжительность упоминания о спонсорах составляет не более трех секунд;

- в социальной рекламе, распространяемой в телепрограммах, при кино- и видеообслуживании, продолжительность упоминания о спонсорах составляет не более трех секунд и такому упоминанию отведено не более 7% площади кадра;

- в социальной рекламе, распространяемой другими способами, на упоминание о спонсорах отведено не более 5% рекламной площади (пространства).

  1. ^ Налоговые вычеты; восстановление сумм налога, ранее принятых к вычету


С 1 октября 2011 года положения п. 5 ст. 171 НК РФ (устанавливающего налоговые вычеты для продавца в случае возврата товаров продавцу, в случае отказа от выполненных работ (оказанных услуг), а также вычеты в случае возврата авансовых платежей, распространяются на покупателей-налогоплательщиков, исполняющих обязанности налогового агента в соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ, т.е. – агенты при аренде, покупке государственного или муниципального имущества.

В новой редакции изложен первый абзац п. 6 ст. 171 НК РФ, в котором предусмотрены налоговые вычеты по суммам НДС, предъявленным налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками).

С 1 октября 2011 года к вышеперечисленным случаям, при которых предъявленные подрядчиками (застройщиками) суммы НДС подлежат вычетам, добавляются:

- ликвидация основных средств;

- разборка основных средств;

- демонтаж основных средств.

Также в новой редакции данного пункта п. 6 ст. 171 НК РФ установлен порядок восстановления правомерно принятых к вычету сумм "входного" НДС при проведении модернизации (реконструкции) объекта недвижимости (основного средства), осуществляемой после 15-летнего срока, исчисляемого с момента ввода объекта в эксплуатацию у данного налогоплательщика, для случаев, когда указанные объекты недвижимости в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

Кроме того, в качестве алгоритма действий по восстановлению налога предусмотрен случай, когда до истечения вышеупомянутого 15-летнего срока модернизируемый (реконструируемый) объект недвижимости исключается из состава амортизируемого имущества и не используется в деятельности налогоплательщика один год или несколько полных календарных лет. За эти годы восстановление сумм налога, принятых к вычету, не производится.


Восстановление суммы налога, ранее принятой к вычету (ст. 170 НК РФ)

С 1 октября 2011 года п. 3 ст. 170 НК РФ, в котором определены случаи, когда правомерно принятый к вычету НДС подлежит восстановлению, дополняется еще тремя случаями.
  1. восстановление в случае изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения (пп. 4 п. 3 ст. 170) (при применении корректировочных счетов-фактур; рассмотрели выше)

2. Согласно пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ налог подлежит восстановлению в случае дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке.

3. Согласно пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ налог подлежит восстановлению в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, и в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий. При этом они не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

  1. ^ Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) (ст. 170 НК РФ)

П. 2 ст. 170 НК РФ дополнен еще одним случаем (в настоящее время их насчитывается четыре), когда суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров (основных средств и нематериальных активов) на территорию РФ, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов.

С 1 октября 2011 года в случае приобретения банками, применяющими порядок учета НДС, предусмотренный п. 5 ст. 170 НК РФ, товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, которые в дальнейшем реализуются ими до начала использования для осуществления банковских операций, для сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию, НДС учитывается в стоимости таких товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав.

Напомним, что п. 5 ст. 170 НК РФ установлен особый порядок исчисления НДС, согласно которому банки вправе уплачивать налог в бюджет по операциям, подлежащим налогообложению, по мере получения оплаты, а суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) включать в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, также после их фактической оплаты (Письмо Минфина России от 19.09.2007 N 03-07-05/57).


Изменения коснулись и п. 4 ст. 170 НК РФ, которым установлен порядок учета НДС, предъявленного по товарам (работам, услугам), имущественным правам, налогоплательщику, осуществляющему как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции.

С 1 октября 2011 года абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ дополняется предложением следующего содержания: по основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщик имеет право определять указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Иными словами, если основные средства или нематериальные активы приняты к учету в первом или втором месяце квартала, то пропорция, в размере которой суммы "входного" НДС принимаются к вычету либо учитываются в стоимости указанного имущества, определяется по итогам не налогового периода (квартала), а месяца отгрузки. Если же данные активы принимаются к вычету в третьем месяце квартала, то действует прежний порядок - пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) по итогам налогового периода (квартала).

Следует отметить, что использование нововведения - не обязанность, а право налогоплательщика. Порядок ведения раздельного учета налогоплательщик должен закрепить в учетной политике для целей налогового учета (п. 4 ст. 170 НК РФ). Там же целесообразнее установить и порядок определения пропорции по основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяце квартала.


«Правило пяти процентов»

С 1 октября 2011 года абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ излагается в следующей редакции: налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса.

Таким образом, в Кодексе прямо закреплено право на применение правила «пяти процентов» торговыми организациями.

  1. ^ Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав

Дополнен п. 1 ст.155 НК - Изменения касаются определения налоговой базы при первоначальной уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации, а также при переходе такого требования к другому лицу на основании закона. С 01.10.2011 в Кодексе предусмотрена прямая норма, устанавливающая порядок определения налоговой базы по НДС при первоначальной уступке.

Налоговая база при первоначальной уступке определяется как сумма превышения величины полученного дохода от уступки над размером уступаемого денежного требования.

Таким образом с 01.10.2011г. если право требование уступлено с убытком, налоговая база при первичной уступке не возникает.


Изменения в п.2 ст.155 НК РФ - С 1 октября 2011г. доход от переуступки прав требования по договорам, в основе которых лежат любые операции по реализации товаров (работ, услуг), в том числе не облагаемые НДС, подлежит налогообложению.


Начальник ОНЮЛ И.В.Бородина