1. Определение и классификация затрат

Вид материала

Документы

Содержание Упражнение. Укажите условия, при которых каждый из перечисленных выше показателей оказывается наиболее предпочтительным. Упражнение. Ответьте на поставленный вопрос. Ответ обоснуйте. Упражнение 1. Ещё раз перечитайте предыдущий абзац и найдите содержащуюся в нём ошибку (или, скажем, неточность). Нашли? А тепер Упражнение. Пусть, например, по данным внутрицехового учёта упомянутого вы­ше инструментального цеха прямые затраты на изготовле Определите, сколько затрат инструментального цеха должно быть включено в затраты сверлильного и сборочного цехов. Упражнение. Ответьте на поставленный вопрос. Как бы Вы стали решать эту задачу?

Подобный материал:

• Задачи учета затрат на производство. Классификация затрат по экономическим элементам, 17.48kb.
• 1. Обеспечение предприятия трудовыми ресурсами, 19.35kb.
• Перечень тем курсовых работ, 28.92kb.
• Программа республики Татарстан по оказанию содействия добровольному переселению в Российскую, 9773.29kb.
• Темы контрольных работ по дисциплине «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование, 138.85kb.
• Транспортная составляющая затрат является основой суммарных логистических издержек, 9.88kb.
• Ия обусловлена тем, что важнейшим участком работы бухгалтерского учета организации, 138.76kb.
• Национальный стандарт бухгалтерского учета 3 "Состав затрат и расходов предприятия", 282.99kb.
• «Анализ затрат на производство прироста крс и определение резервов их снижения», 61.32kb.
• Анализ поведения затрат, 58.02kb.

их сумма должна быть равна: 18,5 +10+36+25 -89,5 тыс. рублей. Разница об­разовалась за счет округления.

Однако и эта схема распределения затрат весьма упрощена. В ней, например. все общепроизводственные, затраты распределяются в целом, пропорционально цеховой себестоимости. Но ведь общепроизводственные затраты состоят из за­трат конкретных подразделений (ремонтный, инструментальный, транспортный цех и т.п.). Для производства одних изделий услуги этих подразделений нужны в большей степени, других - в меньшей. Кроме того. в нашей задаче не учтены такие подразделения как аппарат управления, служба сбыта, служба снабжения и т. п., в которых также образуются затраты, подлежащие распределению.

С учетом этого в своем завершенном виде ступенчатая схема распределения затрат выглядит следующим образом.

Сначала все затраты каждого из обслуживающих подразделении (в отдельно­сти, а не всех вместе) распределяются между основными подразделениями, производящими продукцию, а затем уже совокупные затраты внутри каждого ос­новного подразделения распределяются между отдельными продуктами. Такая схема объясняется тем, что услуги вспомогательных подразделении обычно ока­зываются не производству какого-то изделия, а основному подразделению в це­лом. В результате затраты на эти услуги по подразделениям можно учесть зна­чительно точнее, чем по продуктам, что существенно повышает общую точность расчетов.

Позже мы подробнее рассмотрим соответствующую процедуру решения такой задачи, а сейчас остановимся еще на одной проблеме.

В обеих из рассмотренных выше задач мы распределят» косвенные затраты пропорционально сначала просто прямым, затем прямым плюс уже распреде­ленным косвенным (сначала только общеучастковым, потом общеучастковым и общецеховым). А, собственно, почему? На основании чего мы нос [упали .именно так? Можно ли было делать по-другому? Наконец, как правильнее?

В следующем разделе мы попытаемся ответить на эти вопросы.

3.2. Критерии распределения косвенных затрат.

Косвенные затраты практически всегда распределяются пропорционально не­которому выбранному критерию. В задачах, рассмотренных в предыдущем раз­деле, в качестве критерия использовались сначала просто прямые затраты на производство продукции, затем соответствующим образом модифицированные показатели. Это было наше право В качестве критерия может использоваться любой показатель, влияющий на распределение рассматриваемых затрат. Задача экономиста - правильно подобрать этот показатель.

Наиболее часто и качестве критериев распределения используются следую­щие показатели:

• основная заработная плата производственного персонала,
  
• стоимость произведенной продукции;
  
• прямые затраты основных материалов;
  
• общая сумма прямых затрат;
  
• время работы оборудования.
  

Каждый из этих показателей может оказаться лучше других при определен­ных условиях и для распределения определенных видов затрат.

Упражнение. Укажите условия, при которых каждый из перечисленных выше показателей оказывается наиболее предпочтительным.

Отвечая на вопрос упражнения, следует учитывать, что все критерии распре­деления являются субъективными, так как по определению косвенные издержки нельзя однозначно отнести на конкретную продукцию. Поэтому вопрос распределения косвенных затрат всегда является спорным вопросом, и никаких выво­дов относительно абсолютной предпочтительности того или иного показателя быть не может. В действительности часто можно говорить лишь об условиях, когда применять какой-то показатель нельзя, существенно реже возникают усло­вия, когда предпочтение какого-то показателя является очевидным.

Возьмем, например, заработную плату производственного персонала. Это -наиболее часто встречающийся критерий распределения общехозяйственных и общепроизводственных расходов. Используя его, мы молчаливо соглашаемся с тем, что затраты на управление и обслуживание производства растут пропор­ционально росту числа занятых. Поэтому, если на производство одного изделия тратится вдвое больше труда, чем на другое, то и расходов на управление и об­служивание производства на первое изделие должно приходиться вдвое больше, чем на второе. Между чем, если в отношении затрат на управление с этим тези­сом можно и согласиться (так как объектом управления действительно является человек), то связь затрат на обслуживание производства с числом запятых может иметь совсем другой характер.

Рассмотрим еще один пример. Пусть на предприятии производится 2 изделия. Причем одно на участке с преимущественно ручным трудом, а другое на высокомеханизированном участке. Пусть также прямые затраты на первом участке составляют 120 тыс. руб., из которых 80 тыс. руб. - заработная плата производ­ственного персонала, а на втором - 80 тыс. руб., из которых заработной платы лишь 20 тыс. руб. Все накладные расходы составляют 90 тыс. руб., из которых 30 тыс. руб. - непосредственные затраты на управление, а остальные 60 тыс. руб. - содержание ремонтной службы, службы главного энергетика, отдела кон­трольно-измерительной аппаратуры и т. и. Правильным ли будет в этом случае 'отнести 80% затрат обслуживающих подразделений на продукцию первого уча­стка на том основании, что на нем выплачивается 80% прямой заработной пла­ты? Ответ, на мой взгляд, однозначно отрицателен. Как раз наоборот: большая часть этих затрат должна быть отнесена на продукцию второго участка, так как основной объект заботы обслуживающих производств в данном случае - обору­дование второго участка.

Весьма полезным для проверки правильности выбора критерия во многих по­добных случаях (к сожалению, далеко не во всех!) может оказаться «правило ли­квидации». Поясним его на примере. Предположим, в предыдущем примере мы действительно распределили расходы обслуживающих подразделений пропор­ционально заработной плате производственного персонала. В результате на до­лю продукции первого участка пришлось 80%, а второго - 20%. Теперь прове­рим, правильно ли мы сделали. Для этого представим на минуту, что мы ликви­дируем производство либо на первом участке, либо на втором. В каком из этих двух случаев можно ожидать большего сокращения затрат обслуживающих подразделений? Поскольку очевидно, что во втором, то нате решение непра­вильное, так как мы существенно большую часть затрат отнесли на продукцию, существенно меньше связанную с их происхождением. Если бы у нас получи­лось, что ликвидация любой продукции оказывает примерно одинаковое влия­ние из. затраты обслуживающих подразделений, то это тоже означало бы, что критерий выбран неправильно, гак как разница в сумме распределенных затрат очень велика. Наконец, если бы получилось, что ликвидация первого участка действительно ведет к большему сокращению затрат, то можно было бы быть уверенным, что полученное решение не противоречит практике, хотя вопрос о правильности выбора критерия (то есть, не существует ли еще более подходящий?) оставался бы открытым.

Точно так же, едва ли было бы правильным распределять между различными видами продукции пропорционально заработной плате проценты, уплачиваемые за. кредитование запасов сырья и материалов. Значительно более для рассматри­ваемой цели подхода) стоимость прямых затрат материала. Для того чтобы распределить между различными продуктами стоимость хра­нилищ, используемых для хранения либо сырья для их производства, либо уже готовой продукции, лучше всего подойдет площадь (или объем) хранилища, не­обходимая для хранения единицы различных видов продуктов с учетом средней продолжительности хранения.

Рассмотрим еще одну ситуацию. Пусть надо распределить между нескольки­ми десятками видов продукции затраты на содержание и эксплуатацию несколь­ких десятков единиц оборудования, при помощи которого эта продукция произ­водится. Например, речь идет о механическом цехе, в котором установлено не­сколько разновидностей станков (токарные, фрезеровальные, сверлильные, шлифовальные н т. д.), каждая группа при этом делится на несколько подгрупп в зависимости от мощности станка и других параметров, причем в каждой подгруппе насчитывается разное число станков. У всех станков разная норма амор­тизации, они потребляют различное количество электроэнергии, работают в течение месяца разное время, обслуживаются рабочими разной квалификации. Каждое изделие приходит обработку на одной или нескольких группах станков в течение разною времени Все изделия различаются материалом и размерим пря­мой заработной платы. В этих условиях, повторяю, надо распределить затраты на содержание оборудования (расходы на .электроэнергию, смазочные материалы, ремонт, зарплату станочников, амортизацию) между различными видами производимой продукции. Для решения этой задачи будет использоваться весь­ма специфичный критерий, а схему решения мы рассмотрим в следующем раз­деле.

Упражнение. Подумайте, как бы Вы решили эту задачу, и затем сравните Ваше решение с описанным ниже. Возможно, Ваше решение окажется лучше. Очень полез­ное упражнение!

Помимо правильного выбора критерия распределения точность распределения косвенных затрат существенным образом зависит от соотношения прямых и косвенных затрат в себестоимости конкретных изделий. Чем выше доля прямых затрат, тем точнее распределение. Например, если доля заработной платы в себестоимости составляет 10%, а косвенных 50%, то это означает, что распреде­лять косвенные затраты пропорционально заработной плате почти то же самое, что распределять их случайным образом. Здесь надо искать какие-то другие кри­терии: В конце концов, лучше распределять пропорционально всем прямым за­тратам: надежность этого распределения может оказаться существенно выше, так как доля всех прямых затрат выше, чем одной какой-то части.

3.3. Специальные методы калькулирования себестоимости.

3.3.1. Использование комплексных статей затрат

Поскольку при калькулировании себестоимости главная задача — как можно точнее определить себестоимость конкретных видов продукции, а из каких именно элементов складывается себестоимость — принципиального значения не имеет, в процессе калькулирования часто используют "маленькие хитрости", ко­торые существенно упрощают решение задачи.

Одной из таких "хитростей" является использование так называемых ком­плексных статей затрат, т.е. таких статей, в которые входят разные по своему экономическому содержанию элементы затрат.

Например, каким образом учесть в себестоимости производства кирпичей, ус­луги транспортного цеха? Очевидно, что эти услуги складываются из заработной платы водителей, ремонтников, экспедиторов., расходов на горюче-смазочные материалы, запасные части, амортизации и т.д. и т.п. При калькулировании се­бестоимости 1000 кирпичей все эти затраты можно было бы разложить и доба­вить к затратам собственно на изготовление: к затратам на глину добавить за­траты на горюче-смазочные материалы, запчасти и другие материальные затраты в транспортном цехе, соответствующим образом сложить заработную плату, амортизацию и т.д. Это была бы весьма трудоемкая, но, как уже указывалось, не очень полезная работа. Поэтому на практике в подобных случаях и используются комплексные статьи. В данном случае эта статья могла бы называться "услуги транспортного цеха" и включала бы в себя все элементы затрат. В основе на­числения этой статьи лежала бы себестоимость либо одной тонны перевезенного груза, либо одного выполненного тонно-километра, либо отработанного часа.

Схематично расчет выглядит следующим образом. По данным предыдущего года или квартала определяем, чему равнялся общий размер затрат транспортно­го цеха. Предположим, он был 75 тыс. рублей. Далее определяем общий объем выполненных цехом работ по показателю, выбранному в качестве критерия. Предположим, что мы выбрали в качестве критерия объем перевезенных грузов, и он оказался равен 12,5 тыс. тонн. Это означает, что себестоимость одной пере­везенной тонны составляет 6 рублей. И если перевозки транспортного цеха для кирпичного производства составили 10 тыс. тонн, а для участка бетонных кон­струкций - 2 тыс. т., то к себестоимости всех произведенных кирпичей надо до­бавить 60 тыс. рублей, а бетонных конструкций - 12 тыс. руб. При этом неваж­но, каков их поэлементный состав.

Себестоимость перевезенной тонны, полученная по данным отчетного перио­да, обычно используется и при планировании себестоимости на предстоящий период. Такой подход является оправданным, если есть основания, полагать, что условия предстоящего периода не будут существенно отличаться от условий прошедшего. В противном случае расчеты нуждаются в корректировке.

Вернемся теперь к задаче, сформулированной в конце предыдущего раздела. Для ее решения также будет использоваться комплексная статья, а в качестве критерия распределения лучше всего в таких случаях использовать 1 приведен­ный машино-час, под которым понимается 1 час работы оборудования, приве­денного в сопоставимый по .затратам вид.

Схема этого расчета выглядит следующим образом.

1. Определяются нормативные затраты на 1 час работы каждого вида обору­дования.

2. Какой-то вид оборудования принимается за единицу, и на основании за­трат, определенных в первом пункте, рассчитываются переводные коэф­фициенты для каждого вида оборудования. Например, если нормативные затраты на час работы станка, принятого за единицу (эталонного) состав­ляют 3,5 руб., а для какого-то станка эти затраты равны 7,0 pуб., то этот станок получает коэффициент 2. Это означает, что при дальнейших расче­тах час работы этого станка приравнивается к двум часам работы эталон­ного станка.

3. Определяется число приведённых машино-часов, отработанных оборудо­ванием цеха. Для этого фактическое время, отработанной каждым стан­ком, умножается на его коэффициент и все суммируется. Например, если в цехе есть 5 станков с коэффициентом 1 и они отработали по 1000 час. каждый, 4 станка с коэффициентом 1,5, отработавших по 1200 час., и 1 станок с коэффициентом 2, работавший 1500 час., то приведенное время работы станков составит 15200 часов.

4. Определяется общая сумма затрат, связанных с работой оборудования. Да­лее эта сумма делится на число приведенных машино-часов, в результате определятся затраты на 1 приведенный машино-час. Например, если все указанные затраты в нашем примере составили 70000 руб., то затраты на 1 приведенный машино-час будут равны 4,6 руб. (70000 руб.÷15200 час.). Отметим, что фактические затраты могут существенно отличаться от нормативных но ничего страшного в этом нет.

5. Зная, сколько времени и на каком оборудовать обрабатывалось каждое. изделие, определяем часть общих затрат на содержание оборудования, приходящуюся на данное изделие. Например, пусть некоторое изделие об­рабатывалось 0,5 часа на эталонном оборудовании и 1.5 часа на оборудо­вании с коэффициентом 2. Это означает, что время его обработки состави­ло 3,5 приведённых часа. Следовательно, на это изделие должно быть от­несено 16,1 руб. (4,6 руб.х3,5 час.) затрат, связанных с работой оборудова­ния

Возможно, кому-то приведенный расчет показался слишком сложным и громоздким. Он действительно достаточно трудоемок. Можно было бы попытаться получить искомый результат путем распределения затрат, связанных с работой оборудования, между изделиями пропорционально прямой заработной плате или, например, пропорционально всем прямым затратам. Безусловно, мы полу­чили бы какую-нибудь себестоимость. Но дело в том, что эта «себестоимость» плохо бы отражала действительные затраты на производство каждого изделия.

Таким образом, расчет себестоимости — это всегда компромисс между точно­стью и простотой.

Наличие комплексных статей заставляет осторожно подходить к статьям калькуляции, имеющим казалось бы очевидный экономический смысл. Так, на­пример, письмом Минфина РФ от 15.01.96 №2 строительным организациям при калькулировании себестоимости в качестве типовой рекомендуется группировка затрат на производство строительных работ по следующим статьям расходов:

"Материалы";

"Расходы на оплату труда рабочих";

"Расходы но содержанию и эксплуатации машин и механизмов";

"Накладные расходы".

Предположим, что в статье "Расходы на оплату труда рабочих" показана 1000, а всего затрат по всем статьям 10000. Можно ли в этом случае утверждать, что доля заработной платы в себестоимости продукции составляет 10%?

Упражнение. Ответьте на поставленный вопрос. Ответ обоснуйте.

Безусловно, такое утверждение было бы не правильно. Дело в том, что зар­плата в данном случае есть во всех статьях калькуляции. В упомянутую выше статью входят, в основном, расходы по оплате труда производственных рабочих, занятых ручным трудом. Заработная плата рабочих, работающих на строительных машинах и механизмах, вошла в следующую статью. В статье "Материалы" может содержаться заработная плата, выплаченная за погрузочно-разгрузочные работы, а заработная плата руководителей входит, в основном, в "Накладные расходы", но частично может содержаться в любой статье. В разных статьях со­держится, как правило, амортизация и т.д.

3.3.2. Калькулирование себестоимости сопряженных продуктов.

На практике очень часто производство одного продукта оказывается связан­ным с производством одного или нескольких других. Классические примеры:

при выжиге кокса из угля, переработке нефти, руд многих металлов помимо ос­новного продукта образуется целый ряд очень ценных побочных. Не менее клас­сический пример - "выработка" навоза в процессе производства молока и мяса и т.д. Во всех этих случаях бывает очень сложно разделить общие затраты меж­ду продуктами, входящими в "набор", так как, как правило, отсутствуют какие-то обоснованные критерии для этою раздела.

Например, попытайтесь предложить достаточно обоснованный критерий для решения следующей задачи: корова за год дала 5 тонн молока, одного теленка и 10 тонн навоза, при этом на нее израсходовав 10 тыс. рублей. Чему равна себе­стоимость молока, теленка и навоза? .

На практике подобные задачи наиболее часто решаются следующим образом.

Если в набор входят примерно равнозначные по своей ценности продукты, то затраты между ними и распределяются пропорционально их ценности, например, пропорционально их рыночным ценам. Заметим, что в этом случае, все продукты набора будут иметь одинаковую рентабельность (отношение прибыли к себестоимости), т. е. сравнение эффективности их производства становится бессмысленным. Однако во многих случаях это и оправданно, так как, если производство этих продуктов не может быть разделено, то оно должно быть для производителя равновыгодным.

Если же один из продуктов может рассматриваться как побочный, то его производство считается «бесплатным», а выручка от его реализации служит уменьшением затрат на производство главного продукта (или главных продуктов). Точно гак же поступают и с так называемыми возвратными отходами, т е. отходами материалов, которые могут быть использованы в процессе производства какой-то другой продукции.

При такой логике сформулированная выше задача будет решаться следующим образом: сначала из 10 тыс. рублей вычтем рыночную стоимость 10 тонн навоза, а оставшуюся сумму разделим между молоком и теленком пропорционально фактической выручке от их реализации или, в случае, если теленок, например, не реализовывался, пропорционально возможной выручке от его реализации но рыночной цене.

Следует учитывать, что возможны и другие способы распределения, основан­ные, например, на некоторых физических свойствах продуктов. Так в советской практике рассмотренная выше задача решалась путем приравнивания теленка к 100 л молока, поскольку считается, что для рождения теленка и производства 100 л молока корове требуется примерно одинаковое количество кормов.

3.3.3. Калькулирование себестоимости гаммы однородных продуктов.

Довольно часто на предприятии производится целая гамма достаточно близ­ких продуктов, например, разновидности хлеб;), пива, мебели и т.д.

В принципе здесь можно вести учет по каждому продукту в отдельности, но это очень трудоёмко. И тогда поступают по-другому.

Все производимые продукты переводят в некие условные единицы, в соответствии с некоторым критерием.

Например, пусть определено, что с точки зрения затрат 1 стол эквивалентен 1.5 стульям и 2.1 табуретки.

Пусть также известно, что произведено 1000 столов, 10 тыс. стульев и 5 тыс. табуреток, а общие затраты составили 150 тыс. рублей. Как определить себе­стоимость каждою изделия?

По приведённым соотношениям находим условные коэффициенты:

табуретка	1.0;
стул	1.4;
стол	2.1.

Определяем количество произведенной условной мебели:

1000 х 2.1+10000 x I.4+5000 x l=2100+14000+5000==21100.

Определяем себестоимость условной единицы:

150тыс.÷21100=7.11.

Получаем ответ:

табуретка	7.11;
стул :	9.95;
стол:	14.93.

Здесь, как и в случае со станками, упрощение состоит в том, что, тщательный расчет выполняется только один раз - при определении переводных, коэффици­ентов. Дальнейший же расчет себестоимости ограничивается очень простыми действиями. Естественно, чем тщательнее был выполнен первоначальный рас­чет, тем точнее определяется себестоимость. . .

3.4. «Direct Costing» и цели калькулирования себестоимости. :

По моим наблюдениям, в «некоторых практических кругах» существует почти что эйфорический взгляд на проблему калькулирования себестоимости, суть ко­торого можно сформулировать примерно следующим образом: это раньше надо было тратить время и считать себестоимость каждого продукта. Теперь этого делать не надо. Теперь можно вести учет по неполной себестоимости, что озна­чает учитывать только прямые затраты, а косвенные, не распределяя, списывать сразу на финансовый результат.

Действительно, в зарубежной хозяйственной практике (а теперь и в России) используется учет себестоимости на основе только части затрат. В этом случае оперируют только с теми затратами, которые прямо могут быть отнесены на конкретный вид продукции, т.е. прямыми. Поэтому в западной литературе этот метод получил название "Direct Costing". При ведении учета этим методом дей­ствительно отпадает необходимость распределения косвенных расходов, что существенным образом упрощает учет.

Рассмотрим, например, как выглядит решение задачи определения финансо­вого результата при учете по полной и неполной себестоимостям. Для иллюст­рации возьмем рассмотренную выше задачу, условие которой приводится в табл.2.

Пусть вдобавок к тем условиям предприятие продает продукцию по следую­щим ценам;

А:	8,02 руб./шт.
Б:	5,35 руб./шт.
В:	6,25руб./шт.

Вопрос задачи выглядит следующим образом: какую прибыль при заданных условиях будет иметь предприятие?

Для решения задачи методом полной себестоимости мы сначала, как это опи­сано выше, долго и трудоемко распределяем косвенные затраты, определяем полную себестоимость каждого продукта и после этого переходим к определе­нию прибыли.

По изделиям прибыль составит:

А:	3500-(8,02 - 6,42)=3500-1,6руб./шт.=5600 руб.
Б:	4000-(5.35 -4,28)-4000-1.07рубЛпт.-4280 руб.
В:	10000-(6,25 - 5,0)-10000-1,25руб./шт.=12500ру6.

Откуда общая прибыль равна 22380 руб.

Как же будет решаться эта задача методом неполной себестоимости?

Прежде, чем перейти к решению, остановимся еще на одном важном моменте.

Если из выручки от продажи какого-то товара вычесть его себестоимость, то получится прибыль от производства и реализации данного товара. Что же полу­чится, если из той же выручки вычесть частичную себестоимость'.' Получится показатель, который в западной литературе называется обычно "валовая при­быль". Теперь такой показатель есть и в отечественной бухгалтерской практике. Следует иметь и виду, что в действительности этот показатель прибылью ещё не является, т.к. содержит в себе достаточно большую долю затрат, которые, чтобы получить настоящую прибыль, надо из него вычесть. В этом нет ничего страш­ного: просто этот показатель так называется. Недоразумения могут возникнуть из-за того, что в отечественной практике валовой прибылью понимают не­что совсем иное. Подробнее об .лом и следующий лекции. Сейчас же, чтобы из­бежать недоразумений, мы заключим этот показатель в кавычки.

Итак, переходим к расчету но неполной себестоимости.

В этом случае нет необходимости заниматься распределением косвенных за­трат. Бухгалтерия рассчитывала бы только прямые затраты, определяла бы "валовую прибыль", а затем все косвенные затраты, ни распределяя, вычитала бы из "валовой прибыли", получая в остатке уже настоящую прибыль.

Расчет выглядел бы следующим образом:

1) определяем ''валовую прибыль" по каждому продукту:

А:	8,02-(1,2+1,5+0,3)=5,02руб./шт. 5,02х3500=17570 руб.
Б:	5,35-(0,8|1,0*0,2)=3,35руб./шт. 3,35х4000=13400 руб.
В:	6,25-(1,6Ц,210,8)=2,65руб./шт. 2,65х 10000-26500 руб.;

2) определяем общую «валовую прибыль»:

17570+13400+26500=57470 руб.;

3) определяем прибыль:

57470-(10000125000)=22470тыс. руб.

Как и следовало ожидать, результат получился примерно тот же самый, толь­ко точнее и проще. Возникает вопрос: зачем же столь громоздкие расчеты, если тот же результат можно получить и без них?

Ответ на этот вопрос зависит от того. что мы понимаем под "тем же результа­том". Если под этим результатом понимается определение прибыли предпри­ятия. то действительно: прибыль предприятия проще и точнее определять без распределения косвенных .затрат между продуктами Именно в этом состоит идея системы учета "Direct Costing".

Если же под результатом понимать определение полной себестоимости отдельных продуктов, то этот результат рассматриваемым методом просто не получить. А нужна ли предприятию эта "полная себестоимость"? Можно ли без знания полной себестоимости, а только на основе «валовой прибыли» дать оцен­ку выгодности производства той или иной продукции, экономически обоснован­но планировать производственную программу предприятия и т. п.?

Я не стану утверждать, что знание себестоимости позволяет успешно решать подобные задачи. Это не совсем так. Более того, в целом ряде случаев использо­вание для этих целей себестоимости ведет к ошибочным результатам. Сущест­вует показатель, который для решения указанных задач подходит более, чем се­бестоимость. Он тоже рассчитывается на основе неполной себестоимости, но не совпадает с «валовой прибылью». Кстати, при его расчете тоже приходится рас­пределять часть затрат косвенным методом. С ним мы познакомимся в следующей лекции. Он носит название «маржинальный доход».

Использовать же для рассматриваемых целей «валовую прибыль» нельзя, так как с экономической (не с учетной!) точки зрения этот показатель лишен содержания. Он не позволяет сравнивать эффективность различных продуктов, поскольку значение «валовой прибыли» существенным образом зависит от способа учета и может меняться по причинам, никак не связанным с эффективностью.. Поэтому если мы хотим более-менее грамотно вести дело, то ограничиться только определением «валовой прибыли» нельзя.

Что же касается себестоимости, то это - важнейшая информация относитель­но того, во сколько обходится производство каждого вида продукции. Кон­троль себестоимости - важный инструмент управления затратами предприятия. Хотя цена продукции определяется соотношением спроса и предложения, знание себестоимости продукции необходимо для оценки этой цены. Зная себестои­мость, можно определить прибыль, приносимую каждым изделием, а также рен­табельность каждого вида продукции.

Можно сказать, что в расчете полной себестоимости, в первую очередь, заин­тересовано само предприятие. Качество этих расчетов отражает качество эконо­мической работы на предприятии. Предприятие самостоятельно определяет, как, по каким критериям, с какой степенью точности и глубины распределять кос­венные затраты.

3.5. Себестоимость произведенной и реализованной продукции.

При расчете себестоимости продукции на предприятии, на котором запас го­товой, но не реализованной продукции, а также размер незавершенного произ­водства могут существенно изменяться по годам, возникает проблема оценки се­бестоимости реализованной продукции в отличие от себестоимости всей произ­веденной. Она возникает из-за того, что в этом случае на единицу одной и той же продукции, находящейся на разных технологических стадиях, приходится разный объем затрат. Поэтому, чтобы узнать величину затрат, приходящихся на единицу реализованной продукции, из всех затрат предприятия надо выделить затраты, связанные непосредственно с реализованной продукцией, а затем раз­делить на ее количество. Однако для этого предприятие должно вести учет за­трат, дифференцированный по стадиям производства и реализации.

Проиллюстрируем сказанное на примере.

Предположим, что на предприятии в течение года было реализовано 1000 единиц некоторого продукта "А", причем затраты на производство и реализацию этого продукта в рассматриваемом периоде составили 25000 Определение себе­стоимости реализованной продукции путем деления 25000 на 1000 может при­вести к достаточно серьезной ошибке, так как мы не знаем, какое именно коли­чество продукции было произведено за 25000.

Возможны следующие варианты: за год действительно было произведено и продано 1000 единиц данного продукта, тогда наш расчет верен. За гол было произведено всего 500 единиц, а еще 500 единиц были произведены в прошлом году и проданы со склада. В этом случае мы существенно занизили себестои­мость, так как затраты текущего года распространили на вдвое больший объем продукции. Наконец, в текущем году могло быть произведено 1500 единиц, из которых 500 осталось на складе готовой продукции. Очевидно, что в этом случае себестоимость продукта "А" оказывается серьезно завышенной.

Пусть теперь известно, что всего в течение года было произведено 1200 ука­занных изделий, а размер незавершенного производства увеличился с 3500 до 4500. Эти данные позволяют уточнить приведенный выше расчет. Прежде всего, мы должны уменьшить 25000 на прирост незавершённого производства, т.е. на 1000, так как эти средства вложены в будущую продукцию и не связаны с про­дукцией, уже выпущенной. Оставшиеся 24000 делим уже не на 1000, а на 1200 единиц и получаем себестоимость единицы продукта "А" и размере 20.

Верен ли наш расчет? Легко видеть, что в результате оказалось, что и реали­зованная и нереализованная продукция имеют одинаковую себестоимость. Такое возможно только тогда, когда реализация ничего не стоит, в любом другом слу­чае результат неточен. Чтобы его уточнить, нужно знать затраты подразделения, занимающегося реализацией продукции.

Предположим, что в 25000 включены затраты отдела реализации, связанные с продуктом "А", в размере 6000. Тогда расчет себестоимости единицы реализо­ванной продукции будет выглядеть следующим образом:

(25000- 1000-6000)÷1200 + 6000÷1000=21

Этот раздел является ответом на вопрос, содержащийся в упражнении на с. 12. Ко­нечно же, «итого» сметы затрат - это все затраты, израсходованные (или запланиро­ванные) на производство и реализацию продукции в течение некоторого периода, на­пример, года. Они включают в себя затраты и на реализованную продукцию, и на не­реализованную, но произведенную, и на незавершенное производство, и на подготовку производства и т. п. Поэтому, для того, чтобы получить себестоимость реализованной продукции, нужно исключить все лишние затраты так, как это было сделано в рас­смотренном выше примере. Но и при этом мы, строго говоря, себестоимость реализо­ванной продукции можем определить с большой ошибкой, например, в том случае, ес­ли в нынешнем году продавалась большая партия продукции, произведенной в преды­дущие годы, когда себестоимость была существенно другой.

Упражнение. В данном разделе мы познакомились с процедурой калькуляции себе­стоимости. Прежде, чем переходить к следующему разделу, попытайтесь сформулировать, в чем состоит основной недостаток себестоимости продукции как основы иль основного инструмента управления затратами предприятия?

4. Учет затрат по структурным подразделениям.

4.1. Задачи и общая схема учета затрат по структурным подразделениям.

Я понимаю, что вопрос в конце предыдущего раздела был сформулирован не очень понятно, и именно это помешало Вам ответить на него. Я, к сожалению, не смог сформулировать его понятнее, поэтому приходится отвечать на него са­мому.

На мой взгляд, основным недостатком калькуляции себестоимости как инст­румента управления затратами является то, что на предприятии за ее выполне­ние никто конкретно не отвечает. Поэтому, если фактическая себестоимость превысила плановую, то очень трудно найти человека, который непосредственно должен нести за это ответственность. По той же самой причине «повисают» за­дания по снижению себестоимости: нет людей, непосредственно заинтересован­ных в ее снижении и непосредственно отвечающих за невыполнение планов.

Поскольку все затраты на предприятии осуществляются в том наш ином структурном подразделении, то значительно более эффективным инструментом управления затратами выступает учет и контроль затрат по структурным под­разделениям. В этом случае возникает механизм, позволяющий установить, на, каком именно этапе производства и сбыта продукции произошло изменение за­трат, кто несет за это ответственность, каковы потенциальные возможности снижения затрат и т.п.

С учетом сказанного можно выделить 2 основные задачи учета затрат по Структурным подразделениям:

• непрерывный контроль за процессом формирования затрат предприятия;
  
• непрерывный контроль за эффективностью деятельности руководителей, отвечающих за тот или иной участок.
  

Кроме того, как уже указывалось, учет затрат по структурным подразделени­ям необходим и для более точного калькулирования себестоимости. Напомню, что в случае отсутствия учета затрат по подразделениям, косвенные затраты вы­сокого уровня (общепроизводственные, общезаводские) распределяются между отдельными продуктами по единым коэффициентам. Такая схема возможна, но как уже отмечалось, она менее точна, так как в этом случае услуги вспомога­тельных подразделений распределяются между продуктами по принципу "всем сестрам по серьгам", не зависимо от того, на производство каких конкретно про­дуктов и в каких подразделениях использовались эти услуги.

Поэтому можно говорить и о третьей задаче учета затрат по структурным подразделениям - разработке базы для более обоснованного калькулирования себестоимости отдельных продуктов.

Третья задача здесь, вообще говоря, стоит несколько особняком и предъявляет к механизму учета затрат по подразделениям дополнительные требования.

Дело в том, что при контроле затрат все подразделения как бы равны: рубль затрат всюду есть рубль затрат. Когда же речь идет о калькуляции себестоимости, то структурные подразделения оказываются в разном положении. В части из них затраты направлены на производство конкретной продукции. Это — основ­ные подразделения. В других затраты направлены на обслуживание других под­разделений или работы предприятия в целом. Это — вспомогательные и обслу­живающие подразделения. К ним относятся ремонтные и инструментальные .службы, транспортные цеха, электростанции и т. д. В отличие от основных це­хов затраты этих подразделений очень трудно отнести к производству конкрет­ного продукта. Зато их достаточно легко связать с конкретным подразделением. Отсюда вырисовывается и схема их распределения: сначала затраты вспомогательных подразделений распределить между основными, а затем уже распре­делять их между продуктами в составе общих затрат каждого основного подраз­деления.

Но для того, чтобы этот механизм заработал, необходимо сначала определить затраты каждого структурного подразделения. Причем сделать это максимально точно, так как в противном случае можно получить обратный результат. Про­блема здесь состоит в том, что обычно подразделения интенсивно обмениваются продукцией и услугами друг с другом, и поэтому, как и при калькулировании себестоимости, возникает проблема косвенного распределения затрат

Схему описанною выше процесса целесообразно разделить на 5 этапов, из которых. первый и два последних непосредственно связаны с уточнением кальку­лирования себестоимости.

1.Разделить все подразделения на основные и вспомогательные.

Основные подразделения - это подразделения, имеющие дело непосредст­венно с изготавливаемым продуктом: механическая обработка, сборка, а также снабжение и сбыт. К ним относят и управление предприятием. Последнее связа­но с желанием иметь в себестоимости каждого продукта отдельно выделенные затраты на управление.

Вспомогательные подразделения обслуживают основные. Они не имеют дело с основным продуктом.

2. Определить "очевидные" затраты каждого подразделения, то есть затраты, осуществленные непосредственно в данном подразделении. Это будут прямые затраты плюс часть косвенных до уровня данною подразделения включительно.

Например, если речь идет о сборочном цехе, то это будут расходы на основ­ные и вспомогательные материалы, основная и дополнительная заработная пла­та, начисленная в данном цехе, соответствующие отчисления и внебюджетные фонды, амортизация оборудования, расходы, связанные с управлением этим це­хом и т.д.

3. Устранить влияние на "очевидные" затраты внутризаводского обмена услу­гами.

4. Подобрать показатели, которые могли бы использоваться в качестве крите­риев при распределении затрат.

5. Провести перераспределение косвенных затрат и определить коэффициен­ты перераспределения, которые в дальнейшем будут использоваться при кальку­лировании себестоимости.

Остановимся подробнее на пунктах 3 и 4, поскольку это наиболее сложная и ответственная часть работы.

4.2. Процедура учета взаимообмена продуктами и услугами между структурными подразделениями.

Для того, чтобы точнее определить затраты отдельных подразделения пред­приятия, нужно учесть обмен продуктами и услугами между подразделениями предприятия.

Дело в том, что на многих предприятиях в составе затрат подразделений учи­тывают лишь заработную плату и стоимость материалов, отпущенных со склада для нужд данного подразделения. Услуги же других подразделений, оказанные данному подразделению, в затраты последнего не включаются, что в ряде случа­ев может серьезно исказить действительное распределение затрат.

Какими методами может быть учтен внутренний оборот? Решение этой задачи зависит от особенностей подразделения, оказывающего услуги.

1. Если какое-либо основное подразделение время от времени оказывает другим некие нетипичные услуги, то достаточно прямые затраты, связанные с этими услугами "передавать" соответствующим подразделениям.

Например, механический цех изготовил для транспортного цеха некую деталь, израсходовав па нее 100 руб. заработной платы (включая отчисления во вне­бюджетные фонды) и материалов на 75 рублей.

При определении затрат каждого подразделения эти 175 рублей будут вычте­ны из затрат механического цеха и добавлены к затратам транспортного цеха.

Косвенные затраты (амортизация, другие общецеховые расходы) могут "остаться" в механическом цехе.

2. Затраты вспомогательного подразделения, производящего однородные ус­луги, относятся на затраты основных подразделений пропорционально распре­делению этой услуги между остальными подразделениями. К таким подразделе­ниям могут относиться автопарк, электростанция, котельная и т.п.

Например, пусть электростанция, входящая в состав завода, за год выработала 400 тыс. квт-час. электроэнергии, из которой 50 тыс. было израсходовано в заго­товительном производстве, 75 тыс. во вспомогательных цехах, 200 тыс. в основ­ных цехах, а оставшаяся часть в других подразделениях завода.

Затраты электростанции за этот период составили:

Топливо	12 тыс. руб.
вспомогательные материалы н запчасти	3 тыс. руб.
заработная плата с отчислениями	5 тыс. руб.
амортизация оборудования и помещений	7 тыс. руб.
оплата услуг сторонних организаций (ремонт, регулировка)	2 тыс.руб.
прочие затраты	3 тыс. руб.
Итого затрат	32 тыс.руб.

Таким образом, между другими подразделениями должно быть распределено 32 тыс. рублей.

Учитывая, что выработано 400 тыс. квт-часов, получаем, что себестоимость 1 квт-часа составляет 0.08 руб., и, следовательно, к затратам заготовительного производства должно быть добавлено 4 тыс. руб., к затратам вспомогательного производства 6 тыс. руб., основного 16 тыс. руб., и т.д.

Упражнение 1. Ещё раз перечитайте предыдущий абзац и найдите содержащуюся в нём ошибку (или, скажем, неточность). Нашли? А теперь можно читать дальше.

В a6заце, о котором идет речь, неправомерно использовано слове "себестоимость". Речь в данном случае может идти о так называемой "цеховой себестоимости". Цеховая себестоимость в отличие от полной отражает только затраты данного цеха на производство рассматриваемой продукции и не учитывает общепроизводственные и общехозяйственные затраты. Поэтому в данном случае себестоимость электроэнергии будет выше, чем 0.08 руб./квт-час.

3. Если услуги вспомогательного подразделения имеют разнородный харак­тер, то механизм распределения, описанный в предыдущем пункте, работать не будет, так как отсутствует "единица распределения". Например, если известно, что инструментальный цех, затративший 150 тыс. рублей, изготовил 350 инст­рументов для нужд токарного цеха, 500 - для фрезерного, 25 - для сборочного, 750 – для сверлильного, то провести достаточно обоснованное распределение за­трат по цехам на основе этих данных нельзя: возможно, что на инструменты для сборочного цеха затраты оказались выше, чем для остальных цехов вместе взятых. Точно гак же разными бывают услуги ремонтных подразделений, конструкторских и т. п.

Поэтому в данном случае может использоваться следующая схема распреде­ления затрат.

Сначала на основании данных внутрицехового учета определяются прямые затраты материалов и заработной платы на выполнение заказов для каждого подразделения. Основанием для этих расчетом являются наряды, заказы и другие первичные материалы.

Остальные затраты цеха распределяются между подразделениями пропорцио­нально этим прямым затратам.

Упражнение. Пусть, например, по данным внутрицехового учёта упомянутого вы­ше инструментального цеха прямые затраты на изготовление инструмента состави­ли:

для токарного цеха	30 тыс. руб.
для фрезерного цеха	12 мыс. руб.
для сверлильного	7 тыс. руб.
для сборочного	10 тыс. руб.
для других подразделений	1 тыс. руб.

Определите, сколько затрат инструментального цеха должно быть включено в затраты сверлильного и сборочного цехов.

Очевидно, это общий объем прямых затрат инструментального цеха составил 60 тыс. рублей. Это означает, что остальные цеховые затраты составляют: 150-60=90 тыс. руб., то есть на каждый рубль прямых затрат инструментального цеха приходится 1.5 руб. косвенных затрат (90 тыс./60 тыс.). Следовательно, свер­лильному цеху должно быть "передано" 17.5 тыс. рублей (7+7 х 1,5), а сбороч­ному: 25 тыс. руб. (10+10 х 1.5).

Упражнение. Сформулируйте, в чем принципиальное различие методов распределе­ния затрат, описанных в п.1 и п. 3, и чем оно обусловлено.

Вы, наверное, правильно ответили, что в первом пункте другому цеху "передаются" только прямые затраты, связанные с выполнением его заказа, а в третьем - все, включая общецеховые. Но вопрос в том, почему в первом случае можно так делать, а во втором - нет. Попытайтесь ответить на этот во­прос, а затем читайте дальше.

Подсказкой здесь является следующее: в первом случае речь идет о выполне­нии услуги для другого подразделения основным подразделением, а во втором -вспомогательным. Что произойдет, если мы "забудем" отнести на затраты ос­новных цехов общецеховые расходы вспомогательного подразделения? А если основного?

4. Наконец, возможен случай, когда подразделения интенсивно обмениваются услугами друг с другом. Как быть в этом случае? Если таких подразделений не­сколько и если нужен достаточно точный результат, то решение этой задачи предполагает использование математики. Если высокая точность не нужна, то эту задачу можно решить приближенно.

4.3. Проблема критериев распределения затрат между структурными подразделениями.

Речь идет о проблеме выбора показателей, пропорционально которым распре­деление затрат разного уровня является экономически наиболее обоснованным. Мы уже рассматривали эту проблему применительно к распределению затрат между различными видами продукции. По существу здесь возникают те же са­мые проблемы, но они носят, по-видимому, более острый характер. Дело в том, что ошибка при распределении косвенных затрат но продуктам в силу указан­ных выше причин не затрагивает существенно чьи-либо материальные интере­сы. Ошибка при распределении косвенных затрат по структурным подразделе­ниям очевидным образом затрагивает интересы подразделения и его руководи­теля.

Предположим, в здании размещены 3 подразделения предприятия. Их затраты (без расходов на содержание здания) составляют, соответственно, 150, 320 и 430 тыс. рублей. Затраты на содержание здания при этом равны 360 тыс. рублей. Как распределить эти 360 тыс. рублей между подразделениями?

Можно, конечно, исходя из имеющихся данных, выполнить следующий рас­чет:

определим общие затраты (без расходов на содержание здания) всех под­разделений:

150 + 320 + 430 = 900 тыс. рублей.

определим, сколько расходов на содержание здания приходится на 1 рубль затрат подразделений: 360÷900=0.4

распределим расходы на эксплуатацию зданий между подразделениями:

1)	150 х 0,4 = 60 тыс. руб.
2)	320х0,4 =128 тыс. руб.
3)	430 х 0,4 = 172 тыс. руб.

Легко убедиться, что все затраты распределены. Однако, насколько экономи­чески обоснованно проведено это распределение?

Упражнение. Ответьте на поставленный вопрос. Как бы Вы стали решать эту задачу?

Предположим, что указанные подразделения занимают в этом здании, соот­ветственно, 1100, 200 и 500 квадратных метров. Первое подразделение имеет большие площади, но использует их неэффективно. Второе же "выжимает" из своих площадей все, что возможно. В результате же наших расчетов оказалось, что мы "заставили" второе подразделение платить в 2 с лишним раза больше, за в 5.5 раз меньшие площади.

Очевидно, мы неправильно выбрали критерий распределения: затраты на эксплуатацию здания целесообразно распределять между подразделениями пропор­ционально занимаемой площади.

Приведенный пример иллюстрирует, что критерии должны достаточно хорошо отражать специфику данного вида затрат, иначе их использование только за­путает действительную картину.

Обычно в качестве критериев распределения затрат используются:

• в ремонтных подразделениях - прямые затраты материалов н заработной платы;
  
• в автотранспортных подразделениях - 1 т. перевезенного груза или один выполненный тонно-километр;
  
• в снабженческих службах - единица сырья, если оно однородное (например, сахарная свекла) либо 1 руб. закупок;
  
• в сбытовых подразделениях и в аппарате управления - себестоимость реализованной продукции.
  

После того, как критерии определены, рассчитываются коэффициенты рас­пределения затрат, которые затем используются при калькулировании себестои­мости.

Технику этих расчетов проиллюстрируем на приведённом ниже условном примере.

Упражнение. Пусть на некотором предприятии производятся 3 изделия: А, В и С. А произведено 8500 шт., В — 12000 шт., С -5300 шт. Прямые затраты на производст­во этих изделий представлены в таблице 3.Другой продукции предприятие не производит.