Совершенствование учета, внутреннего аудита и анализа в ломбардах Республики Казахстан 08. 00. 12 Бухгалтерский учет, аудит, статистика
| Вид материала | Автореферат |
- Совершенствование учета, аудита и анализа запасов 08. 00. 12 Бухгалтерский учет, аудит,, 595.47kb.
- Программа комплексного государственного экзамена по специальности 1-25 01 08 «Бухгалтерский, 534.68kb.
- Совершенствование налоговой отчетности и методика ее внутреннего аудита 08. 00. 12-, 448.88kb.
- Программа вступительного экзамена в аспирантуру по специальности 08. 00. 12 «Бухгалтерский, 290.91kb.
- Бухгалтерский учет в инновационных технологиях образования 08. 00. 12 Бухгалтерский, 394.35kb.
- Одобрено умс экономического факультета международные стандарты аудита учебно-методический, 867.89kb.
- Кафедра бухгалтерского учёта, анализа и аудита, 1358.4kb.
- Рабочая программа повышения квалификации «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» Ульяновск, 751.14kb.
- Учебно-методический комплекс Для специальности: 080109 Бухгалтерский учет, анализ, 1612.41kb.
- Учебно-методический комплекс Для специальности: 08. 01. 09 «Бухгалтерский учет, анализ, 863.03kb.
1 2
УДК: 336. 717. 5 (574) На правах рукописи
ЕРДАВЛЕТОВА ФАРИДА КАЗИЗОВНА
Совершенствование учета, внутреннего аудита и анализа в ломбардах Республики Казахстан
08.00.12 – Бухгалтерский учет, аудит, статистика
Автореферат
диссертации на соискание ученой степени
кандидата экономических наук
Республика Казахстан
Алматы, 2008
Работа выполнена в Казахском экономическом университете им. Т. Рыскулова
Научный руководитель доктор экономических наук
профессор Сейдахметова Ф. С.
Официальные оппоненты: доктор экономических наук
Тажибаев С. Д.
кандидат экономических наук
Раимов С. Р.
Ведущая организация: Казахский Национальный Педагогический
Университет имени Абая
Защита состоится « 4 » февраля 2009 г. в 14.00 часов на заседании диссертационного совета Д 14. 45. 10 по защите диссертаций на соискание ученой степени доктора наук в Казахском экономическом университете им. Т. Рыскулова по адресу: 050035, г. Алматы, ул. Жандосова, 55, к.144.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Казахского экономического университета им. Т. Рыскулова.
Автореферат разослан «_____» декабря 2008 г.
Ученый секретарь
диссертационного совета,
доктор экономических наук Текенов У. А.
ВВЕДЕНИЕ
Актуальность темы исследования. В последнее десятилетие в Казахстане активно формируется рынок услуг. Особое место на этом рынке занимают ломбардные организации, оказывающие специфические виды финансовых услуг. Это обусловлено тем, что вопросы развития сферы финансовых услуг приобретают важное значение в условиях, когда в нашей республике намечены пути и методы реализации долгосрочных приоритетов экономического роста до 2030 г.
В современных условиях ломбардная отрасль привлекает к себе внимание частных предпринимателей в связи с увеличением спроса на услуги ломбардов и достаточно высокой доходностью этой сферы бизнеса. Интерес к данному виду деятельности со стороны государства объясняется их социально-экономической значимостью, которая проявляется в том что, являясь источником краткосрочного кредитования граждан, ломбарды удовлетворяют соответствующие потребности различных слоев населения. В результате в определенной степени уменьшается социальная напряженность в обществе и повышается платежеспособный спрос на товары и услуги.
В мировой практике к концу двадцатого века наряду с развитием бухгалтерского учета, основанного на информационных технологиях сложилось четыре взаимосвязанных и взаимодополняющих вида контроля за деятельностью кредитных организаций: пруденциальный надзор, внешний аудит, система внутреннего контроля и внутренний аудит. К сожалению, степень научного осмысления и полнота практического использования каждого из этих видов контроля, а также особенностей учета и анализа остаются далеко неравнозначными. Например, отсутствие четкости в определении сущности учета и отчетности, различий видов аудита и системы контроля в управлении ломбардными организациями нередко приводит к тому, что они порой рассматриваются как субституты (заменители друг друга). Это имеет место потому, что вопросы сущности, места и роли учета, аудита и анализа в управлении ломбардными организациями до последнего времени не были системно и комплексно исследованы в научном аспекте. Таким образом, учет, аудит и анализ продолжают оставаться недооцененными инструментами управления. При таком положении дел сложно ожидать определенной эффективности деятельности ломбардных организаций.
Важность решения указанных проблем обуславливается и тем, что Казахстан стремится стать частью мировой финансовой системы, а это возможно лишь при условии упорядочения отношений на уровне каждой кредитной организации, в том числе и ломбардной.
Недостаточная разработанность вопросов учета, анализа и использования внутреннего аудита в практической работе ломбардных организаций и определяют актуальность темы данного диссертационного исследования.
Степень изученности проблемы. В современной экономической литературе имеются многочисленные научные труды, посвященные исследованию ломбардной отрасли. Особенно серьезное внимание проблемам развития ломбардных услуг в переходный период уделили такие ученые стран СНГ как: Н. В. Бобров, Р. Ф. Григорьев, Т. Е. Лустина, В. М. Новиков, С. Ф. Памфилов, Я. С. Серебряков и другие. Однако в работах указанных авторов рассматриваются лишь теоретические вопросы деятельности ломбардов, с точки зрения раскрытия экономических проблем и их решений. Описывая отдельные аспекты ломбардной деятельности в сфере финансовых услуг, в них, хозяйственные операции ломбардов не всегда увязываются с общепринятой системой учета, аудита и анализа.
В отечественной науке ломбард крайне редко становился самостоятельным предметом исследования. Изучению роли ломбардного бизнеса в сфере финансовых услуг посвящены отдельные публикации К. Ж. Ахметовой и Н. Кулешовой, в которых представлено общее описание ломбардного бизнеса.
Проблемы же исследуемой темы нашли отражение в отдельных публикациях специалистов – практиков: из России Ю. Ю. Лущиковой и в статьях отечественного аудитора-практика О. Мамонтовой. Однако они рассмотрены применительно только к отдельным ломбардным операциям, без освещения вопросов совершенствования системы учета, аудита и анализа ломбардной деятельности.
Общим проблемам бухгалтерского учета, аудита и экономического анализа посвящены работы отечественных ученых: К. Ш. Дюсембаева, М. С. Ержанова, К. К. Кеулимжаева, С. С. Сатубалдина, Ф. С. Сейдахметовой, С. Д. Тажибаева, К. Т. Тайгашиновой, Г. К. Тулешовой и многих других.
В числе зарубежных авторов, следует отметить ученых экономистов: В. Д. Андреева, М. И. Баканова, Г. Н. Белоглазову, В. В. Бурцева, Ю. А. Данилевского, В. И. Подольского, А. Н. Романова, В.П. Суйца, А. А. Терехову, А. Д. Шеремета, А. Аренса, Дж. К. Лоббека, Р. Доджа, и других ученых в области бухгалтерского учета, аудита и анализа.
Отсутствие работ, посвященных исследованию деятельности ломбардов как объектов учета, аудита и анализа, обуславливает наличие неизученных вопросов, нуждающихся в дальнейших научных, теоретических и практических разработках, что определило выбор темы диссертации.
Цель и задачи диссертационного исследования. Целью настоящего исследования является разработка и теоретическое обоснование научных, организационно - методических подходов и практических рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета, внутреннего аудита и анализа применительно к ломбардным организациям. Достижение поставленной цели обусловило необходимость решения ряда исследуемых задач, а именно:
- проанализировать современное состояние организации бухгалтерского учета деятельности ломбардов в Казахстане и за рубежом, исходя из необходимости совершенствования методов учетно-аналитического обеспечения;
- представить рекомендации по развитию бухгалтерского учета типовых операций ломбарда;
- упорядочить теоретические аспекты сущности внутреннего аудита и предложить способы совершенствования организационных форм его функционирования, основанные на специализированной методике аудита;
- обосновать применение методов финансового анализа деятельности ломбардов, на базе оценки дисконтированной прибыли;
- исследовать воздействие факторов доходности активов и доли собственного капитала в активах на рентабельность собственных средств, с использованием научных аналитических методов.
Предметом исследования выступают методические и организационные проблемы бухгалтерского учета и отчетности, аудита и анализа, а также вопросы более эффективного их использования в инфраструктуре ломбардного бизнеса.
Объектом исследования являются формы и методы организации бухгалтерского учета, аудиторской деятельности и анализа в ломбардных организациях, имеющих сеть филиалов, предоставляющих широкий спектр ломбардных услуг.
Теоретическую, методологическую и информационную базу исследования составляют официальные правительственные и нормативно-правовые документы и материалы, научные исследования отечественных и зарубежных ученых, связанные с рассматриваемой проблемой, монографии, материалы научно-практических конференций. В ходе исследования использованы информационные данные Агентства РК по статистике; материалы периодической печати и официальных веб-сайтов, а также научные результаты автора, выявленные в процессе подготовки диссертационной работы.
В диссертации применялись различные методы и приемы, в частности: статистические наблюдения и группировки, количественные и качественные методы факторного анализа, в том числе цепных подстановок и долевого участия, расчет финансовых коэффициентов и т.д.
Научная новизна работы. Данное исследование является одной из первых в РК попыток разработки методов и практических рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета, аудита и анализа в ломбардных организациях, с применением современных аналитических методов, в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, направленных на повышение эффективности ломбардной деятельности.
В результате проведенной работы сформулированы следующие положения, которые характеризуют научную новизну и выносятся на защиту:
- усовершенствована система учетных регистров и форм внутренней финансовой отчетности о денежных потоках ломбардной организации;
- обоснованы возможности расширения аналитического учета в результате внедрения таблицы типовых ломбардных операций;
- дополнен и расширен научный инструментарий аудита, а также предложены организационные формы и программа проведения внутреннего аудита в ломбардных организациях, в соответствии с международными стандартами;
- разработана методика анализа финансовой результативности ломбардных операций, на основе расчета критериев приведенной (дисконтированной) прибыли;
- предложена система приемов анализа рентабельности собственного капитала ломбардной организации, базирующаяся на современных научных методах.
Научно-практическая значимость работы. Результаты, полученные в ходе исследования, представленные в виде теоретических положений, прикладных выводов, научно-практических рекомендаций, способствуют развитию бухгалтерского учета, внутреннего аудита и анализа в ломбардных организациях и разработке практических рекомендаций, направленных на повышение эффективности их деятельности. Материалы диссертации использованы при изучении вузовского курса по бухгалтерскому учету, аудиту и анализу в финансовых организациях.
Практическая значимость диссертационного исследования состоит в том, что его концептуальные положения могут быть использованы при решении вопросов совершенствования бухгалтерского учета, внутреннего аудита и анализа ломбардных операций, с целью повышения эффективности, доходности и конкурентоспособности их деятельности. Научно-практические рекомендации и предложения представляют интерес и могут быть применены в деятельности ломбардного бизнеса, аудиторских и консалтинговых компаний, общегосударственных, и отраслевых структур управления.
Апробация и внедрение результатов исследования. Результаты исследования, подтвержденные актами внедрения, нашли применение в практической деятельности ломбардных организаций Республики Казахстан таких, как: ТОО «Негосударственный ломбард «Гаухар», ТОО «Негосударственный ломбард «Салым», а также в учебном процессе Евразийского института рынка.
Публикации результатов исследования. По результатам выполненных исследований опубликовано 11 научных статей общим объемом 4,2 п.л., в том числе 4 статьи в изданиях, рекомендованных Комитетом по контролю в сфере образования и науки МОН РК. Основные положения и выводы диссертационной работы докладывались на международных и республиканских научно - практических конференциях: «Вступление Казахстана в ВТО: анализ системных условий, конструктивная направленность, негативные последствия» (Алматы, 2004); «Интеграция в мировую экономическую систему стран с трансформационной экономикой» (Караганда, 2004); «Аманжоловские чтения-2005» (Усть - Каменогорск, 2005); «Бухгалтерский учет и аудит: проблемы и перспективы развития» (Алматы, 2006); III Рыскуловские чтения: «Бизнес, наука, образование: грани сотрудничества» (Алматы, 2008).
Структура и объем диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех разделов, заключения, списка использованных источников и приложений.
ОСНОВНАЯ ЧАСТЬ
Проведенное исследование основано на раскрытии основных положений ломбардной деятельности как объекта учета, аудита и анализа и нацелено на решение четырех групп проблем.
Первая группа проблем направлена на освещение современного состояния ломбардной деятельности в Казахстане и за рубежом. Исследование показало, что количество ломбардов, зарегистрированных в Казахстане, постоянно растет, и уже достигло 84 объекта (на 1.01.2006 г.), не считая филиалов. Деятельность ломбардов во многом «перекликается» с банковской деятельностью, так как ломбарды оказывают услуги по кредитованию населения. Сравнительный анализ количественного развития ломбардов и других финансовых институтов за 2001 – 2005 годы представлен в таблице 1.
Таблица 1 - Доля ломбардов в общем количестве финансовых организаций РК
| Разновидности финансовых организаций | 2001 г. | 2002 г. | 2003 г. | 2004 г. | 2005 г. | |||||
| К-во ед. | Уд. вес, % | К-во ед. | Уд. вес, % | К-во ед. | Уд. вес, % | К-во ед. | Уд. вес, % | К-во ед. | Уд. вес, % | |
| 1. Банки второ-го уровня | 44 | 29,7 | 38 | 23,3 | 36 | 17,6 | 36 | 14,9 | 35 | 11,1 |
| 2. Кредитные товарищества | 16 | 10,8 | 29 | 17,8 | 52 | 25,5 | 83 | 34,3 | 136 | 43,3 |
| 3. Ипотечные компании | 2 | 1,4 | 2 | 1,2 | 2 | 1,0 | 2 | 0,82 | 7 | 2,2 |
| 4. Другие ор-ганизации, осу-ществляющие отдельные ви-ды банковских операций | 41 | 27,7 | 42 | 25,8 | 48 | 23,5 | 46 | 19,0 | 52 | 16,6 |
| 5. Ломбарды | 45 | 30,4 | 52 | 31,9 | 66 | 32,4 | 75 | 31,0 | 84 | 26,8 |
| Всего | 148 | 100 | 163 | 100 | 204 | 100 | 242 | 100 | 314 | 100 |
| Примечание – По данным Статистического ежегодника Финансы РК 2001-2005, С.70 | ||||||||||
Приведенные данные свидетельствуют, что доля ломбардов в РК за анализируемый период 2001 - 2005 гг. в среднем составляет 30 %, в отличие от доли банков второго уровня, удельный вес которых снизился с 29,7 % в 2001 году до 11,1 % в 2005 году. Доля кредитных товариществ сравнительно выше, их рост составил с 10,8 % в 2001 году до 43,3 % в 2005 году. Рост количества кредитных товариществ и ломбардов связан с упрощением и отменой процедуры лицензирования, проведенной Агентством по финансовому надзору МФ и Правительством РК по совершенствованию системы лицензирования.
За период 2005-2008 гг. в официальной статистике отсутствуют данные по деятельности ломбардных организаций РК по причине отмены лицензирования в декабре 2005 года и изменениями в общем классификаторе видов экономической деятельности (ОКЭД), утвержденному Приказом Госстандарта РК от 30 декабря 2003 года № 542. Согласно ОКЭД, действующем в период 2003-2008 гг., деятельность ломбардов, а также их динамика идентифицируется как подкласс в составе других видов субъектов экономической деятельности, именуемой как «Прочее финансовое посредничество», не включенное в другие группировки. Вместе с тем, такая классификация видов деятельности не дает исчерпывающей информации, в условиях, когда количество ломбардов в Казахстане из года в год увеличивается. В связи с этим для более полного отражения рыночной экономики по видам экономической деятельности, функционирование ломбардов в первичной статистике следует классифицировать как отдельный класс или группу. Поскольку каждые 5 лет ОКЭД подлежит проверке и пересмотру, автор считает необходимым предложить Агентству Республики Казахстан по статистике и Комитету по стандартизации, метрологии и сертификации Министерства индустрии и торговли Республики Казахстан внести изменения в государственный классификатор.
Современное состояние ломбардной отрасли в Казахстане показывает, что ломбарды имеют большие перспективы и играют немаловажную роль в экономике любой страны. Изучение зарубежного опыта организации ломбардной деятельности дает основание для следующих выводов:
1. В общепринятой мировой системе ломбарды ориентированы преимущественно на клиентов, нуждающихся в средствах для дополнительных (непредвиденных) расходов, а не на малоимущие слои населения.
2. За рубежом наряду с закладом, ломбарды осуществляют розничную торговлю данными товарами и товарами «сэконд-хэнд» в специально оборудованных торговых залах. Отличительной особенностью является представление товаров путем их разделения на классы по отделам и установку в отделениях удобных указателей.
3. В международной практике залоговых операций, как правило, не существует ограничений по минимальным или максимальным ссудам. Основой для определения стоимости залога являются такие источники, как каталог, официальные сборники, газеты, и подобные предыдущие операции. Эти источники информации наряду с опытом сотрудника значительно влияют на определение расчетной стоимости товаров.
4. Деятельность ломбардов за рубежом – одна из самых регулируемых в стране. Ломбарды имеют государственные, национальные и региональные Ассоциации, работающие в рамках самоуправления.
5. С целью привлечения клиентов зарубежные ломбарды активно используют различные скидки, такие как сезонные и специальные, скидки для постоянных клиентов и т.п. Здесь также применяются планы покупки изделий розничной торговли в рассрочку, предоставляются высокие проценты от расчетной стоимости залога для заинтересованных клиентов.
Учитывая международный опыт, в Казахстане следует совершенствовать ломбардную деятельность, обращая внимание на позитивные мировые достижения.
В общей системе ломбардной деятельности особое место принадлежит условиям кредитования. Изучение действующей казахстанской практики ломбардов показывает, среди разнообразия этих условий важное место занимают условия под залог ювелирных изделий. В этой связи в диссертации приведены дополнения в общеустановленные условия, которые способствуют более эффективному функционированию ломбардов (таблица 2).
Таблица 2 - Общеустановленные условия кредитования ломбардами РК под залог ювелирных изделий
| Сроки | От 5 дней до 3 месяцев |
| Минимальная сумма | 1 000 тенге |
| Максимальная сумма | Не ограничена |
| Сумма кредита составляет | Не более 96 % от оценочной стоимости |
| Ставка вознаграждения | 5 % – 15 % в месяц |
| Погашение | - оплата вознаграждения производится ежемесячно; - оплата основного долга производится в конце срока пользования кредитом; - оплату вознаграждения может произвести любое лицо без предъявления Залогового билета. |
| Досрочное погашение | Допускается |
| Пролонгация | Срок кредита может быть продлен после оплаты вознаграждения за истекший месяц пользования кредитом. |
| Предоставление кредита | Сумма кредита выдается наличными |
| Оформление дубликата Залогового билета | В случае утери Залогового билета на сданное в ломбард имущество, выдача дубликатов осуществляется ломбардом по письменному заявлению владельца имущества и по предъявлении удостоверения личности. За оформление дубликата Залогового билета взимается плата в размере 50-100 тенге. |
| Страхование | Страхование залогов осуществляется за счет ломбарда. |
| Штрафные санкции | В случае несвоевременного погашения кредита, начисляется пеня в размере 1% от основной суммы долга за каждый день просрочки. |
| Примечание – Систематизировано автором на основе информации отчетности ломбардных организаций РК | |
Одной из «проблемных» зон работы казахстанских ломбардов является проблема унификации форм первичных документов. На сегодняшний день первичный учет в ломбардных организациях остается недостаточно упорядоченным и трудоемким. Как гласит пункт 2 статьи 328 ГК РК, договор о залоге вещей в ломбарде оформляется выдачей залогового билета – документа строгой отчетности. Следует заметить, что отношения, оформляемые бланками строгой отчетности достаточно противоречивы. Это связано, во-первых, с содержащимися в них многочисленными несоответствиями с действующим законодательством РК по оформлению подобных документов. Во-вторых, изучение практики показывает, что зачастую наблюдаются проблемы по действующим правилам и порядку заполнения этих форм. К примеру, содержание формы Залогового билета может сопровождаться одновременно дополнением или приложением к нему в виде так называемой сохранной квитанции, имеющей произвольную форму. Это мотивируется предоставляемыми возможностями свободы при заключении договора. Однако содержание подобных форматов противоречит установленным международным правилам организации и документирования бухгалтерского учета. Поэтому в диссертации рекомендовано ввести новые реквизиты в форму Залогового билета, которые соответствуют обычаям делового оборота уже в момент их утверждения и обеспечивают возможности урегулирования всех необходимых аспектов договора о залоге вещей в ломбарде. Проблема создания систем и методов оформления первичной, сводной и итоговой учетной документации является злободневной, которая актуальна не только в ломбардной деятельности Казахстана, но и в других финансовых структурах республики.
Вторая группа проблем направлена на совершенствование бухгалтерского учета операций ломбардных организаций. Основными ломбардными операциями являются предоставление денежных ссуд. В связи с этим, учет кассовых операций в ломбардах организован с целью обеспечения возможности определения в любой момент наличия денег в кассе, не прибегая к их подсчету в натуре; наблюдения за динамикой остатков денежных средств в кассе, их ежедневным приходом и расходом. Исходя из этого, в диссертации предлагается введение корректировок в содержание форм регистров бухгалтерского учета денежных потоков, включив дополнительную аналитическую информацию, например, конкретизировать лица, получавших денежную ссуду и сдавших в кассу «выкуп» за оставленный залог. Применение этих аналитических статей позволит учесть ежедневное движение денежных средств как по величине и источникам поступлений, так и по направлениям использования. Исследовав документооборот по учету кассовых операций и выявлению наличных денег на базе существующего опыта других отраслей, необходимо ежедневно составлять Отчет о движении денежных средств по кассе. Это приведет к оперативному выявлению наличия денег, и будет способствовать своевременному проведению экспресс-анализа по счетам денежных потоков ломбарда. Повсеместная компьютеризация бухгалтерского учета открывает широкие возможности для реализации данной проблемы. В практику учета ломбардных операций по текущему банковскому счету в диссертации предлагается внести ряд изменений, нацеленных на расширение информационных данных существующих учетных регистров, по движению средств на текущем банковском счете. Действующая форма регистров не дает адресной информации, кому или от кого поступили денежные средства. Однако она указывают, сколько средств, и на какие цели было направлено, или сколько и от кого ломбардная организация их получила. Дополняя аналитические возможности применения учетных регистров, в работе предлагается использовать специальные формы для осуществления оперативного бухгалтерского учета. При этом регистром «сигнальной» документации служит выписка банка.
В ходе исследования выявлено, что в практике казахстанских ломбардов по примеру зарубежных, все чаще пытаются применять систему специальных скидок постоянным клиентам. Основываясь на научные подходы, разработанных в международной системе бухгалтерского учета автором при оформлении и выдаче Залогового билета, предлагается внести корректировки по расчетам скидок, по существу оговаривая каждый конкретный случай. Для контроля над правильностью начисления скидок и их учета, а также для дальнейшей оценки денежных потоков ломбарда в диссертации усовершенствована структура учетных регистров, построенных по принципу оборотных ведомостей. При этом автором предложено деление скидок по различным разновидностям для постоянных клиентов, а также способы расчета денежных оборотов филиала (для ломбардов, имеющих филиалы). Для небольших ломбардов предлагается вести учет денежных потоков, пользуясь исключительно месячными оборотными ведомостями в разрезе специальных видов скидок, составляемых за каждый рабочий день.
На первый взгляд построение рекомендуемой системы учета денежных потоков, при осуществлении массовых сделок с большим числом клиентов, кажется довольно сложной задачей. Однако возможности современной автоматизации бухгалтерского учета позволяют решать их в оперативном порядке и с наибольшей точностью. В небольших ломбардных организациях, где число операций невелико, а учет не сложен, может применяться однопользовательская версия программы «1С: Предприятие 8.0». Для более крупных ломбардов, где одновременно несколько сотрудников должны работать с единой информационной базой, целесообразно использовать сетевые версии.
С целью дальнейшего развития бухгалтерского учета деятельности ломбардных организаций в исследовании предложены сводные учетные регистры, позволяющие раздроблять типовые операции на отдельные составляющие. Это обусловлено тем, что число хозяйственных операций, встречающихся в деятельности ломбардных организаций неограниченно. Поэтому, предлагаемая в диссертационной работе таблица типовых ломбардных операций, позволит выявить основные ситуации, связанные с движением денежных потоков, с указанием соответствующих бухгалтерских счетов. К примеру, бухгалтерская проводка, связанная с хозяйственной операцией 10-2-1 включает в себя следующие составляющие. Первая часть (10) характеризует ломбардную ситуацию в целом (займ, лизинг, сейфовое хранение и т.д.). Вторая (2) – направление операции (предоставление, погашение, просрочка ссуды и т.п.перации ()ние ломбардную ситуацию в целом, вторая ()апример тавляющие операции.кации исполнителей.). Третья (1) – конкретную операцию, входящую в разбираемую ломбардную ситуацию (таблица 3).
Таблица 3 - Таблица типовых ломбардных (хозяйственных) операций
| № | Код ситуации | Код операции | Название типовой хозяйственной операции | Бухгалтерские документы |
| 1 | 10 | 10-1 | Предоставление займа | Залоговый билет |
| 2 | | 10-1-1 | Выдача денег | Залоговый билет (второй экземпляр); Форма ко-2 |
| 3 | | 10-1-2 | Учет вознаграждения за предоставленный займ | Залоговый билет (копия сохранной квитанции); Карточка контрагента |
| 4 | | 10-1-3 | Учет скидок постоянным клиентам | Залоговый билет; Карточка контрагента |
| 5 | | 10-1-4 | Передача залогового имущества на склад | Залоговый билет (опись вещей) |
| 6 | 11 | 11-1 | Погашение займа | Залоговый билет |
| 7 | | 11-1-1 | Выкуп залогового имущества | Залоговый билет (расчетный талон); Форма ко-1 |
| 8 | | 11-1-2 | Возврат Клиенту залогового имущества | Залоговый билет (талон в кладовую) |
| 9 | 12 | 12-1 | Просрочка займа | Ведомость учета дебиторской задолженности, просроченной к оплате |
| 10 | | 12-1-1 | Учет основного долга по просроченному займу | |
| 11 т.д | | 12-2-2 | Учет вознаграждения по просроченному займу | |
| Примечание – Разработано автором | ||||
Более подробное деление на типы операций, которые учитывают особенности хозяйственных ситуаций ломбардов в Казахстане, изложено в третьем разделе диссертационной работы. Деление на совокупности существенно снижает риск дорогостоящих ошибок, которые могут возникнуть, к примеру, из-за низкой квалификации исполнителей.
В ходе проведенного исследования выявлено также, что требования к составу и содержанию отчетности ломбардных организаций определяются контролирующими и регулирующими органами государства, в которых не всегда учитываются существующие особенности внутренней деятельности ломбардов в зависимости от потребностей пользователей в соответствии с общепризнанной международной практикой. Говоря о требованиях международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) к составлению отчетности ломбардными организациями отметим, что учет и отчетность финансовых институтов, несколько отличается от учета и отчетности иных коммерческих компаний. Финансовые учреждения согласно МСФО обязаны отражать в отчетности изменения процентных ставок, цен на услуги, риски ликвидности и др. В целом, применительно к деятельности ломбардов РК, в диссертации с учетом исследования МСФО 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов» предложены различные внутренние форматы отчетностей, раскрывающие ассортимент остатка товаров. Опираясь на требования МСФО, отметим, что краткосрочные и долгосрочные статьи здесь не представляются отдельно, потому что большинство активов и пассивов ломбардной организации может быть реализовано или погашено в ближайшем будущем. Поэтому необходимо раскрывать концентрации внебалансовых статей. Эти раскрытия в диссертационной работе предложено показывать в отчетности по видам залогового имущества или другим источникам риска.
Третья группа проблем посвящена раскрытию необходимости аудиторской деятельности в ломбардных организациях. Одним из недостаточно решенных вопросов в развитии методических проблем аудита является отсутствие единого подхода к определению «внутренний аудит». Как в теории, так и на практике наблюдается отождествление содержания и назначения внутреннего аудита с внутренним контролем. В современных условиях эти понятия требуют некоторого уточнения, что связано с переходом отечественной системы аудита на международную стандартизацию.
Изучение Международного стандарта аудита (МСА) - 315 «Знание субъекта и его среды. Оценка рисков существенных искажений» и МСА - 610 «Рассмотрение работы внутреннего аудита», применительно к исследуемой отрасли, позволило сделать вывод, что цели, задачи, функции и другие содержательные признаки внутреннего аудита и системы внутреннего контроля в исследуемой отрасли существенно различаются. Можно утверждать, что они не являются синонимами, как это кажется, на первый взгляд и отмечается в отдельных отечественных публикациях.
Большинство европейских и американских ученых исследователей аудита, считают, что внутренний аудит должен способствовать достижению организацией поставленных целей, используя системный и последовательный подход к оценке и повышению эффективности управления рисками, контроля и системы корпоративного управления.
Внутренний аудит ломбардной организации, по мнению автора, представляет собой гибкую, стройную систему контроля, используемую собственниками или лицами по их поручению (топ - менеджерами) в рамках корпоративного управления, с целью повышения устойчивости, надежности и эффективности деятельности ломбарда.
Предмет, задачи и функции внутреннего аудита ломбардной организации представлены на рисунке 1.
Предмет - Оценка эффективности системы внутреннего контроля
Р
Оценка работы подразделений ломбарда
исунок 1 – Предмет, задачи и функции внутреннего аудита ломбардной организации
Примечание – Разработано автором.
В целом предмет внутреннего аудита включает изучение и оценку адекватности эффективности системы внутреннего контроля и качества выполнения, закрепленных за сотрудниками ломбарда обязанностей. В этой связи, считаем необходимым, в ломбардной деятельности организовывать специальные подразделения внутреннего аудита, для контроля и мониторинга ломбардного бизнеса. Собственные структуры внутреннего аудита в ломбардных организациях могут иметь статус управлений, самостоятельных служб, отделов. В отдельных случаях выполнение этих работ может поручаться отдельным специалистам.
Процесс создания службы внутреннего аудита является весьма сложным процессом, требующим решения ряда методологических и организационно-технических проблем. В этой связи, в диссертации организацию подразделения внутреннего аудита (ПВА) в ломбардах рекомендовано осуществлять в несколько этапов, показанных на рисунке 2.
| I | Выявление и четкое определение круга вопросов и целей создания ПВА для решения политики ломбардной организации |
| II | Объединение однотипных функций ПВА в группы и формирование на их основе структурных единиц (звеньев) отдела, и разработка схем взаимоотношений, определение обязанностей, прав и ответственности для каждой структурной единицы |
| III | Создание подразделения внутреннего аудита согласно «Положению об отделе (службе) внутреннего аудита» |
| IV | Интеграция подразделения внутреннего аудита с другими звеньями структуры управления ломбардной организации |
| V | Интерпретация процедур аудиторского контроля и разработка рекомендаций для применения их, в практической деятельности |
Рисунок 2 - Этапы формирования подразделения внутреннего аудита в ломбардах
Примечание - Блок-схема разработана автором.
Принятие решения о создании собственной службы внутреннего аудита потребует решения такого вопроса как выбор соответствующей организационной структуры. Ломбардным организациям, имеющим значительный объем операций, можно рекомендовать создание аудиторского комитета, который может формироваться из числа лиц, не принимающих участия в управлении. Это будет способствовать решению практических задач, стоящих перед управлением ломбардом по формированию системы внутреннего контроля.
В небольших ломбардах, где размеры и масштабы операций и рисков не только не оправдывают необходимость создания специального подразделения по проведению внутреннего аудита, но и отдельного работника на полную штатную ставку, вся деятельность по внутреннему аудиту может осуществляться внешним подрядчиком. Привлеченными (сторонними) структурами для проведения внутреннего аудита чаще всего бывают крупные консалтинговые или аудиторские организации, их принято называть продавцами (провайдерами) аутсорсинговых услуг. Применение таких услуг широко распространено в международной практике. В целом виды аутсорсинговых услуг различны. Одним из новых и быстроразвивающихся направлений в сфере аутсорсинга являются услуги по предоставлению персонала. Такие услуги востребованы в случаях необходимости замены сотрудника в связи с длительным отпуском или командировкой и т.д., а также в тех случаях, когда для временного выполнения работы нецелесообразно нанимать постоянного сотрудника. Изучение опыта развитых стран применительно к исследуемой отрасли показало, что перспективным для организации внутреннего аудита в ломбардах может быть «косорсинг». При таком варианте как «косорсинг» имеют место оба предыдущих варианта, то есть наличие собственной службы внутреннего аудита не исключает привлечения в отдельных случаях экспертов и внешних консультантов из аутсорсинговых компаний. Преимущества косорсинга заключаются, прежде всего, в том, что при нем появляется возможность использовать услуги самых высококвалифицированных экспертов в различных областях, обеспечивается гибкость в вопросах привлечения аудиторских ресурсов. Это чрезвычайно важно в период наибольшей загрузки штатных работников собственной службы внутреннего аудита, а также в случаях возникновения больших объемов непредвиденных или специфических видов работ.
Наряду с рассмотренными организационными формами проведения внутреннего аудита существует и еще одна, довольно распространенная, но не официальная, скрытая форма выполнения внутреннего аудита. Суть указанной формы состоит в том, что собственники ломбарда, особенно если их количество незначительно (до трех человек), а ломбард по своим параметрам не относится к числу крупных ломбардов, могут поручить выполнение функций внутреннего аудита особо доверенному лицу (директору, главному бухгалтеру или еще кому-либо). При этом данная функция может выполняться как в открытом режиме, так и в негласном порядке. С учетом этого в работе проанализированы и обобщены типичные ошибки, встречающиеся в ходе аудита ломбардов, которые могут быть отражены в отчете руководству:
- отсутствие ведомостей начисленных вознаграждений приводит к отсутствию должного контроля по этим операциям;
- отсутствие скоординированности действий должностных лиц, обслуживающих клиентов и бухгалтерии в контроле над правильностью начисления вознаграждения и их отнесением на соответствующие счета баланса способствует необоснованному отражению сумм на счетах доходов;
- отсутствие детализированной процедуры предшествующей выдаче ссуды, с точки зрения логической и юридической достаточности не дает информации о представляемых заемщиками залогов;
- не установленная степень ответственности должностных лиц, принявших залог и приводит к ошибкам в решении вопросов о предоставлении кредитов;
- недостаточно полное использование процедур физического осмотра с проведением независимых экспертиз, с привлечением служб экономической безопасности и юристов по предметам залога служит основой для тех или иных правонарушений.
При решении вопросов выбора организационных форм внутреннего аудита в ломбарде следует четко понимать преимущества и недостатки отдельных предлагаемых нами организационных подходов к решению этих задач, обобщенных в таблице 4.
Таблица 4 - Преимущества и недостатки основных форм организации внутреннего аудита в ломбарде
| Форма | Преимущества | Недостатки |
| Аутсорсинг аудиторских услуг (привлечение сторонних экспертов) | 1.Отсутствие затрат на создание и содержание собственной службы внутреннего аудита 2.Компетентность, профессионализм специалистов 3.Для небольших ломбардов наименее затратный способ проведения внутреннего аудита 4.Отсутствие подготовительной, организационной работы со стороны ломбарда по проведению внутреннего аудита 5.Минимизация затрат и усилий по координации работ внутреннего аудитора | 1. Отсутствие полного знания специфики деятельности ломбарда, постоянного участия в процессе управления 2. Недостаточная систе-матичность проведения работ по внутреннему аудиту 3. Проблемы с отнесением затрат по внутреннему аудиту на расходы для целей налогообложения |
| Собственное подразделе-ние внутреннего аудита | 1.Функционирование на постоянной основе 2.Знание специфики ломбарда, системы внутреннего контроля, упрощение процедур проверки и достоверности её результатов 3.Возможность повышения про-фессиональной подготовки и карьерного роста управленческих кадров 4.Повышение имиджа ломбарда, а также качества корпоративного управления | 1. Высокая трудоёмкость работ, связанных с выбором оптимальной формы организации управления, службы, отдела 2. Значительные затраты на подбор и подготовку персонала, на проведение специальных семинаров и тренингов по повышению их профессионального уровня 3. Разработка нормативно- методической базы для внутреннего аудита |
| Примечание – Составлено автором на основе изучения специальной литературы | ||
Несмотря на динамически развивающееся законодательство РК в области аудита, следует отметить отсутствие методик при проведении проверок казахстанскими аудиторами организаций, осуществляющих отдельные виды банковских операций. В имеющихся общих методиках проверок экономических субъектов, подлежащих обязательному аудиту, можно отметить излишнюю широту круга вопросов, обязательных к освещению в аудиторских отчетах.
Вступление Казахстана во Всемирную торговую организацию, приведет к доступности рынка финансовых услуг иностранному капиталу, снятию запрета на открытие в Казахстане филиалов кредитных организаций, в том числе и ломбардных (минуя создание дочерних организаций, как это имеет место в настоящее время). Это требует повышение конкурентоспособности казахстанских кредитных организаций, в связи, с чем роль внутреннего аудита будет постоянно возрастать.
И наконец, четвертая группа проблем решаемых в диссертации направлена на рационализацию организации работы современного ломбарда.
Для анализа ломбардных операции рекомендованы методы оценки дисконтированной прибыли, основанные на экономико-математических приемах, которые позволяют более точно оценить эффективность деятельности организации.
Основным допущением для применения экономико-математических процедур исследующих функционирование ломбарда в стационарном режиме является однородность потока залогов.
Под стационарным режимом работы ломбарда понимается такое установившееся состояние его финансово-экономической деятельности, при котором поток клиентов (залогодателей) практически постоянен. Полагается, что все залоги представляют собой обезличенные по художественной ценности золотые изделия, отличающиеся только массой и номером пробы. Это допущение позволяет использовать в качестве показателя интенсивности потока залогодателей скорость поступления залогов, показывающую, сколько граммов чистого золота поступает в ломбард в единицу времени. Исход ссудозалоговой операции, в принципе случаен, поскольку клиент может не выкупить свой залог. Невыкупленные залоги по истечении договорного и льготного сроков превращаются в товар, который, как правило, реализуется. Организационная структура ломбарда в целом включает в себя два подразделения: склад и магазин. Залоги, хранящиеся на складе, являются собственностью залогодателей. Залогами, находящимися в магазине, может распоряжаться ломбард. Клиенты ломбарда условно подразделяются на залогодателей и покупателей.
На основе вышеизложенного, используя арсенал математических методов и способов, широко применяемых в настоящее время в экономике других отраслей, определим перечисленные зависимости с помощью формул, представленных в таблице 5.
Таблица 5 - Показатели зависимостей ссудозалоговых операций ломбарда
| | Обозначения | Формула | Интерпретация |
| 1 | G (гр/мес.) – скорость поступления залогов q - вероятность невыкупа залога GВ (гр./мес.) - скорость выкупа залогов GТ (гр./мес.) - скорость образования товара | GВ =(1- q)* G; | Скорость выкупа залогов пропорциональна скорости поступления залогов в ломбард |
| GТ = q * G , | Скорость образования товара пропорциональна скорости поступления залогов в ломбард | ||
| 2 | GП (гр./мес.) - скорость продажи товара GТ (гр./мес.) - скорость образования товара | GП = GТ, | Скорость продажи товара равна скорости образования товара |
| 3 | WC (гр.) - запасы золота на складе TC (мес.) – средняя продолжительность пользования ссудой; ТТ (мес.) - средняя фактическая продолжительность образования товара; WМ (гр.) - запасы золота в магазине ТП (мес.) – средняя продолжительность продажи товара. | WC = TC * GВ + + ТТ * GТ = = [(1 - q )* TC + + q* ТТ ] * G | Запасы золота на складе пропорциональны скорости поступления залогов в ломбард |
| 4 | WМ = ТП * GП = = qТП * G, | Запасы золота в магазине пропорциональны скорости поступления залогов в ломбард | |
| Примечание – Составлено автором | |||
В соответствии с принципом неравноценности денег, относящихся к разным моментам времени (time-value of money), адекватными показателями эффективности финансово-экономической деятельности ломбарда может служить приведенный (дисконтированный) доход.
В этой связи, в диссертации рассмотрены факторы, существенно влияющие на этот показатель. Если скорость продажи залогов зависит от скорости превращения их в товар, предназначенный для реализации, что установлено из формулы (2) в таблице 5, следовательно, важно определить перечень факторов влияющих на скорость образования товаров. Образование остатка товаров, в свою очередь зависит от поступления залогов, которые имеют непосредственное влияние на дисконтированный доход ломбардной организации (таблица 6).
Таблица 6 – Факторы, влияющие на дисконтированный доход
| Фактор и обозначения | Формула | Интерпретация |
| у - размер ссуды х – процентная ставка  - производная функция, показывающая степень влияния фактора |  | Процентная ставка имеет отрицательное влияние на скорость поступления залогов |
 | Размер ссуды имеет положительное влияние на скорость поступления залогов | |
| Тп - средняя продолжительность продажи невыкупленных залогов z – цена продажи |  | Средняя продолжительность продажи невыкупленных залогов возрастает с увеличением относительной цены продажи |
| D - Дисконтированный доход Dy - удельная дисконтированная доходность ссудозалоговых операции |  | Дисконтированный доход зависит от вероятности невыкупа залога и относительной цены продажи |
| Примечание – Составлено автором | ||
Применение факторного анализа, с помощью современных программных продуктов, даёт возможность определения степени влияния отдельных факторов на изменение показателей финансового положения ломбарда, выявлять его сильные и слабые стороны, более полно использовать внутренние резервы, обосновать «точные» управленческие решения, а также разрабатывать эффективную стратегию развития.
Одним из основных показателей, характеризующих эффективность ломбардной деятельности, является рентабельность капитала. Для определения факторов, влияющих на этот показатель, был использован метод цепных подстановок. Анализ воздействия факторов рентабельности активов и доли собственного капитала в активах на рентабельность капитала проводился на материалах ТОО «Негосударственный ломбард «Гаухар», за 2006 - 2007 годы (таблицы 7 - 8).
Таблица 7 – Исходные данные ТОО «Негосударственный ломбард «Гаухар» для исчисления показателей, влияющих на рентабельность капитала
| Наименование фактора | Обозначение | 2006 г. базисный | 2007 г. отчетный | Изменение: +, - |
| Валовой доход | Двал | 1 365 675 | 3 707 368 | 2 341 693 |
| Чистый доход | ДЧ | 38 150 | 50 179 | 12 029 |
| Балансовая стоимость активов | А | 4 224 000 | 4 205 000 | - 19 000 |
| Собственный капитал | СК | 3 596 000 | 3 649 179 | 53 179 |
| Рентабельность активов | ROA | 0, 009 | 0, 01 193 | 0,0 029 |
| Доля собственного капитала в активах | К | 0, 8 513 | 0, 867 819 | 0, 01 652 |
| Рентабельность собственного капитала | ROE = ROA / K | 0, 0 106 | 0, 0 137 | 0, 003 |
Доля собственного капитала в активах - это количественный фактор, а рентабельность активов - качественный, поэтому порядок подстановки следующий: вначале рассчитывается доля капитала в активах, а затем рентабельность активов.
Таблица 8 – Расчет влияния факторов на изменение рентабельности капитала ТОО «Негосударственный ломбард «Гаухар»
| № | Под-ста-новка | Взаимодействующие частные показатели | Обобщающий показатель | Отклонение от предыдущего расчета: +, - | Причина отклонения | |
| К | ROA | ROE=ROA/K | ||||
| 1 | - | базисная 0,8513 / | базисная 0,0090 | базисная 0,0106 | --- | --- |
| 2 | 1 | фактич 0,8678 / | базисная 0,0090 | расчетная 0,0104 | -0,0002 = (0,0104-0,0106) | Увеличение доли собственного капитала в активах ТОО |
| 3 | 2 | фактич 0,8678 / | фактич 0,0119 | фактич 0,0137 | +0,0033 = (0,0137-0,0104) | Повышение рентабельно-сти активов ТОО |
| Изменение рентабельности собственного капитала | +0,0031 | + 0,0031 = (0,0137- 0,0106) | | |||
Анализ данных таблицы 7 показывает, что рентабельность собственного капитала увеличилась по сравнению с прошлым годом на 0,31 %, что произошло в результате повышения рентабельности активов на 0,33 %. Уменьшение же доли собственного капитала в активах товарищества, привело к снижению рентабельности собственного капитала на 0,02 %.
Предлагаемая методика факторного анализа охватывает важнейшие параметры финансового положения ломбарда, позволяет с незначительными затратами времени комплексно оценить результаты работы и определить степень надёжности функционирования ломбарда.
Таким образом, применение аналитических приемов, с использованием специальных программных средств дает возможность существенно повысить эффективность функционирования ломбардной организации в условиях развития конкуренции на рынке услуг.