Рекомендовано до друку спецгалгзованою Вченою радою К. 64. 700

Вид материала

Документы

Содержание 73 Опера тивно-розыскная д еятельностъ Документальная проверка соблюдения законодательства о налогах, документальная ревизия финансово-хозяйствен­ной деятельности субъ СуАебно-бухгалтерскяя экспертиза Предупреждение налоговой милицией уклонений от

Подобный материал:

• Педагогічна бібліографія, 27620.32kb.
• Педагогічна бібліографія, 37339.33kb.
• Дудар Н. П., Филипович Л. О. Д81 Нові релігійні течії: український контекст (огляд,, 6232.65kb.
• А. М. Поповський, доктор філологічних наук, професор (Дніпропетровська юридична академія, 1578.44kb.
• Рекомендовано ученым советом факультета экономики и менеджмента Сумского государственного, 2377.49kb.
• Л. П. Бортнікова Економічна історія Навчально-методичний посібник, 1193.78kb.
• Рекомендовано до друку Вченою радою Інституту підготовки кадрів державної служби зайнятості, 3683.94kb.
• Рекомендовано до друку Вченою радою Інституту підготовки кадрів державної служби зайнятості, 4237.56kb.
• Рекомендовано до друку Вченою радою Інституту підготовки кадрів державної служби зайнятості, 3186.06kb.
• Актуальні проблеми сучасної економічної науки, 3961.12kb.

73 Опера тивно-розыскная д еятельностъ

При проведении оперативно-розыскных мероприятий по выявлению и установлению фактов нарушения зако­нодательства о налогах возможно получение максимума информации, касающейся обстоятельств уклонений от уплаты налогов, в том числе и данных, способствующих его совершению. На этапе документирования преступ­ной деятельности фиксируются действия (поведение) преступников с целью использования полученных дан­ных в интересах уголовного судопроизводства. Следует отметить, что не вся указанная информация может быть использована в ходе досудебного следствия. Соответст­венно, не полностью раскрываются определенные сведе­ния, которые могут быть полезны в профилактической деятельности.

Однако, добытая в ходе оперативно-розыскной дея­тельности информация при соответствующем ее анализе способствует разработке методических рекомендаций о способах совершения уклонений от уплаты налогов, ха­рактеристике выполняемых действий по их сокрытию. Эти данные, в конечном итоге, используются для обуче­ния сотрудников налоговой милиции, выработки алго­ритма действий в ходе выявления, расследования и про­филактики налоговых преступлений.

Документальная проверка соблюдения законодательства о налогах, документальная ревизия финансово-хозяйствен­ной деятельности субъектов хозяйствования.

Возможность проведения документальной проверки (ревизии) оказывает общее профилактическое (превен­тивное) воздействие на плательщиков налогов. Результа­ты документальных проверок при соответствующем их обобщении и анализе могут быть использованы для фор­мирования рекомендаций:

по изменению порядка ведения бухгалтерского учета, составления отдельных отчетных документов;

для установления аналогичных нарушений налогового законодательства (использование опыта других подразде­лений);

по доведению до налогоплательщиков возможностей ор­ганов налоговой службы в выявлении фактов нарушений законодательства о налогах;

по внесению в действующее законодательство измене-

74 ний (в порядок исчисления, уплаты налогов, составление и предоставление налоговой отчетности);

по более эффективному проведению документальных проверок.

СуАебно-бухгалтерскяя экспертиза

Одним из наиболее распространенных видов экспертиз, проводимых по рассматриваемой категории преступле­ний, есть судебно-бухгалтерская экспертиза. При прове­дении указанного исследования, наряду с другими вопро­сами, устанавливаются:

а) состояние ведения бухгалтерского учета и отчетно­сти в проверяемом предприятии, а также соответствие его установленному порядку;

б) обстоятельства, которые способствовали уклонению от уплаты налогов.

В отдельных случаях экспертом могут быть сформиро­ваны предложения, позволяющие устранить отдельные нарушения в ведении учета, исчислении и уплате нало­гов, сборов (других платежей).

Предметом исследования судебной экспертизы в рас­сматриваемом случае являются обстоятельства, которые непосредственно связанные с деятельностью субъекта предпринимательства по исчислению и уплате налогов. При проведении отдельных экспертных исследований требуется устанавливать обстоятельств, которые способ­ствуют совершению преступления. Этим исследованием по делам об уклонении от уплаты налогов и выявляется судебно-бухгалтерская экспертиза. Условия, способствую­щие совершению уклонений от уплаты налогов, в том числе и других преступлений, не относятся к обстоятель­ствам, определяющим обязательное назначение экспер­тизы (ст. 76 УПК). Хотя с проведением экспертного ис­следования эксперт должен рассматривать условия, кото­рые способствовали совершению преступлений в сфере налогообложения.

Вопрос о выявлении (установлении) указанных выше обстоятельств может быть поставлен в задании эксперту на производство экспертизы, или же изложен в поста­новлении о ее назначении. Однако ст. 200 УПК опреде­ляет, что если при производстве экспертизы эксперт об­наруживает факты, имеющие значение для дела, по по-

75 воду которых ему не были поставлены вопросы, он впра­ве на них указать в своем заключении.

"Установление и отражение в заключении судебно-бух-галтерской экспертизы данных об условиях, способст­вующих совершению уклонений от уплаты налогов, еще не в полной мере решает задачи профилактики налого­вых преступлений. Представляется, что экспертом могут быть высказаны предложения, меры, которые необходи­мо принять налоговым органам для профилактики пре­ступлений, их эффективного выявления. Указанные пред­ложения, так как и основное исследование судебно-бух-галтерской экспертизы, находят отражение в заключении эксперта.

Изложение рекомендаций по устранению условий, способствующих совершению уклонений от уплаты нало­гов, не должны выходить за пределы использования экс­пертом специальных познаний, а также основываться на данных (информации), установленной из материалов уго­ловного дела. Эти рекомендации должны также соответ­ствовать общим требованиям - целесообразность, эконо­мичность, правомерность и быть обоснованными. С этой целью эксперт в заключении приводит аргументы, осно­ванные на данных расследования факта уклонений от уплаты налогов и которые убеждают в правильности, це­лесообразности принятия необходимых мер по устране­нию условий, способствующих совершению преступле­ний.

Наиболее распространенными и типичными обстоя­тельствами, которые устанавливаются при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы, являются нарушения: 1) установленного порядка осуществления деятельности хозяйствующим субъектом; 2) порядка ведения бухгал­терского учета, составления и предоставления отчетно­сти.

Ознакомление с деятельностью предприятия, технологическим процессом, ведением учета

Одним из наиболее распространенных средств выявле­ния недостатков организации производственной деятель­ности, технологического процесса, ведения учета, усло­вий, способствующих совершению преступлений в сфере

76 налогообложения, является ознакомление с деятельно­стью предприятий, организаций. Рассматриваемые меро­приятия не предусмотрены уголовно-процессуальным за­конодательством, соответственно не относятся к процес­суальным средствам. Однако, если возникнет необходи­мость в ознакомлении с деятельностью предприятия, то при выполнении отдельных действий (осмотр территории, помещений, воспроизведение обстановки и обстоятельств события и др.)» полученные результаты будут выступать как доказательства. Эти данные могут быть использованы для общей характеристики деятельности отдельных хо­зяйствующих субъектов, для проведения тактических комбинаций оперативно-розыскной деятельности, непо­средственно для профилактики налоговых, а также дру­гих преступлений (хищения, злоупотребление служебным положением), которые также оказывают опосредованное влияние на полноту исчисления и уплаты налогов.

Ознакомление с деятельностью предприятия (органи­зации) не всегда выступает как непосредственное изуче­ние производственного процесса в одном месте (районе). В зависимости от характера производственного и иного процесса может проводиться обследование значительного количества процессов, явлений. Так, например, может быть исследован вопрос поступления на таможенную гра­ницу подакцизных товаров с соблюдением всех таможен­ных формальностей, их транспортировка, хранение, реа­лизация. В отдельных случаях, что имеет важное значе­ние в современных экономических условиях, исследуется возможность ввоза продукции, товаров контрабандным путем. Как показывают данные исследования ГУНМ ГНА Украины, контрабандный ввоз сигарет в Украину состав­ляет около 40% от общего импорта сигарет, при этом, всего ущерб от контрабандных операций ликеро-водоч­ными изделиями и сигаретами ежегодно составляет около 1 млрд грн.

В рассматриваемых случаях как противодействие кон­трабандному ввозу товаров и в качестве профилактиче­ских мер могут выступать:

• проведение совместных мероприятий, в том числе и оперативного характера сотрудниками налоговой ми­лиции, таможенной службы, СБУ по исключению фак­тов пересечения границы Украины вне таможенных постов;

77


• контроль за деятельностью лиц, которые осуществ­ляют таможенный досмотр товаров;

• контроль за передвижением по территории Украины транзитных товаров, в особенности подакцизных товаров;

• контроль за реализацией продукции субъектами хо­зяйствования с целью исключения фактов реализации контрабандных подакцизных товаров;

• устранение каналов реализации контрабандных то­варов на рынках, в общественных местах и др.

Рассмотрение вопроса об источниках профилактиче­ской информации позволяет сделать отдельные выводы. В профилактической деятельности налоговой милиции, наряду с процессуальными действиями, могут быть испо­льзованы непроцессуальные источники. Знание сущности источников получения профилактической информации, а также процессуальных, тактических, психологических особенностей проведения отдельных следственных дейст­вий предопределяет установление требуемой информации для процесса предупреждения уклонений от уплаты на­логов. Получение информации является, как правило, результатом использования не одного источника, а их со­вокупности. Незнание механизма использования отдель­ных источников информации существенно затрудняет, а порой исключает ее получение и соответствующее исполь­зование в интересах предупреждения уклонений от упла­ты налогов.

2.3. Деятельность налоговой милиции

по предупреждению уклонений от уплаты налогов

на разных стадиях уголовного процесса

Деятельность подразделений налоговой милиции по предупреждению уклонений от уплаты налогов целесооб­разно рассмотреть на стадиях:

а) сбора первичных материалов и решения вопроса о возбуждении уголовного дела об уклонении от уплаты на­логов;

б) проведения досудебного следствия и производства по протокольной форме досудебной подготовки материа­лов.

Каждая выделенная стадия характеризуется специфи­ческими средствами, используемыми для получения ин-

78 формации о правонарушениях в сфере налогообложения. В этой деятельности участвуют различные субъекты (ор­ган дознания, следователь). Указанные субъекты имеют различное процессуальное положение. По-разному на разных стадиях осуществляется профилактическая дея­тельность.

Предупреждение уклонения

от уплаты налогов на стадии решения вопроса

о возбуждении уголовного дела

Стадия решения вопроса о возбуждении уголовного дела об уклонении от уплаты налогов имеет специфиче­ские особенности по сравнению с другими преступления­ми. Правонарушения в сфере налогообложения, как пра­вило, выявляются в ходе проведения документальных проверок подразделениями налоговой инспекции, а так­же по мере осуществления оперативно-розыскных меро­приятий налоговой милицией (более 80%). В отдельных случаях уклонения от уплаты налогов выявляют непо­средственно при проведении досудебного следствия.

Основное предназначение рассматриваемой стадии за­ключается в сборе необходимых материалов о нарушени­ях в сфере исчисления и уплаты налогов. Указанных ма­териалов должно быть достаточно для принятия решения о возбуждении уголовного дела по признакам преступле­ния, предусмотренного ст. 148-2 УК. Это означает, что собранные материалы должны содержать поводы и осно­вания, о которых указывается в ст. 94 УПК, необходи­мые для принятия решения о возбуждении уголовного дела.

Сбор необходимых материалов о нарушении налогово­го законодательства возложен на налоговую милицию. На основании Закона Украины «О внесении изменений в Уголовно-процессуальный кодекс и некоторые другие за­конодательные акты Украины в связи с созданием нало­говой милиции» ст. 101 УПК дополнена пунктом I¹, в соответствии с которым налоговая милиция является ор­ганом дознания по делам об уклонении от уплаты нало­гов и сборов (обязательных платежей),- а также по делам о сокрытии валютной выручки [122]. На правоохрани­тельные органы возлагается также принятие всех необхо-

79 прежде всего, в механизме его совершения. Это означает, что очень сложно пресечь и непосредственно предупре­дить совершение конкретного уклонения от уплаты нало­гов. Исходя из содержания диспозиции ст. 148-2 УК и за­конодательства в сфере налогообложения следует, что рас­сматриваемое преступление считается оконченным лишь после наступления срока уплаты конкретного налога, сбора [1, с. 5-6, 43-47; 2; 3; 10; 19; 20, с. 19-24]. До на­ступления срока уплаты налога (сбора) совершенные дей­ствия, которые составляют объективную сторону уклоне­ний от уплаты налогов, могут рассматриваться как пре­ступные (неотражение в учете выполненных хозяйствен­ных операций, неоприходование полученной выручки и т. п.) лишь в контексте подготовки к совершению пре­ступления (ст. 17 УК). Выявление контролирующими и правоохранительными органами указанных правонару­шений до наступления срока уплаты может лишь вы­звать привлечение плательщика налогов к администра­тивной ответственности (ст. 164-2 КоАП). Соответст­венно, невозможно только процессуальным путем достичь целей профилактики преступлений. Для рассматриваемо­го преступления свойственно осуществление профилакти­ческих мер на уровне установления условий, которые способствовали совершению уклонений от уплаты нало­гов. Хотя в отдельных случаях сам факт установления нарушения порядка осуществления предпринимательской деятельности оказывает профилактическое воздействие на налогоплательщиков. Крайне редко в деятельности налоговой милиции используется такое средство как по­буждение конкретного лица к добровольному отказу от совершения преступления. Как правило, налоговые орга­ны имеют дело с фактом уже совершенного уклонения от уплаты налогов.

Поскольку рассматриваемая стадия сбора материалов и возбуждения уголовного дела касается свершившегося преступления, то профилактические мероприятия имеют

80

димых мер для предупреждения преступлений или их пресечения. При этом деятельность по предупреждению преступлений, как и непосредственно сбор материалов на стадии возбуждения уголовного дела процессуальным за­коном практически не регламентируется.

Профилактика рассматриваемого преступления имеет Г.ГГТТОТТТ.ИТ.ТО пттРттиЛитчрр.кие особенности. Они проявляются, ление и устранение условий, способствующих их совер шению.

Проведение профилактических мероприятий на дан ной стадии тесно связано с основной ее задачей - уста^т новление наличия или отсутствия признаков преступ^т ления и решение вопроса о возбуждении уголовного дела^а Сбор материалов для возбуждения уголовного дела п!~ признакам преступления, предусмотренного ст. 148-2 УЕ?" имеет определенные особенности в отличие от других пре¹" отуплений. Указанная выше деятельность характеризует* ся определенной сложностью (знание значительного объ" ема нормативных актов в сфере налогообложения, иссле дование большого количества документов, трудность установлении субъективной стороны преступления и т. п.}~ Порядок сбора первичных материалов о нарушении нало" гового законодательства и принятия решения о возбуж¹' дении уголовного дела достаточно полно изложен в раба⁰ тах, посвященных данной проблеме [42-44]. ['

Своевременное и обоснованное решение о возбуждений" уголовного дела позволяет органу дознания, в частности" принять необходимые меры к: '"

• пресечению преступной деятельности;

• более быстрому и полному раскрытию фактов укло₍ нения от уплаты налогов;

• выявлению и устранению обстоятельств, способст вующих совершению преступления;

• проведению общего и индивидуального профилактй ческого воздействия на налогоплательщиков.

Анализ деятельности налоговой милиции на стадщ сбора первичных материалов и личный опыт работы ав' тора исследования свидетельствуют о существенных не достатках в указанной деятельности:

1) длительный период по сбору материалов;

2) изъятие не всех документов, которые отражаю; объем и характер деятельности хозяйствующих субъек" тов;

8

а



своей направленностью исключение фактов уклонения о уплаты налогов в будущем. Органом дознания може проводиться индивидуальная профилактическая работ с плательщиками налогов путем разъяснения необход мости соблюдения законодательства в сфере налогов' ложения. Другим направлением профилактики сове шения уклонений от уплаты налогов является



3) неполное документальное исследование деятельно­сти плательщиков налогов;

4) неполное исследование механизма совершения укло­нения от уплаты налогов в ходе опроса руководителя, главного бухгалтера, а также лиц, проводивших доку­ментальную проверку;

5) неустановление обстоятельств (факторов), которые оказывает влияние на распространение налоговых право­нарушений;

6) отсутствие профилактической направленности в дея­тельности органа дознания на стадии сбора материалов и другие.

Как свидетельствуют результаты исследования прак­тики, в 25% случаев принимается необоснованное реше­ние о возбуждении уголовного дела по ст. 148-2 УК (на­личие признаков иных преступлений (ст. ст. 148-5, 167 УК) и отсутствие субъективной стороны уклонений от уплаты налогов и т. п.).

Налоговая милиция не в полной мере использует на рассматриваемой стадии уголовного процесса такую фор­му профилактического реагирования как внесение пред­ставлений об устранении причин и условий, способст­вующих совершению преступлений. Неприменение дан­ной формы реагирования практическими работниками в большинстве случаев обосновывается недостаточностью информации для принятия соответствующего решения -направление представления. С этим нельзя согласиться, поскольку на стадии сбора первичных материалов иссле­дуются обстоятельства и механизм совершения укло­нений от уплаты налогов. Таким же образом, исходя из полученной информации, могут быть исследованы об­стоятельства, способствовавшие совершению преступле­ния. Получив такие данные, возможно принятие мер для их устранения на этапе возбуждения уголовного дела. При этом следует отметить, что прямые указания уголов­но-процессуального закона по этому поводу (ст. 23 УПК) имеют распространение лишь на последующие стадии уголовного судопроизводства (дознание, досудебное след­ствие, судебное рассмотрение уголовного дела). Хотя в ч. 2 ст. 23-1 УПК определено, что в ходе проверки, кото­рая проводилась на основании ч. 4 ст. 97 УПК, возможно направление представления, когда установлены причины и условия, способствующие совершению уклонений от

82 уплаты налогов. Следует отметить, что такая профилак­тическая работа не должна препятствовать установлению наличия или отсутствия признаков преступления и при­нятию обоснованного решения по имеющимся материа­лам.

При выявлении условий, способствующих совершению уклонений от уплаты налогов, и непосредственном направ­лении представлений возникает еще один вопрос, кото­рый следует решить в деятельности налоговой милиции: необходимо ли на стадии сбора материалов устанавли­вать обстоятельства, способствующие совершению пре­ступления, когда в результате их рассмотрения будет принято решение о возбуждении уголовного дела? На практике по-разному относятся к решению этой проблемы. В одних случаях направляются соответствующие пред­ставления об устранении причин и условий, способст­вующих совершению преступлений на основании ст. 23-1 УПК. В других, указанные мероприятия не выполняют­ся. Обосновывается это тем, что в ходе досудебного след­ствия будет выявлена необходимая информация и на­правлено представление об устранении причин и условий, способствующих совершению преступления. Поскольку на данной стадии, на основании ч. 2 ст. 97 УПК, кроме возбуждения уголовного дела, может быть принято реше­ние об отказе в возбуждении уголовного дела, а также о направлении материалов по подследственности (принад­лежности), то, соответственно, может быть принято ре­шение о направлении представления. При установлении причин и условий, которые содействовали совершению преступления, закон (ч. 1 ст. 23-1 УПК) обязывает орган дознания направить соответствующее представление. Кроме этого, на основании ч. 2 ст. 23-1 УПК, если будет установлено, что в действиях лица, которое привлекается к уголовной ответственности или в действиях других лиц, имеются признаки дисциплинарного правонарушения, а также, когда эти лица должны быть привлечены к адми­нистративной ответственности, орган дознания обязан поставить в представлении вопрос о привлечении их к материальной или административной ответственности.

В отдельных случаях рассмотрение первичных мате­риалов о нарушении налогового законодательства закан­чивается принятием обоснованного решения об отказе в возбуждении уголовного дела по различным мотивам,

83 предусмотренным уголовно-процессуальным законодатель­ством. С установлением на этой стадии обстоятельств, ко­торые способствовали совершению преступления, необхо­димо принимать соответствующие меры профилактиче­ского воздействия и реагирования. В таких случаях сотрудниками органа дознания, прежде всего, должна быть проведена работа, направленная на предупреждение возможности повторения противоправных проявлений. Содержание и объем указанной деятельности определяет­ся конкретными результатами, полученными в процессе проверки материалов.

В поступающих в налоговую милицию материалах очень часто содержатся данные, указывающие на наличие в действиях лиц административных проступков и отсутст­вие состава преступления, предусмотренного ст. 148-2 УК. После принятия решения об отказе в возбуждении уголовного дела или его прекращении (на основании, указанном в ст. 6-10 УПК), копию постановления и ма­териалы о правонарушении в сфере налогообложения не­обходимо направить в порядке ч. 2 ст. 38 КоАП в нало­говую инспекцию для решения вопроса о привлечении налогоплательщиков к административной ответственно­сти. Кроме этого, необходимо решить вопрос обеспечения дальнейшего взыскания в бюджет неуплаченных налогов, сборов, а также финансовых санкций на основаниях, оп­ределенных действующим законодательством. Иногда со­трудники налоговой милиции в постановлении об отказе в возбуждении уголовного дела отражают сведения, кото­рые фактически должны содержаться в представлении об устранении причин и условий, способствующих со­вершению преступления. Указанное постановление нахо­дится в материалах об отказе в возбуждении уголовного дела и имеет предназначение в отражении оснований принятого решения и не выполняет роли профилактиче­ского воздействия.

В практике деятельности налоговых органов как мера реагирования на факты установления обстоятельств, спо­собствующих совершению преступления, применяются раз­личного характера письма, официальные предостереже­ния и т. п.

При рассмотрении проблем профилактики уклонений от уплаты налогов должно быть уделено также внимание случаям направления материалов по подследственности

84 (по принадлежности). Нередко в ходе проведения провер­ки материалов устанавливаются обстоятельства неосто­рожно причиненного вреда путем неуплаты налогов, сбо­ров (обязательных платежей). За такие правонарушения, при наличии достаточных оснований, предусмотрена уго­ловная ответственность по ст. 167 УК за халатность. В практике нередко встречаются случаи, когда принима­ется решение об отказе в возбуждении уголовного дела за отсутствием состава преступления, предусмотренного ст. 148-2 УК, и направляются материалы в прокуратуру для решения вопроса о возбуждении уголовного дела по ст. 172 УК. Хотя материалы направляются по принад­лежности, необходимо принять меры профилактическо­го реагирования при установлении обстоятельств, кото­рые способствовали совершению уклонений от уплаты налогов, путем направления соответствующих представ­лений.

Предупреждение уклонений от уплаты налогов на стадии досудебного следствия

Выявление обстоятельств, которые способствуют совер­шению уклонений от уплаты налогов, а также их профи­лактика являются неотъемлемой частью процесса рассле­дования преступлений. На это, прежде всего, указывают положения уголовно-процессуального законодательства (ст. ст. 23, 23-1, 228 УПК и др.). Обязанность по выявле­нию причин и условий, способствующих совершению преступлений, регламентирована также постановлениями Пленума Верховного Суда Украины [123]. Однако поста­новление Пленума Верховного Суда Украины № 5 от 26 марта 1999 г. «О некоторых вопросах применения за­конодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей» при рас­смотрении вопросов квалификации указанных преступле­ний не уделяет должного внимания проблемам их про­филактики.

Стадия проведения досудебного следствия, в отличие от ранее рассмотренной стадии решения вопроса о возбу­ждении уголовного дела, характеризуется следующими особенностями:

1) досудебное следствие производится следователем;

85 2) особым порядком получения доказательств:

а) назначения и проведения документальных проверок касательно соблюдения налогового законодательства;

б) проведения отдельных следственных действий (до­прос, очная ставка, выемка документации, обыск);

в) назначения и проведения различных экспертных исследований (судебно-бухгалтерская, криминалистиче­ская экспертиза исследования документов и др.);

3) обязательность выявления обстоятельств, которые способствуют совершению преступления, и принятие со­ответствующих мер реагирования с целью их устранения.

Выявление причин и условий, которые способствуют совершению уклонений от уплаты налогов, а также их непосредственная профилактика на рассматриваемой ста­дии, проводится параллельно процессу доказывания. Но основной задачей стадии досудебного следствия все же остается установление обстоятельств, которые непосред­ственно связанных с составом преступления и предме­том доказывания (ст. 64 УПК).

Предмет доказывания по уголовному делу не содержит прямого указания на установление обстоятельств, способ­ствующих совершению преступления, а также меры по профилактике преступления. Соответственно, профилак­тика преступлений расширяет объемы досудебного след­ствия. По мнению В. Н. Кудрявцева, при рассмотрении вопроса уголовного процесса речь идет о расследовании и судебном рассмотрении уголовного дела, а не об углуб­ленном криминологическом исследовании [124, с. 186]. Указанное не означает, что профилактика преступлений на стадии досудебного следствия превращается в проблему второстепенного значения. Обстоятельства, имеющие от­ношение к профилактике уклонений от уплаты налогов, должны устанавливаться по мере проведения отдельных следственных действий и исходя из анализа полученной информации. В связи с этим основными направлениями при установлении необходимой информации являются:

• обстоятельства, имеющие отношение к несовершен­ству порядка осуществления предпринимательской дея­тельности и порядку исчисления, уплаты налогов;

• обстоятельства, которые характеризуют отдельные сто­роны деятельности подразделений органов государствен­ной налоговой службы, других правоохранительных и контролирующих органов (КРУ, МВД, прокуратура);

86 • данные, имеющие отношение к личности лица, ко­торое совершило уклонение от уплаты налогов:

а) общая характеристика личности;

б) формирование преступных намерений;

в) обстоятельства, способствующие реализации преступ­ных намерений и достижения преступного результата;

сведения, которые характеризуют обстановку соверше­ния преступления.

Рассмотрим более подробно указанные выше направ­ления выявления значимой для профилактики информа­ции.

Установление обстоятельств, характеризующих несо­вершенство порядка занятия предпринимательской дея­тельности, исчисления и уплаты налогов, а также соот­ветствующее обобщение этой информации позволяет вно­сить изменения в действующие нормативные акты. Час­тично функции обобщения данных, характеризующих негативные процессы в сфере предпринимательства, по­рядка исчисления и уплаты налогов возложены на опера­тивно-аналитическое управление ГУНМ и его территори­альные подразделения. В конечном итоге полученные данные учитываются при принятии соответствующих нор­мативных актов и позволяют оказывать влияние на умень­шение криминализации процессов предпринимательства и налогообложения. Руководство ГНА Украины постоян­но представляет Президенту, Кабинету Министров Ук­раины, соответствующим правоохранительным органам анализы криминогенной ситуации налогообложения в отдельных сферах хозяйствования. Указанные анализы, кроме характеристики сложившейся ситуации, содержат данные криминологических исследований об обстоятель­ствах, которые способствуют распространению преступ­лений в сфере реализации энергоносителей, медицинских препаратов, сельского хозяйства и т. п. Кроме этого, предлагаются конкретные пути решения возникших про­блем, а также пути уменьшения влияния криминогенных процессов на сферу налогообложения. В отдельных слу­чаях сотрудники органов налоговой службы участвуют непосредственно в подготовке изменений, вносимых в дей­ствующие нормативные акты, а также способствуют пра­вотворческой деятельности.

Выявление в процессе досудебного следствия обстоя­тельств, характеризующих отдельные стороны несовер-

87 шенства работы подразделений налоговых, других кон­тролирующих и правоохранительных органов, позволяет также осуществлять меры профилактического воздейст­вия. Полученная информация помогает скоординировать деятельность налоговых органов по отдельным направле­ниям, устраняя негативные моменты. Обобщенные дан­ные полезны при разработке методических рекомендаций по выявлению и пресечению правонарушений в сфере на­логообложения. Как показывает анализ практики нало­говых органов, часто совершению преступных проявлений способствует недостаточный контроль за деятельностью налогоплательщиков со стороны налоговой инспекции и налоговой милиции.

Как непосредственно процесс расследования, так и профилактика уклонений от уплаты налогов требует вы­явления обстоятельств, имеющих отношение к личности преступника и детерминации его преступного поведения. Криминологическая характеристика лица, совершающего уклонение от уплаты налогов, а также обстоятельства, детерминирующие его преступное поведение, рассмотрены с учетом освещения общих проблем криминологической характеристики преступлений в сфере налогообложения. Но кроме указанного выше, данные, характеризующие личность преступника, необходимы для осуществления непосредственно профилактического воздействия (инди­видуальной профилактики). Также данные позволяют более точно и полно установить обстоятельства, способст­вующие совершению уклонений от уплаты налогов. Совер­шение любого преступления может быть охарактеризова­но с объективной и субъективной стороны. Эти признаки подлежат доказыванию по мере проведения досудебного следствия для установления отдельных элементов состава преступления, предусмотренного ст. 148-2 УК. Объектив­ные признаки характеризуют деятельность налогопла­тельщиков (должностных, физических лиц) в ходе осу­ществления предпринимательской деятельности, отраже­ния финансово-хозяйственных операций в бухгалтерском учете, исчисления и уплаты налогов. Субъективные при­знаки характеризуют внутреннюю сторону деятельности преступника, его психологическое отношение к деянию и затем наступившим последствиям [164, с. 129].

Установление указанных признаков в практической деятельности вызывает определенные трудности. Это вы-

88 звано, прежде всего, незнанием механизма их установле­ния. Наибольшая сложность в ходе досудебного следст­вия и непосредственно в доказывании возникает при ус­тановлении субъективных признаков, а именно наличие или отсутствие прямого умысла на уклонение от уплаты налогов. Данные, которые характеризуют личность пре­ступника, не отождествляются полностью с признаками, раскрывающими содержание субъективной стороны укло­нений от уплаты налогов.

Установление данных, характеризующих внутреннюю сторону деятельности преступника, возможно лишь при условии изучения и анализа объективных признаков, внешнего проявления действий преступника. О наличии умысла на совершение уклонения от уплаты налогов мо­гут свидетельствовать:

• перекручивание данных осуществляемой предприни­мательской деятельности в учетной и отчетной докумен­тации;

• ведение двойной (официальной и неофициальной) бух­галтерии;

• неотражение в учете полученных наличных денеж­ных средств от реализации продукции;

• использование банковских счетов, о которых отсут­ствует информация в налоговых органах;

• завышение затрат, относящихся к себестоимости про­дукции и другие.

Для целей профилактики уклонений от уплаты нало­гов и осуществления индивидуального превентивного воз­действия на налогоплательщиков данные о личности пре­ступника должны устанавливаться по мере расследования и параллельно с доказыванием его участия в совершении преступления. Характеризовать личность преступника мо­гут только конкретные факты деятельности, проявляю­щиеся в поведении, взаимоотношениях с другими людьми. Совершая уклонение от уплаты налогов преступник соизме­ряет свое поведение с обстановкой и с тем окружением, в котором он действует. Это означает, что на выбор того или иного поведения оказывают влияние различные факторы:

обстоятельства, способствующие совершению уклоне­ний от уплаты налогов (объективные условия);

свойства, непосредственно характеризующие личность, т. е. его характер, образование, склонности, отрицательные качества, привычки, настроения (субъективные признаки).

89 Указанное выше означает, что через характеристику личности преступника возможно установление причин и условий, детерминирующих его преступное поведение (обстоятельств, способствующих совершению уклонений от уплаты налогов). Соответственно, возможно проведе­ние комплекса мероприятий, которые бы позволили ис­ключить отрицательное воздействие на личность налого­плательщика.

Непосредственный механизм установления данных, ха­рактеризующих личность преступника, проявляется в сле­дующем. Следователь при составлении плана расследова­ния предусматривает необходимость установления этих данных и принятие мер общей и индивидуальной профи­лактики. Источниками данных о личности преступника, прямо или косвенно, могут служить следственные и дру­гие процессуальные действия, осуществляемые следова­телем.

Как показывают результаты опроса следователей и изучение практики, в основном к материалам уголовных дел приобщаются лишь характеристики с места работы и места жительства. Очень слабое внимание в установлении данных, необходимых для профилактики уклонений от уплаты налогов, уделяется и в ходе оперативно-розыск­ных мероприятий. Указанная деятельность, с наиболь­шей вероятностью, поможет установить сведения о лич­ности преступника, свойствах его характеризующих, его окружении и т. п. Непосредственный порядок использо­вания возможностей оперативно-розыскной функции на­логовой милиции, в том числе в профилактике преступ­лений в сфере налогообложения, изложен в специальной литературе [61-63].

Механизм установления информации в ходе проведе­ния следственных и иных действий подробно рассмотрен при исследовании проблем источников информации, ко­торую используют в целях профилактики преступлений в сфере налогообложения (см. подраздел 2.2 настоящей ра­боты). При изучении данного вопроса рассмотрению так­же подлежит проблема непосредственной профилактики уклонений от уплаты налогов на стадии досудебного следствия. Предстоит уделить внимание отдельным меро­приятиям, которые проводятся следователем в интересах осуществления общей и индивидуальной профилактики. В связи с этим необходимо продумать и сделать:

90 • индивидуальную профилактику в отношении кон­кретного плательщика налогов, который допустил нару­шение налогового законодательства;

• направление представлений по устранению обстоя­тельств, способствующих совершению уклонений от упла­ты налогов;

• отражение в процессуальных документах сведений, характеризующих личность преступника и данных об об­стоятельствах, способствовавших совершению правонару­шений в сфере налогообложения;

• отстранение от должности обвиняемого;

• осуществление следователем общих превентивных мер.

На наш взгляд, наибольшее профилактическое воздей­ствие на плательщика налогов оказывает индивидуальная превенция, осуществляемая следователем в ходе досудеб­ного следствия. При этом данная деятельность не заклю­чается лишь в разъяснении необходимости соблюдении конституционной обязанности по уплате налогов, сборов (обязательных платежей). Она находит свое проявление в поведении следователя при проведении отдельных след­ственных действий, общении с обвиняемым и другими участниками уголовного судопроизводства. Способность следователя разобраться в сложном механизме соверше­ния преступления, раскрыть сущность его способов, зна­ние нормативных актов в сфере налогообложения оказы­вает на налогоплательщика профилактическое воздейст­вие. Прежде всего, возможность следственных органов полно и точно установить обстоятельства, связанные с уклонением от уплаты налогов, свидетельствует о высо­ком уровне эффективности работы контролирующих и правоохранительных органов. Это, соответственно, фор­мирует у налогоплательщика мнение о том, что, в конеч­ном итоге, допущенные нарушения налогового законода­тельства будут выявлены и виновные будут привлечены к ответственности. В связи с этим возникает проблема пол­ного и всестороннего исследования деятельности кон­кретного субъекта предпринимательской деятельности. Очень часто в практике налоговой милиции привлечение к уголовной ответственности ограничивается отдельными эпизодами преступной деятельности. В таких случаях правоохранительным органам известно о других эпизодах уклонений от уплаты налогов, по которым не были при­влечены к ответственности налогоплательщики. Причи-

91 нами этого выступают объективные обстоятельства, свя­занные с трудностями механизма доказывания (изъятия первичных документов субъектов предпринимательства, которые находятся за пределами Украины, отсутствие документов, отражающих сущность, характер и содержа­ние предпринимательской деятельности и т. п.). В отдель­ных случаях, что имеет место в деятельности налоговой милиции, неустановление всех фактов правонарушений в сфере налогообложения является результатом должност­ных злоупотреблений. Чтобы увеличить количественные показатели своей деятельности нередко установление об­стоятельств совершения уклонений от уплаты налогов заканчивается на уровне причинения ущерба, соответ­ствующего ч. 1. ст. 148-2 УК, производство в отношении которого осуществляется по правилам протокольной фор­мы досудебной подготовки материалов.

Важным моментом для процесса осуществления инди­видуального профилактического воздействия на налого­плательщиков является соответствующее поведение следо­вателя, сотрудника органа дознания. Характер и содержа­ние поведения следователя должны соответствовать по­рядку осуществления досудебного следствия, определяе­мого уголовно-процессуальным законодательством с уче­том процессуальных, тактических, психологических осо­бенностей проведения отдельных следственных действий и в целом досудебного следствия.

Основной формой профилактического воздействия на этой стадии уголовного процесса задействовано установ­ление обстоятельств, способствующих совершению укло­нений от уплаты налогов и направление соответствующих представлений (ст. 23, ст. 23-1 УПК). Как ранее было от­мечено, уголовно-процессуальным законодательством оп­ределяется обязанность следователя устанавливать обстоя­тельства, оказывающие влияние на проявление уклонений от уплаты налогов, а также принимать меры профилак­тического реагирования для их устранения. Независимо от того, было ли на стадии возбуждения уголовного дела направлено представление об устранении указанных вы­ше обстоятельств, следователю необходимо составить и направить соответствующее представление.

Следователь, проанализировав имеющиеся материалы уголовного дела, и при наличии оснований составляет представление об устранении обстоятельств, которые спо-

92 собствуют совершению уклонений от уплаты налогов. Представление - официальный процессуальный документ, в котором обращается внимание государственных орга­нов, общественных организаций или должностных лиц на установленные в ходе досудебного следствия факты нарушения законодательства в сфере проведения пред­принимательской деятельности, ведения бухгалтерского учета, предоставление налоговой и другой отчетности, условия (обстоятельства), которые способствовали совер­шению уклонений от уплаты налогов и детерминировали выбор преступного поведения. В представлении об устра­нении условий, способствующих совершению уклонений от уплаты налогов, должны быть отражены:

• обстоятельства совершения преступления;

• данные о лицах, которые совершили преступление;

• данные о лицах, допустивших совершение указанных правонарушений (халатное отношение к своим функцио­нальным обязанностям и т. п.);

• сумма налогов, сборов (обязательных платежей), не­уплаченная в бюджет;

• сумма финансовых санкций, ставшая результатом неуплаты налогов;

• обстоятельства, которые непосредственно повлияли на выбор преступного поведения и совершение уклонений от уплаты налогов;

• постановка вопроса о привлечении лиц к админист­ративной или материальной ответственности, когда в их действиях присутствуют признаки дисциплинарного пра­вонарушения, или же, которые в соответствии с действу­ющим законодательством, должны быть привлечены к материальной ответственности.

Проблемой деятельности следственных подразделений налоговой милиции является не только установление об­стоятельств, которые непосредственно повлияли на совер­шение уклонений от уплаты налогов, но и выбор органа (должностного лица), которому будет поручено выполне­ние действий по их устранению. Например, в адрес како­го органа может быть направлено представление, когда установлены нарушения налогового законодательства, со­вершенные директором и бухгалтером малого частного предприятия? В таких случаях, на наш взгляд, представ­ление можно направить в адрес учредителей предпри­ятия. Однако очень часто учредителем и руководителем

93 субъекта предпринимательства является одно лицо. Труд­ности с направлением представления возникают и в тех случаях, когда уклонение от уплаты налогов совершенно частным предпринимателем.

Анализ материалов уголовных дел показывает, что сле­дователи по рассматриваемой категории преступлений край­не редко направляют представления об устранении усло­вий, способствующих их совершению. На наш взгляд, представление может быть направлено в адрес:

• первого руководителя предприятия (субъекта пред­принимательской деятельности), когда обязанности по исчилению и уплате налогов возложены на другое лицо (например, коммерческого директора);

• руководителя, когда уклонение от уплаты налогов совершено главным бухгалтером субъекта предпринима­тельства;

• учредителей субъекта предпринимательской дея­тельности;

• вышестоящей организации;

• общественной организации, под контролем которой осу­ществляет деятельность субъект предпринимательства;

• государственных органов и органов местного самоуп­равления;

• контролирующих и правоохранительных органов, ко­торые осуществляют контроль за деятельностью субъектов предпринимательства (МВД, СБУ, КРУ, налоговой инспек­ции, налоговой милиции, прокуратуры, Пенсионный фонд).

Представление должно быть направлено тому орга­ну, который в соответствии с законом может принять действенные меры по устранению обстоятельств, спо­собствующих совершению преступления.

Важным вопросом при рассмотрении указанной выше формы профилактики уклонений от уплаты налогов яв­ляется установление срока направления представлений. Исходя из толкования ст. 23-1 УПК, следует, что следо­ватель обязан направлять соответствующие представле­ния при установлении обстоятельств, способствующих совершению преступления. Использование данной формы профилактики не связывается моментом окончания досу­дебного следствия, а определяется периодом установле­ния этих обстоятельств. Указанное означает, что следова­тель может направить представление до окончания рас­следования преступления. По отдельным категориям пре-

94 отуплений их направление необходимо, чтобы предотвра­тить совершение преступлений другими лицами на том же объекте. Из указанного следует, что необходимо так­же принимать решение о профилактическом воздействии в случае прекращения производства по уголовных делах по разным основаниям (ст. 6, ст.7, ст. 7-1, ст. 8, ст. 10 УПК), а также по уголовным делам, производство досу­дебного следствия по которым было приостановлено на основаниях ст. 206 УПК.

Одним из мероприятий, которое может исключить даль­нейшее совершение преступлений и оказывать общее про­филактическое воздействие является отстранение обви­няемого от занимаемой должности. Положениями ст. 147 УПК определено, что в случае привлечения должностного лица к уголовной ответственности за совершение должно­стного преступления и возможности оказания воздейст­вия на процесс производства досудебного следствия, сле­дователь обязан освободить его от должности, о чем со­ставляется мотивированное постановление. Отстранение обвиняемого от должности производится с санкции про­курора или его заместителя.

Немаловажное значение для профилактики уклонений от уплаты налогов имеет осуществление общих превен­тивных мероприятий. Они могут осуществляться следо­вателем, органом дознания, а также в результате их со­вместных действий. Практические органы мало уделяют внимания рассматриваемой проблеме. Это проявляется в том, что не на должном уровне проводятся мероприятия по предотвращению, пресечению совершения уклонений от уплаты налогов. Реально на практике не осуществля­ется накопление информации, характеризующей в целом криминогенную ситуацию, а также ее соответствующее обобщение и анализ. На низком уровне налоговыми орга­нами осуществляется контроль за выполнением профи­лактических мероприятий.

Общее профилактическое воздействие на плательщи­ков налогов оказывает сам процесс производства досудеб­ного следствия. К общим профилактическим мероприя­тиям могут также быть отнесены:

выступления в средствах массовой информации;

использование материалов деятельности налоговых ор­ганов по выявлению налоговых правонарушений для про­ведения правовой пропаганды.

95 Данные о выявленных нарушениях в сфере налогооб­ложения как можно чаще и больше распространять среди неограниченного круга лиц, используя средства массовой информации. Налогоплательщики должны быть осведом­лены о возможностях органов государственной налоговой службы по выявлению правонарушений в сфере налого­обложения. Кроме этого, необходимо широко информиро­вать о применяемых финансовых санкциях за нарушения налогового законодательства, а также о характере и виде уголовного наказания. В рассматриваемом случае важное значение имеет осуществление правовой пропаганды. На­логоплательщики должны быть осведомлены о сущности налогового законодательства, необходимости соблюдения конституционной обязанности уплаты налогов и пре­доставления деклараций и другой налоговой отчетности. Требуется также разъяснение положений административ­ного и уголовного законодательства, предусматривающего ответственность за правонарушения в сфере налогообло­жения. Исследование показывает, что налоговые органы на стадии досудебного следствия имеют достаточно средств для осуществления общего и индивидуального профилак­тического воздействия и реагирования.

Предупреждение уклонения от уплаты налогов

в ходе производства протокольной формы

досудебной подготовки материалов

Уголовно-процессуальный закон как особый вид уго­ловного процесса выделяет протокольную форму досудеб­ной подготовки. Процесс получения информации о выяв­ленных правонарушениях в сфере налогообложения час­тично имеет сходство с деятельностью органа дознания при сборе материалов на стадии возбуждения уголовного дела и досудебного следствия.

Изучение материалов протокольных форм свидетель­ствует о том, что в ходе данного производства не выпол­няются мероприятия по установлению необходимой ин­формации для процесса профилактики. Не проводится так­же индивидуальное превентивное воздействие на налого­плательщиков. По изученным материалам протокольной формы в отдельных регионах Украины в 92% не были

96 опять-таки направлены представления об устранении об­стоятельств, способствующих совершению уклонений от уплаты налогов. Обобщение полученных результатов по­казало, что причинами указанного выше явилось отсут­ствие прямого указания в ст. ст. 425-431 УПК о необходи­мости выявлений обстоятельств, способствующих совер­шению преступления. Следует отметить, что положения ст. 23 и ст. 23-1 УПК, определяющие порядок выявления причин и условий, которые способствовали совершению преступления и направлению представлений об устране­нии этих обстоятельств, имеют лишь распространение на проведение дознания, досудебного следствия, рассмотре­ние уголовного дела в суде.

Рассмотрение деятельности налоговой милиции по вы­явлению значимой для профилактики на разных стадиях уголовного процесса информации и использование ее в це­лях осуществления мер реагирования свидетельствует о значительных недостатках в указанном направлении. Прежде всего, отсутствует концептуальный подход к ре­шению данной проблемы. Незнание механизма профилак­тического воздействия и реагирования исключает воз­можность предупреждения уклонений от уплаты налогов. На наш взгляд, уголовно-процессуальное законодательст­во содержит достаточно правовых средств для осуществ­ления на налогоплательщиков общего и индивидуального превентивного воздействия. Главное, что требуется от ор­ганов налоговой милиции в этом направлении,- совер­шенствование профилактической деятельности.

4 0—425


ПРЕДУПРЕЖДЕНИЕ НАЛОГОВОЙ МИЛИЦИЕЙ УКЛОНЕНИЙ ОТ