Трансформация бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с международными стандартами
| Вид материала | Отчет |
- Трансформация российской финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами, 484.12kb.
- Международными Стандартами Финансовой отчетности с Заключением независимых аудиторов, 4886.47kb.
- Теоретические основы формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности, 68.11kb.
- Отчет аудиторов о результатах анализа финансовой отчетности, 797.44kb.
- Запрос ценовых предложений, 81.71kb.
- Итоги деятельности ОАО «ВолгаТелеком» за 2005 год в соответствии с Международными стандартами, 155.98kb.
- Нципиальные методологические различия между мсфо и российскими стандартами бухгалтерской, 41.7kb.
- Утверждаю Вице-Президент ао «Центр подготовки, переподготовки и повышения квалификации, 89.92kb.
- Утверждаю Вице-Президент ао «Центр подготовки, переподготовки и повышения квалификации, 88.5kb.
- Радиотехбанк, 2205.83kb.
ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
В проведенном исследовании рассмотрены три группы взаимосвязанных проблем трансформации бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с международными стандартами, каждой из которых посвящены отдельные главы работы.
Первая группа проблем связана с определением сущности международной стандартизации бухгалтерского учета и ее предпосылок, исследованием проблем подготовки российскими экономическими субъектами бухгалтерской (финансовой) отчетности по международным стандартам и выработкой рекомендаций по совершенствованию законодательной базы применения МСФО в России, анализом методов составления отчетности в формате МСФО, а также разработкой авторского определения термина «трансформация бухгалтерской (финансовой) отчетности».
Международная стандартизация бухгалтерского учета определяется большинством авторов как разработка ограниченного набора альтернативных методов ведения бухгалтерского учета и составления отчетности. Ее сущность заключается в создании единого набора стандартов бухгалтерского учета, применимых в любой стране, внедрение которых в национальные системы учета осуществляется на добровольной основе. Предпосылками международной стандартизации бухгалтерского учета являются прогрессирующая глобализация экономических отношений и проблема несопоставимости финансовой отчетности, возникающей вследствие различий национальных систем бухгалтерского учета.
Стандартизация бухгалтерского учета реализуется посредством разработки и внедрения Международных стандартов финансовой отчетности. МСФО представляют собой систему документов, содержащих принципы, правила, рекомендации и требования, в соответствии с которыми должна составляться финансовая отчетность. Состав и назначение элементов данной системы представлены в табл. 1.
На сегодняшний день МСФО пользуются большой популярностью в мире. Их использование разрешено или требуется более чем в 100 государствах. В России внедрение МСФО планируется в рамках создания международного финансового центра. Применение указанных стандартов позволит нашей стране более полно участвовать в формировании глобальной финансовой системы, приведёт к большей открытости и предсказуемости российской экономики и будет способствовать улучшению инвестиционного климата.
В соответствии с Федеральным законом «О консолидированной финансовой отчетности» № 208-ФЗ международные стандарты будут обязательны для российских кредитных, страховых и иных организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг. Указанные организации будут составлять консолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО, начиная с отчетных данных за год, следующий за годом, в котором МСФО будут признаны для применения на территории РФ. Порядок признания МСФО в России установлен Постановлением Правительства РФ от 25.02.2011 № 107.
Таблица 1
Состав и назначение элементов системы МСФО1
| Название элемента | Назначение элемента |
| Предисловие к МСФО (Preface to IFRS) | Описывает порядок разработки и применения международных стандартов, а также цели и порядок деятельности Совета по МСФО |
| Принципы подготовки и представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) | Документ содержит концептуальные основы системы международных стандартов, на базе которых разрабатываются все МСФО и их интерпретации. В этом документе рассматриваются цель финансовой отчетности, ее основные элементы, правила их признания и оценки, а также качественные характеристики финансовой информации |
| Международные стандарты финансовой отчетности (International Accounting Standards (IAS) – приняты до 2001 г.; International Financial Reporting Standards (IFRS) – приняты после 2001 г.) | Устанавливают правила, в соответствии с которыми отдельные операции должны раскрываться в финансовой отчетности компании |
| Интерпретации стандартов (Standing Interpretations Committee interpretations (SIC) – приняты до 2001 г.; International Financial Reporting Interpretations Committee interpretations (IFRIC) – приняты после 2001 г.) | Дополняют стандарты, рассматривая те проблемы, которые раскрыты не в полном объеме. Нацелены на уточнение положений стандартов по результатам практики их применения и регулирование объектов, не учтенных при разработке стандартов |
| МСФО для малых и средних предприятий | Содержит упрощенный и автономный набор учетных принципов, основанных на полной версии МСФО и подходящих для менее крупных, непубличных компаний. |
Необходимо отметить, что Федеральный закон № 208-ФЗ не распространяет возможность применения МСФО на индивидуальную отчетность организаций. Следовательно, для того чтобы подготовить консолидированную отчетность по МСФО, потребуется трансформировать отдельную отчетность всех организаций, входящих в группу. При этом экономические субъекты будут нести высокие трансформационные расходы.
Проблема высоких трансформационных издержек была обозначена в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной приказом Министра финансов Российской Федерации от 1 июля 2004 г. № 180, и сохраняет актуальность на сегодняшний день. В работе предложен вариант решения данной проблемы путем предоставления организациям возможности выбора между национальными или утвержденными в установленном порядке международными стандартами для ведения бухгалтерского учета и составления индивидуальной отчетности. По данным аудиторской компании «Deloitte & Touche» такой подход практикуется более чем в 30 странах, среди которых: Азербайджан, Великобритания, Ирландия, Италия, Литва, Нидерланды, Норвегия, Объединенные Арабские Эмираты, Польша, Португалия, Румыния и др.2 Предоставить российским организациям альтернативу между РПБУ и МСФО предлагается посредством внесения в новую редакцию Федерального закона «О бухгалтерском учете» следующих дополнений:
- включения признанных в порядке, установленном Правительством РФ, международных стандартов, в список документов, регулирующих бухгалтерский учет на территории Российской Федерации;
- предоставления экономическим субъектам возможности формировать учетную политику, а также избирать способы ведения бухгалтерского учета в отношении конкретных объектов, руководствуясь либо национальными и отраслевыми стандартами, либо утвержденными в установленном порядке международными стандартами.
Внесение предложенных дополнений и принятие новой редакции Федерального закона позволит организациям, перешедшим на МСФО, отказаться от необходимости составлять индивидуальную финансовую отчетность по РПБУ, что сделает процесс подготовки международной отчетности более рациональным.
Помимо вопроса высоких трансформационных издержек в работе были исследованы такие проблемы применения МСФО в России, как: разница в менталитете российских бухгалтеров и их западных коллег, несоблюдение принципа приоритета экономической сущности хозяйственной операции над ее юридической формой, трудности в получении достоверных оценок текущей рыночной и приведенной стоимости в отсутствии активного рынка соответствующих товаров и услуг и др. Был сделан вывод о том, что в основе обозначенных трудностей лежит недостаток практического применения МСФО по причине длительного отсутствия их официального статуса в нашей стране.
Ввиду того, что в настоящее время российские организации вправе подготавливать отчетную информацию по международным стандартам только наряду с бухгалтерской (финансовой) отчетностью по РПБУ, в нашей стране нашли применение три основных метода составления отчетности по МСФО: параллельный учет, трансляция проводок и трансформация отчетности. Параллельный учет предполагает отражение каждого факта хозяйственной жизни компании дважды: один раз в системе учета, организованной в соответствии с РПБУ, второй – по МСФО. Метод трансляции проводок заключается в преобразовании данных, зафиксированных в регистрах бухгалтерского учета по российским правилам, в формат МСФО. Отличие от метода параллельного учета состоит в том, что первичной информацией являются не факты хозяйственной жизни, а данные бухгалтерского учета по РПБУ, отраженные в регистрах.
Предметом исследования является третий метод подготовки отчетных данных по МСФО – трансформация отчетности. Несмотря на широкое использование термина «трансформация отчетности» в отечественной специальной литературе, его определение в нормативных документах по бухгалтерскому учету присутствует только в Методических рекомендациях «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности», утвержденных Письмом ЦБ РФ от 30.12.2010 № 183-Т. В п. 1.1 этого документа указано, что для подготовки отчетности по МСФО «кредитные организации используют метод трансформации, то есть перегруппировывают статьи бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, а также используют иную базу данных, формируемую на основе первичных документов, вносят необходимые корректировки и применяют профессиональные суждения». По нашему мнению, приведенное определение носит технический характер и недостаточно полно отражает сущность метода трансформации отчетности.
В работе предложено авторское определение термина «трансформация бухгалтерской (финансовой) отчетности» как преобразования бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта, подготовленной согласно исходным стандартам бухгалтерского учета, посредством ее анализа на соответствие требованиям целевой системы учетных стандартов и корректировки, направленной на устранение выявленных отклонений. Данное определение подчеркивает необходимость и уточняет характер анализа бухгалтерской (финансовой) отчетности, проводимого в процессе ее преобразования, так как от его результатов зависит состав, техника выполнения и суммы трансформационных корректировок.
По опубликованным результатам исследования, проводившегося по проекту ТАСИС «Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности в РФ», 59% российских организаций для составления отчетных данных по МСФО применяют способ трансформации отчетности. В их числе: ОАО «ЕвроХим», ОАО «Объединенная авиастроительная корпорация», ОАО «Полюс золото», ОАО «Роствертол», ОАО «Северсталь», ОАО «Трубная металлургическая компания», ОАО «Юг Руси» и другие компании. Плюсами трансформации отчетности по сравнению с ведением параллельного учета и трансляцией проводок являются относительно невысокие стоимость и затраты времени на подготовку отчетной информации по МСФО. К ее недостаткам относятся трудоемкость и высокая вероятность получения неточных показателей финансовой отчетности, обусловленная несовершенством применяемых на практике методик трансформации отчетных данных. Это определяет актуальность дальнейшей теоретической и практической разработки метода трансформации отчетности с целью уменьшения его трудоемкости и повышения точности формируемой финансовой информации.
Вторая группа проблем связана с проведением сравнительного анализа концептуальных основ МСФО и РПБУ, а также требований МСФО и РПБУ к отражению в финансовой отчетности информации об отдельных объектах бухгалтерского учета.
В ходе сравнительного анализа концептуальных основ МСФО и РПБУ были сопоставлены основные требования и допущения, используемые при подготовке отчетных данных, а также определения, правила признания и виды оценок элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности. В результате были выявлены следующие отличия:
- отсутствие в МСФО количественного критерия существенности информации, представляемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности;
- наличие в МСФО требования раскрытия в финансовой отчетности информации об отступлениях от норм международных стандартов;
- наличие в МСФО требования составления отчета о финансовом положении на начало самого раннего сравнительного периода в случае, если организация применяет учетную политику ретроспективно или осуществляет ретроспективный пересчет либо реклассификацию статей отчетности;
- несоблюдение в РПБУ принципа преобладания сущности над формой;
- несоответствие существующих в МСФО концепций поддержания капитала и ограничений распределения прибыли, установленных российским законодательством;
- неприменение в российской учетной практике оценок по справедливой и дисконтированной стоимости.
В процессе исследования был проведен сравнительный анализ требований МСФО и РПБУ к отражению в финансовой отчетности информации о таких объектах бухгалтерского учета, как основные средства, финансовая аренда (лизинг), доходные вложения в материальные ценности, нематериальные активы, запасы, финансовые вложения (финансовые активы), денежные средства, заемные средства, выручка, расходы и налог на прибыль. В таблице 2 обобщены выявленные отличия по некоторым из перечисленных объектов учета.
Таблица 2
Результаты сравнительного анализа требований МСФО и РПБУ
в отношении отдельных объектов бухгалтерского учета3
| Объект сравнения | МСФО | РПБУ |
| Основные средства | ||
| Затраты на демонтаж и удаление объекта | Величина затрат дисконтируется и включается в первоначальную стоимость основных средств | Общая сумма затрат относится на расходы |
| Приобретение объекта с длительной отсрочкой платежа | Объект признается в учете по дисконтированной стоимости | Первоначальная стоимость базируется на номинальной (недисконтированной) цене приобретения |
| Пересмотр ликвидационной стоимости и срока полезного использования | Ликвидационная стоимость и срок полезного использования должны пересматриваться хотя бы один раз в год | Организация вправе пересмотреть срок полезного использования при улучшении первоначальных показателей функционирования в результате реконструкции или модернизации объекта. В отношении изменения ликвидационной стоимости в РПБУ четких указаний нет |
Окончание табл. 2
| Объект сравнения | МСФО | РПБУ |
| Обесценение основных средств | Проверка на обесценение проводится, как минимум, ежегодно. Убытки относятся на финансовый результат, в части, превышающей накопленный прирост стоимости | Контроль обесценения РПБУ не предусмотрен |
| Финансовая аренда (лизинг) | ||
| Лизинговое имущество | Всегда учитывается на балансе арендатора. На дату начала срока аренды признается по наименьшей из справедливой стоимости и дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей | Может учитываться на балансе как у лизингодателя, так и у лизингополучателя. Оценивается по стоимости, указанной в договоре, плюс затраты на приобретение (получение) |
| Запасы | ||
| Снижение стоимости запасов | Оценка чистой цены продажи должна выполняться в каждом периоде. Сумма превышения себестоимости над чистой ценой продажи признается как частичное списание запасов | Организация не обязана сравнивать фактическую себестоимость и текущую рыночную стоимость запасов в каждом периоде. Обесценение учитывается путем создания специального резерва |
| Финансовые вложения (финансовые активы) | ||
| Способ оценки финансовых вложений (финансовых активов) | Учитываются по справедливой стоимости либо по амортизированной стоимости путем дисконтирования по методу эффективной ставки процента | Отражаются по первоначальной стоимости либо по текущей рыночной стоимости. Проценты по выданным займам и приобретенным долговым ценным бумагам относятся на финансовый результат равномерно. |
| Производные финансовые инструменты | Признаются как финансовые активы или обязательства | Отсутствуют общепринятые правила бухгалтерского учета |
| Денежные средства и их эквиваленты | ||
| Эквиваленты денежных средств | Включаются в состав денежных средств | Включаются в состав краткосрочных финансовых вложений |
| Денежные средства с ограничениями к использованию | Включаются в состав прочих оборотных активов | Включаются в состав денежных средств |
| Заемные средства (финансовые обязательства) | ||
| Полученные займы и кредиты | В большинстве случаев учитываются либо по амортизированной стоимости с применением метода эффективной ставки процента, либо по справедливой стоимости с отнесением ее изменений на прибыль или убыток | Основная сумма долга признается в сумме, указанной в договоре. Начисленные проценты и другие расходы по займам отражаются обособленно от основной суммы задолженности |
| Расходы | ||
| Признание в учете расходов | Расход признается, если его сумма может быть надежно определена и имеется вероятность уменьшения экономических выгод в результате конкретной операции | Расход признается, если он подтвержден документально, его сумма может быть надежно определена и имеется вероятность уменьшения экономических выгод в результате конкретной операции |
| Выручка от продажи | ||
| Признание в учете выручки от продажи | К покупателю должны перейти существенные риски и выгоды, связанные с владением товарами. Передача права собственности на товары и документальное подтверждение права на получение выручки необязательны | Право собственности на товар должно перейти к покупателю. Обязательно документальное подтверждение права на получение выручки |
| Продажа с длительной отсрочкой оплаты | Стоимость всех будущих поступлений дисконтируется | Выручка принимается к учету в полной сумме дебиторской задолженности |
Сведения о выявленных несоответствиях норм МСФО и РПБУ позволят коммерческим организациям определить статьи российской бухгалтерской (финансовой) отчетности, нуждающиеся в корректировке, а также установить состав и технику выполнения трансформационных поправок. Кроме того, данные сведения дают российским организациям возможность выбирать и применять методы ведения бухгалтерского учета, которые предусмотрены РПБУ и максимально приближены к МСФО. В конечном итоге информация о выявленных отличиях концептуальных основ МСФО и РПБУ и требований указанных систем учетных стандартов в отношении отдельных объектов бухгалтерского учета будет способствовать устранению существенных отклонений бухгалтерской (финансовой) отчетности российских организаций от требований международных стандартов.
Третья группа проблем связана с разработкой методики, организацией рабочего документооборота и автоматизацией процесса трансформации российской бухгалтерской (финансовой) отчетности согласно МСФО. Авторская методика трансформации российской бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО состоит из подготовительного, аналитического, информационного, рабочего и контрольного этапов (рис. 1).
5. Контрольный этап
Рис. 1. Методика трансформации российской бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с МСФО4