Совершенствование учета, аудита и анализа запасов 08. 00. 12 Бухгалтерский учет, аудит, статистика
| Вид материала | Автореферат |
- Совершенствование учета, внутреннего аудита и анализа в ломбардах Республики Казахстан, 496.42kb.
- Программа комплексного государственного экзамена по специальности 1-25 01 08 «Бухгалтерский, 534.68kb.
- Программа вступительного экзамена в аспирантуру по специальности 08. 00. 12 «Бухгалтерский, 290.91kb.
- Бухгалтерский учет в инновационных технологиях образования 08. 00. 12 Бухгалтерский, 394.35kb.
- Одобрено умс экономического факультета международные стандарты аудита учебно-методический, 867.89kb.
- Рабочая программа повышения квалификации «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» Ульяновск, 751.14kb.
- Учебно-методический комплекс Для специальности: 080109 Бухгалтерский учет, анализ, 1612.41kb.
- Учебно-методический комплекс Специальность: 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», 925.22kb.
- Учебно-методический комплекс Для специальности: 080109 «Бухгалтерский учет, анализ, 1112.05kb.
- Учебно-методический комплекс Для специальности: 08. 01. 09 «Бухгалтерский учет, анализ, 863.03kb.
1 2
УДК 657.622 На правах рукописи
ШОЛПАНБАЕВА КАНШАИМ ЖУСУПОВНА
Совершенствование учета, аудита и анализа запасов
08.00.12 – Бухгалтерский учет, аудит, статистика
АВТОРЕФЕРАТ
диссертации на соискание ученой степени
кандидата экономических наук
Республика Казахстан
Алматы, 2009
Работа выполнена в Казахском экономическом университете им. Т.Рыскулова
Научный руководитель: доктор экономических наук
Дюсембаев К. Ш.
Официальные оппоненты: доктор экономических наук
Нарибаев К. Н.
кандидат экономических наук
Султанова Б. Б.
Ведущая организация: Университет «Туран»
Защита состоится 20 мая 2009 года в 14 часов на заседании диссертационного совета Д14.45.10 по защите диссертации на соискание ученой степени доктора наук в Казахском экономическом университете им. Т.Рыскулова по адресу: 050035, г. Алматы, ул. Жандосова,55, к. 144
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Казахского экономического университета им. Т.Рыскулова.
Автореферат разослан «____ » апреля 2009 г.
Ученый секретарь Текенов У. А.
диссертационного совета
доктор экономических наук
ВВЕДЕНИЕ
Актуальность темы исследования учета, аудита и анализа запасов обусловлена их значимостью. Применение современных концепций управления компанией и производством предъявляют новые требования к системе информационного обеспечения управления запасами, принуждая учитывать и подвергать анализу многочисленные процессы, влияющие на размер и структуру запасов, посредством внедрения современных учетных и аналитических методик применительно к практике казахстанских компаний. В современной экономике актуальной становится организация правильного учета, аудита и анализа эффективности использования запасов, которая позволяет выявлять результаты расхода запасов на производственные и хозяйственные нужды в динамике, оценивать эффективность их использования. Существование и необходимость решения задач, связанных с формированием полной и достоверной учетной информации о наличии, движении и оценке запасов в компании, четкой организации внутреннего аудита за их сохранностью, использованием в производстве составляют актуальность исследования.
Степень изученности проблемы. В современной экономической литературе в достаточной мере уделено внимание различным аспектам учета, аудита и анализа запасов, таким как управление запасами, оценка запасов, порядок учета запасов, требования к документации по приему и движению запасов, аудит и анализ эффективности использования запасов и т.д. Широко известны в данном направлении работы казахстанских ученых К.Ш. Дюсембаева, М.С. Ержанова, К. К. Кеулимжаева, В.Л. Назаровой, В. К. Радостовца, К. Т. Тайгашиновой, Г. К. Тулешовой и др.
В решение данной проблемы значительный вклад внесли российские и зарубежные ученые: М.А. Вахрушина, Я. В. Соколов, Д. Л. Савенков, И.Н. Иванов, П. Лукша, Дэвид Александер, Анне Бриттон, Энн Иориссен, Э.С. Хендриксен, Р. Энтони, Дж. Рис, К. Друри, E. Акофф и другие.
Вместе с тем, рассматривая отдельные аспекты учета, аудита и анализа запасов в рамках основных этапов реформирования системы учета, в работах указанных авторов вопросы учета запасов не в полной мере увязываются с системой реформирования учета и аудита и переходом на Международные стандарты финансовой отчетности и Международные стандарты аудита. Признавая важность имеющихся результатов исследований, отметим, что процесс организации бухгалтерского учета, аудита и анализа запасов раскрывается без глубокого использования международного опыта.
Целью настоящей работы является разработка и обоснование теоретических и организационно-методических рекомендаций по совершенствованию организации учета, аудита и анализа запасов.
Для достижения поставленной цели были поставлены следующие основные задачи:
- исследовать отдельные теоретические аспекты учета, аудита и анализа запасов;
- отразить изменения в учете запасов в соответствии с требованиями МСФО;
- разработать методику организации управленческого учета запасов и предложить внутреннюю отчетность;
- обосновать направления развития аудита запасов;
- предложить методику проведения анализа и определения эффективности использования запасов.
Предметом диссертационного исследования являются теоретические и практические аспекты учета, аудита и анализа запасов.
Объектом исследования является система учета запасов в компаниях. В качестве субъекта исследования выбрано АО «Усть-Каменогорский конденсаторный завод» (далее УККЗ).
Теоретическую, методологическую и информационную базу исследования составили монографические работы и статьи отечественных и зарубежных авторов по вопросам учета, аудита и анализа запасов в соответствии с международными стандартами. В работе широко использованы законодательные и нормативные акты, международные стандарты аудита и международные стандарты финансовой отчетности.
Эмпирическая база исследования включает нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету Республики Казахстан, в том числе: Закон РК "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности", Закон РК "Об аудиторской деятельности", Типовой план счетов бухгалтерского учета, Национальный стандарт финансовой отчетности №2, оперативные данные, информацию годовых финансовых отчетов компании и т.д.
Научная новизна результатов исследования заключается в развитии теоретических и методологических вопросов учета, аудита и анализа запасов и разработке практических рекомендаций, направленных на повышение эффективности использования запасов.
Положения, выносимые на защиту:
- уточнено понятие «запасы», сводная классификация запасов для целей финансового и управленческого учета и разработан полный цикл управления запасами;
- внесены изменения в порядок организации бухгалтерского учета запасов в соответствии с требованиями МСФО и НСФО;
- разработана модификация способа учета запасов, разработана форма сводной справки по отчетным периодам для анализа цен закупа, рекомендовано формировать справку-отчет по соблюдению норм расхода материалов за период;
- разработаны аналитические процедуры по аудиту запасов, основанные на выработке рекомендаций по вопросам учета и проверки ряда операций по движению запасов, по которым на практике наиболее часто встречаются ошибки;
- предложена усовершенствованная методика определения и проведения анализа эффективности использования запасов с использованием средних значений запасов.
Теоретическая и практическая значимость диссертации состоит в обосновании организационных и методических положений по формированию учета, аудита и анализа запасов в соответствии с МСФО, доведенных до возможности практического применения в компаниях. Положения диссертации могут быть использованы при совершенствовании системы учета, аудита запасов и улучшении качества анализа эффективности их использования.
Апробация и внедрение результатов исследования. Научные выводы, практические предложения и рекомендации внедрены в АО «Усть-Каменогорский конденсаторный завод», ГКП «Усть-Каменогорское многоотраслевое предприятие «Өскемен Тәртіп», ТОО «Инвест-Аудит», отдельные положения диссертационного исследования используются в учебных целях при изучении дисциплины «Финансовый учет» в ВКГТУ им. Д. Серикбаева, что подтверждается актами о внедрении.
Публикации результатов исследования. По результатам выполненных исследований опубликовано 12 печатных работ общим объемом 3 п.л., в том числе 4 статьи в изданиях, рекомендованных Комитетом по контролю в сфере образования и науки МОН РК, 1 статья в изданиях дальнего зарубежья.
Основные положения и выводы диссертационной работы докладывались на международных научно-практических конференциях: «Экономические реформы и совершенствование системы управления на предприятиях Казахстана и России», Алматы, 2001 г.; «Современные проблемы, тенденции и перспективы управления региональными социально-экономическими системами», Усть-Каменогорск, 2002 г.; «Европейская наука - 2008», Чехия, Прага, 2008 г.; Международной научно-практической конференции, посвященной 85-летию Ю. Увалиева - первого ректора ВКГУ им. Аманжолова, Усть-Каменогорск, 2008.
Объем и структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех разделов, заключения и списка использованных источников. Диссертация иллюстрирована 37 таблицами, 19 рисунками и приложениями.
ОСНОВНАЯ ЧАСТЬ
Формирование отчетной и учетной информации о запасах в настоящее время определяется в отечественной практике учета по НСФО №2 и МСФО 2.
В п.8 МСФО 2 «Запасы» говорится, что запасы - «Это активы:
а) предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности;
б) находящиеся в процессе производства для такой продажи; или
в) находящиеся в виде сырья или материалов, которые будут потребляться в процессе производства или предоставления услуг».
В узком смысле запасы могут быть определены как материальные ресурсы, выступающие в роли разнообразных стоимостных элементов производства. Общим отличительным признаком в данной трактовке материалов является период возмещения стоимости понесенных затрат. В широком смысле запасы следует подразделять по характеру использования и способам включения в материальные затраты компании. Я. В. Соколов считает, что учетная практика западных компаний базируется на предположении, что поступление и продажа запасов трактуется как поток стоимостей, а не как поток физических единиц.
Для обобщения целей и задач финансового и управленческого учета предлагается единая классификация запасов, основанная на краткосрочности использования, целях управления и информационных запросах. В результате затраты подразделяются по методике бухгалтерского учета и оценке, по сферам обращения, по экономической сущности и участию в процессе производства и, что особенно актуально, по порядку признания их материальными затратами.
При организации учета, аудита и анализа формирования и использования запасов необходимо учитывать возможную модификацию различных моделей движения запасов в производстве и информационные потребности внутренних пользователей в аналитических и учетных данных на каждом этапе и стадии для обеспечения релевантной базы, в том числе для принятия управленческих решений.
Для успешного регулирования материальных расходов необходимо выстроить полный цикл управления запасами, который включает несколько этапов:
- начальный этап, предусматривающий разработку норм расхода запасов и нормативное регулирование запасов;
- планирование, заключающееся в соотнесении норм с планом (с учетом определенных обстоятельств, например сезонных колебаний или производства для внутреннего потребления);
- мониторинг, включающий введение лимитов, создание центров ответственности, которые будут анализировать планируемые затраты, сравнивать с лимитами и лишь затем разрешать оплату или заключение договора;
- учет, задачи которого сводятся к ведению учета по центрам ответственности и привязанным к ним показателям измерения результативности, определению и контролю за первичными затратообразующими факторами, влияющими на оценку запасов;
- анализ, формирующий информационно-аналитическую базу для оценки эффективности использования запасов, обоснованности норм и нормативов, осуществления управления по «отклонениям»;
- прогнозирование движения запасов.
Достоверная оценка запасов влияет на формирование показателей финансовой отчетности (баланса и отчета о прибылях и убытках), влияет на расчет аналитических показателей по их данным и формирование мнения у пользователей отчетности. Нeобходимо различать правила оценки применительно к каждой группе запасов по стадиям их движения:
1) запасы на стадии складирования - оценка при принятии к учету (приобретении) и отпуске со склада, а также последующая оценка на возможное снижение стоимости;
2) запасы на стадии непосредственно производства - оценка незавершенного производства и выпускаемой продукции определяется в соответствии с правилами признания расходов на производство продукции и зависит от выбора метода учета затрат на производство и калькулирования;
3) запасы как конечный результат производственного процесса - готовая продукция - принимают к учету в зависимости от выбранного метода учета расходов на производство продукции, а при отгрузке покупателям с признанием реализации.
При разработке учетной политики казахстанскими компаниями в отношении запасов необходимо руководствоваться профессиональным суждением. Определение себестоимости единицы запасов на каждом этапе производственного процесса является ключом к определению себестоимости
реализованной продукции и оценке запасов на конец отчетного периода.
В таблице 1 приведено сравнение подходов к формированию фактической себестоимости приобретаемых запасов в соответствии с национальными и международными стандартами учета и отчетности.
Таблица 1 - Формирование фактической стоимости приобретаемых запасов в соответствии с национальными и международными стандартами учета и отчетности
| Статьи расходов | МСФО 2 | НСФО №2 |
| Затраты на приобретение - цена покупки | + | + |
| Импортные пошлины (таможенные пошлины) | + | + |
| Затраты на переработку, включая прямые затраты труда и производственные накладные расходы | + | + |
| Затраты на разработку продукта | + | + |
| 3aтраты пo займам (альтернативный вариант) | + | + |
| Затраты на хранение запасов, если они предусмотрены для дальнейшего производственного процесса | + | + |
| Информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением запасов | | + |
| Невозмещаемые налоги | | + |
| Вознаграждения посредникам, через которые приобретены запасы | | + |
| Транспортные расходы | + | + |
| Общехозяйственные расходы, непосредственно связанные с приобретением запасов | | + |
| Курсовые разницы | +, возможен альтернативный вариант | + |
| Прочие расходы | + | + |
| Примечание: разработана автором | ||
При определении стоимости запасов можно использовать такие методы, как:
фактические издержки;
- нормативные затраты;
- розничный метод.
Порядок формирования фактической себестоимости приобретенных запасов, рассмотренный в международных и национальных стандартах учета и отчетности, имеет много общего при различной степени детализации статей расходов.
В МСФО 2 «Запасы» (п.9) определено, что оценка запасов производится по наименьшей из двух величин – по себестоимости или стоимости возможной продажи. Это правило получило название Lover Cost or Market (LCM) – правило наименьшей оценки.
Стоимость возможной продажи (NRV) представляет расчетную цену реализации за вычетом оценочных затрат на доработку и реализацию. При этом доведение стоимости запасов до стоимости возможной продажи признается в качестве расхода за период списания и относится на убытки компании.
При стабильной экономической ситуации с незначительными инфляционными процессами и изменением уровня цен запасы учитывают по стоимости их приобретения. Но при изменении ситуации в сторону возможного признания гиперинфляции, а также при нестабильности рынка, проявляющейся в существенном колебании цен, применение оценки по фактической себестоимости (цене приобретения), перестает давать объективную оценку их реальной стоимости и хозяйственной полезности как источника потенциального дохода.
Как правило, запасы доводятся в учете до возможной чистой цены реализации с соблюдением следующих принципов:
- постатейно;
- подобные статьи, как правило, группируются вместе;
- каждая услуга рассматривается как отдельная статья.
В НСФО № 2 также предусмотрена возможность отражения запасов по меньшей стоимости в сравнении с ценой приобретения путем создания резерва под снижение их стоимости, создавая соответствующий оценочный резерв. При создании данного резерва учетная стоимость запасов сравнивается с рыночной стоимостью без учета расходов на их доработку и реализацию.
Отражение запасов по правилу LCM является проявлением принципа осмотрительности, что соответствует содержанию стандартов учета и отчетности, но не всегда отвечает требованиям систем нормативного регулирования налогообложения в различных странах.
При отпуске запасов со склада для производственных, управленческих и иных целей, учетной политикой компании также должен быть определен метод оценки. Выбор производится исходя из содержания базисных стандартов отчетности. Сравнительная характеристика допускаемых методов оценки запасов по действующим МСФО, национальным стандартам Казахстана представлена в таблице 2.
Таблица 2 - Методы оценки запасов при их выбытии и отпуске со склада
| Допускаемые методы оценки | МСФО 2 | НСФО №2 |
| Метод идентификации индивидуальных затрат (метод идентификации) | + | + |
| Первое поступление-первый отпуск (first-in-first out -FIFO) | + | + |
| По средневзвешенной стоимости | + | + |
| Последнее поступление - первое списание (Last in first out -LIFO) | - | - |
| Примечание: разработана автором | ||
МСФО 2 «Запасы» допускает объединение разных методов оценки запасов при их выбытии, если запасы являются взаимозаменяемыми или не являются произведенными и предназначенными для конкретных проектов.
Использование материалов при отпуске со склада на различные цели, а также их роль в процессе производства предопределяет порядок их включения в себестоимость выпускаемой продукции и формирование отчетных показателей отчета о прибылях и убытках и бухгалтерского баланса. В АО «Усть-Каменогорский конденсаторный завод» в 2007 году 83,40 % израсходованных материалов относятся по экономическому содержанию к предметам труда и к ним применимы способы оценки, предусмотренные в МСФО (таблица 3). Прочие запасы, трактуемые как косвенные расходы и составляющие по показателям расхода 16,60 %, оцениваются по иным правилам, установленным соответствующими методическими указаниями.
В настоящее время управленческий учет в Казахстане интегрирован с финансовым учетом, так как в Типовом плане счетов, вступившем в силу с 01 января 2008 года, предусмотрены счета для учёта производственных затрат и результатов деятельности, являющихся объектами учета применительно к обеим подсистемам. Поэтому можно модернизировать существующую в РК систему учета применительно к деятельности отдельных организаций и компаний таким образом, чтобы она могла решать задачи и управленческого учёта.
На основе международных стандартов бухгалтерского учета выбирается метод определения товарных запасов. Р. Энтони и Дж. Рис предлагают рассматривать эту проблему с двух сторон: используя метод непрерывной инвентаризации и метод периодической инвентаризации.
Основное отличие в бухгалтерском учете непрерывной и периодической систем заключается в том, что в соответствии с системой непрерывного учета на счете«Запасы» постоянно отражаются новые покупки, продажи и другие операции с товарами. При ведении системы периодического учета запасов данные по этому счету остаются на первоначальном уровне до тех пор, пока не будет проведена в конце отчетного периода инвентаризация запасов, имеющихся в наличие на конец периода. В системе управленческого учета запасов, в отличие от финансового, большое значение имеет процесс бюджетирования.
Бюджет производства и уровень запасов готовой продукции тесно связаны. Установив уровень целевых нормативов (страховых и нормальных), и зная остатки готовой продукции на начало периода, компания может применить модифицированную формулу (2) определения объема производства, разработанную на основе общепринятой формулы, рассматриваемой авторами пособий по бюджетированию (1).
При модификации расчетной формулы учтено, что компания должна рассматривать страховой запас готовой продукции и предусматривать возможность изменений его размера.
, где (1)
- объем производства;
- объем продаж;
- остаток готовой продукции на начало периода;
- планируемый остаток готовой продукции на конец периода.Таблица 3 - Направление расхода запасов при отпуске со склада АО «Усть-Каменогорский конденсаторный
завод» в 2007 году
| | Основное производство | Вспомогательное производство | Расходы на управление и продажу | Прочие расходы | Итого | |||||
| тыс.тг, | % | тыс.тг. | % | тыс. тг. | % | тыс. тг. | % | тыс. тг, | % | |
| С  ырье и материалы | 281234,8 | 82,64 | 33793,1 | 9,93 | 19227,7 | 5,65 | 6057,6 | 1,78 | 340313,2 | 100 |
| Покупные полуфабрикаты и комплектующие | 160939,7 | 96,0 | 6705,8 | 4,0 | | | | | 167645,5 | 100 |
| Топливо | - | - | 12328,4 | 82,03 | 2700,6 | 17,97 | | | 15029 | 100 |
| Тара | | - | - | - | 47,2 | 73,4 | 17,1 | 26,6 | 64,3 | 100 |
| Запасные части | - | - | 4391,8 | 89,7 | 435,8 | 8,9 | 68,5 | 1,4 | 4896,1 | 100 |
| Итого материалы как предметы труда | 442174,5 | 83,75 | 57219,1 | 10,84 | 22411,3 | 4,25 | 6143,2 | 1,16 | 527948,1 | 100 |
| Инвентарь, хозяйственные принадлежности | 6,3 | 12,62 | 8,0 | 16,21 | 23,8 | 47,98 | 11,5 | 23,19 | 49,6 | 100 |
| Специальная одежда и специальная оснастка | 1941 | 43,0 | 1364,6 | 30,23 | 1196,2 | 26,5 | 12,2 | 0,27 | 4514 | 100 |
| Итого материалы как средства труда | 1947,3 | 42,67 | 1372,6 | 30,08 | 1220 | 26,73 | 23,7 | 0,52 | 4563,6 | 100 |
| ВСЕГО | 444121,8 | 83,40 | 58591,7 | 11,00 | 23631,3 | 4,44 | 6166,9 | 1,16 | 532511,7 | 100 |
| Примечание: разработана автором | ||||||||||
На наш взгляд, при бюджетировании объема производства страховой запас готовой продукции следует исключить из расчетов, но в случае, если компания планирует пересмотреть уровень страхового запаса на конец периода бюджетирования, то учетом изменений в оценке страховых запасов нельзя пренебречь, методика расчета будет выглядеть следующим образом:
, где (2) - объем производства; - объем продаж; - остаток готовой продукции на начало периода;
- страховой запас готовой продукции на начало периода;
- изменение страхового запаса; - нормальный остаток готовой продукции на конец периода; - изменение страхового запаса.Планируя материальные расходы, необходимо учесть, как было отмечено ранее, что материальные активы, приобретаемые с целью использования, могут выполнять различные функции в производственном процессе, и их признание не ограничивается только понятием «прямые материальные затраты». Поэтому бюджетирование должно охватывать все направления использования запасов.
Бюджет прямых затрат на материалы должен учитывать не только потребность в запасах как основы производственного процесса, но и переходящие запасы сырья и материалов с выделением страхового запаса. При расчете объема закупа сырья и материалов на период и подпериоды можно модифицировать общепризнанную формулу с учетом вышесказанного :
, где (3)
- объем закупок;
- производственные потребности;
-остаток сырья и материалов на начало периода;
-нормальный остаток сырья и материалов на конец периода;
- изменение страхового запаса на конец периода.Для повышения оперативности прогнозов потребности в закупе сырья и материалов можно упростить алгоритм расчетов. Учитывая возможные ценовые колебания, данные расчеты возможны только при краткосрочном бюджетировании.
Для обеспечения эффективного управления процессом продаж с целью оптимизации деятельности компании был проведен анализ производимой (товарной) продукции. Данный процесс был разбит на этапы, для каждого этапа была определена цель, информационные потребности и получаемые итоговые результаты.
Результатом проведения первого этапа анализа стало ранжирование выпускаемой продукции на основе рассчитанных ценовых коэффициентов. При проведении выборки установлена граница существенности – 68 % от объема продаж в стоимостном выражении. При анализе уровня ценового коэффициента, цена учитывалась в нетто-оценке, то есть без НДС. Так как рассматриваемая компания АО «Усть-Каменогорский конденсаторный завод» выпускает группы однородной товарной продукции, то расчеты были усреднены в разрезе групп. Анализ товарной продукции может быть выполнен по всей номенклатуре товарной продукции, но, при значительной номенклатуре, как в рассматриваемой компании, он был проведен на основе выборки данных. Для этого показатели, полученные в системе финансового учета были преобразованы в аналитическом разрезе с целью определения продукции, имеющей наибольший удельный вес по объему продаж. Так как выпускаемая АО «УККЗ» продукция условно сопоставима, то заслуживает интерес и анализ удельного веса в объеме продаж в натуральном выражении.
На основании данных, полученных при проведении анализа установлено, что только 3 группы выпускаемой продукции АО «Усть-Каменогорский конденсаторный завод» имели в 2007 году существенный удельный вес в объеме продаж (более 68%) и что только по 3 группам удельный вес имеет диапазон от 10 до 68 процентов. При ранжировании товарной продукции АО «Усть-Каменогорский конденсаторный завод» с существенным удельным весом большое значение имеет определение сущности переменных расходов. В качестве переменных расходов на единицу продукции определены прямые производственные материальные расходы. Показатели для анализа расходов на единицу продукции получены на основе сведений об отчетной калькуляции.
Во втором варианте в качестве переменных расходов рассмотрена совокупность прямых материальных и трудовых затрат на производство продукции. В соответствии с учетной политикой в рассматриваемой компании производственная себестоимость определяется как совокупность производственных затрат, включая накладные производственные расходы.
В третьем варианте ранжирования товарной продукции АО «Усть-Каменогорский конденсаторный завод» в качестве базы для расчета маржинального дохода представлены показатели производственной себестоимости.
Таблица 4 - Результаты ранжирования товарной продукции АО «Усть-Каменогорский конденсаторный завод» по различным моделям на основе данных за 2007 г.
| Вид (группа) товарной продукции | Модели ранжирования, позиция продукции | ||
| 1 | 2 | 3 | |
| Установки конденсаторные, в том числе: | 2 | 3 | 3 |
| напряжением не более 1 000 В | 3 | 1 | 2 |
| напряжением более 1 000 В | 4 | 4 | 4 |
| Конденсаторы | 1 | 2 | 1 |
Примечание: разработана автором
В таблице 4 обобщены для сравнения результаты проведенных расчетов по 3 моделям. Таким образом, закономерен вывод, что наибольший удельный вес в объеме продаж АО «Усть-Каменогорский конденсаторный завод» имеет производство конденсаторов, занимающих 1 позицию при применении двух моделей ранжирования, то есть имеющих наибольший ценовой коэффициент, и, следовательно, обеспечивающих высокий уровень прибыли от продаж.
Сравнивая себестоимость с ценой реализации возможно оценить существующее положение вещей - приносит ли конкретное изделие прибыль либо убыток. Данный порядок формирования себестоимости соответствует методу АВС.
Наиболее важной статьей расходов в АО «Усть-Каменогорский конденсаторный завод» является признание их материальными расходами в процессе производства конденсаторов.
На основании данных финансового учета АО «УККЗ» были получены следующие данные о расходе материалов, представленные в таблице 5.
Для достижения сопоставимости данных проведено агрегирование показателей и расчет среднемесячного потока расхода за 2006 - 2007 г.г. Прирост удельного веса прямых расходов в себестоимости произведенной продукции АО «УККЗ» в 2007 году на 3,1 % обусловлен следующими факторами:
- изменением структуры товарного портфеля компании с увеличением
удельного веса более материалоемкой продукции;
- ростом объема продаж. В 2006 году среднемесячный
объем продаж конденсаторов составлял 35583,0 тыс. тг., а в 2007 году произошло увеличение данного показателя на 67,92 % (59750,0 тыс. тг.);
- в связи с отказом от производства отдельных комплектующих для производства конденсаторов в пользу закупа импортных материалов, что привело, во-первых, к освобождению производственных мощностей, во-вторых, к унификации исходных комплектующих и снижению уровня их страхового запаса, в-третьих, к росту качества производимых конденсаторов. В рамках нормативного метода учета затрат на производство рекомендуем: 1) для отдельных центров ответственности отказаться в бухгалтерском учете от ведения материальных отчетов в заготовительных цехах (по сути - обороток по складу), которые очень трудоемки, поскольку формируются вручную;
2) перевести оборотную ведомость по движению запасов в цехах в разряд управленческого учета в натуральном выражении для нужд отделов материально-технического снабжения с целью контроля за обоснованностью выписки лимитов в последующем месяце;
3) в конце месяца, кроме отклонений фактически отпущенных запасов по каждому наименованию от установленного лимита: переполучено (+) по причине таро - упаковки (невозможности точно отмерить) и недополучено (-)
(отсутствие на складе), необходимо организовать учет отклонений от плана по товарномy выпуску: (+) недодел, т.е., отклонение от плана в сторону уменьшения; (-) передел, т.е. отклонение от плана в сторону увеличения.
Из вышесказанного предлагается формула (4) для формирования остатков материалов в производстве в натуральном выражении:
Таблица 5 -Показатели АО «Усть-Каменогорский конденсаторный завод» по счету «Материалы» за 2006 - 2007 гг.
| Вид запасов | Расход за 2006 год | Расход за 2007 год | Отклонение | |||||
| | За период | Среднемесяч- ный, тыс. тг. | Удельный вес, % | За период, тыс. тг | Среднемесяч- ный,, тыс. тг. | Удельный вес, % | В тыс. тг. в месяц | Изменение удельного веса, % |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 |
| Прямые расходы | ||||||||
| Сырье и материалы | 125860,9 | 10488,4 | 65,96 | 219371,1 | 18280,9 | 63,65 | 7792,5 | -2,31 |
| Покупные полуфабрикаты и комплектующие | 64957,6 | 5413,1 | 34,04 | 125256,3 | 10438,0 | 36,35 | 5024,9 | 2,31 |
| Итого прямые расходы | 190818,5 | 15901,5 | 62,97 | 344627,4 | 28718,9 | 66,06 | 12817,4 | 3,09 |
| Косвенные расходы | ||||||||
| Сырье и материалы | 64113,05 | 5342,7 | 57,15 | 115200 | 9600 | 65,05 | 4257,3 | 7,9 |
| Покупные полуфабрикаты и комплектующие | 30663,1 | 2555,3 | 27,33 | 39389 | 3282,4 | 22,24 | 727,1 | -5,09 |
| Топливо | 11456,4 | 954,7 | 10,21 | 13490 | 1124,2 | 7,61 | 169,5 | -2,59 |
| Тара | 50,4 | 4,2 | 0,05 | 30,2 | 2,5 | 0,02 | -1,7 | -0,03 |
| Запасные части | 3291,8 | 274,3 | 2,93 | 4368,2 | 364,0 | 2,47 | 89,7 | -0,46 |
| Инвентарь и хоз.яйственные принадлежности | 42,9 | 3,6 | 0,04 | 46,9 | 3,9 | 0,03 | 0,3 | -0,01 |
| Специальная одежда в эксплуатации | 976,9 | 81,4 | 0,87 | 1560,3 | 130,0 | 0,88 | 48,6 | 0,01 |
| Спец. оснастка в эксплуатации | 1564,3 | 130,4 | 1,39 | 2960,4 | 246,7 | 1,67 | 116,3 | 0,28 |
| Инвентарь в эксплуатации | 36,3 | 3,0 3,0 | 0,03 | 46,4 | 3,9 | 0,03 | 0,9 | 0 |
| Итого косвенные расходы | 112195,15 | 9349,6 | 37,03 | 177091,4 | 14757,6 | 33,94 | 5408,0 | -3,1 |
| Итого материальные расходы | 303013,65 | 25251,1 | 100 | 521718,8 | 43476,6 | 100 | 18225,5 | 0 |
| Примечание: разработана автором | ||||||||
+ переполучено по лимитам - недополучено по лимитам+ недодел - передел, где (4)
- материальные запасы на конец месяца;
- материальные запасы на начало месяцаВ развитие метода управления материальными ресурсами в производстве
предлагается модифицированная методика оценки незавершенного производства по прямым затратам, которую необходимо регламентировать учетной политикой компании.
Суть модификации способа оценки незавершенного производства по статье «Материалы»:
, где (5)
- материалы в незавершенном производстве на начало месяца;
- материалы, списанные на себестоимость;
- материалы, списанные на товарный выпуск по норме;
- материалы в незавершенном производстве на конец месяца.В части заработной платы:
, где (6)
- заработная плата в незавершенном производстве на конец месяца; 
- заработная плата в незавершенном производстве на начало месяца;
- заработная плата, начисленная за месяц;
- заработная плата, списанная по нормам на товарный выпуск. Задача формализована и ее реализация менее трудоемка по сравнению с существующим методом: нет инвентаризации деталей, узлов, полуфабрикатов по технологическим переделам; исключается субъективный человеческий фактор, приводящий к значительным и частым ошибкам.
Организация системы «управления по отклонениям» в отношении запасов предусматривает несколько обязательных этапов:
I этап - необходимо определить нормальные ситуации, связанные с движением запасов и установлением их страхового уровня. Определить периодичность, дополнительные основания и порядок корректировки установленных норм расхода, в том числе как возможный результат управления по отклонениям;
этап - прогнозирование возможных отклонений в расходе запасов и классификация отклонений по причинам, местам возникновения и центрам ответственности;
- этап - ранжирование отклонений в расходе и движении запасов по уровням существенности и закрепление ответственности за принятие решений по управлению по отклонениям за конкретными центрами и уровнями управления;
- этап - разработка документального оформления отклонений для информационного обеспечения управления, в том числе включение информации для управления по отклонениям в формы сегментарной отчетности;
- этап - сравнение фактической информации, представленной в учетной
системе о движении запасов, с установленными нормативными показателями и выявление отклонений, оценка и анализ отклонений и определение причин. Фиксация выявленных существенных отклонений и доведение информации до соответствующего центра ответственности;
- этап - принятие решения по признанным существенными отклонениям.
Осуществление корректирующих действий для учета изменений потребления ресурса или цены на него.
При применении системы «управления по отклонениям» можно ранжировать признаваемые отклонения не только по уровням существенности, но и по центрам ответственности, которые могут принять решение в отношении данных отклонений (рисунок 1).
При формировании производственной себестоимости выпускаемой продукции при производстве конденсаторов большое значение имеет учет переменных материальных затрат, удельный вес которых в себестоимости товарной продукции составляет в среднем 24-28 % по данным 2006-2007 гг.
Выявленные отклонения в оценке переменных производственных материальных затрат, при признании их среднего или высокого уровня существенности, как правило, анализируются по составляющим: отклонение по цене и отклонение по использованию материалов.
-
Расход материальных ресурсов
| М  атериальные затраты в пределах норм | | Допустимое (несущественное) отклонение от норм | | Существенное отклонение от норм расхода |
»
| Управление уровнем норм материальных расходов | | Управление по отклонениям, осуществляемое различными центрами ответственности |
Рисунок 1 – Общая схема организации управления «по отклонениям» расхода материальных ресурсов
Примечание: разработан автором
На уровне сегментарной (внутрипроизводственной) отчетности для центров закупа запасов можно предусмотреть формирование сводной справки по отчетным периодам (неделя, декада, месяц) для анализа цен закупа.
Управление отклонениями по расходу запасов определяется на основе разработанных с учетом технологических особенностей производственного процесса норм и нормативов. Этот показатель определяется на единицу продукции и рассчитывается на основе данных о программе производства на отчетный период (как правило, месяц).
При постоянно осуществляемом ритмичном производственном процессе, можно спрогнозировать нормальную потребность в материальных ресурсах в количественном выражении на меньшие периоды (день, неделя, декада).
Для данных центров ответственности можно рекомендовать в целях оперативного управления отклонениями по расходу материалов формировать в виде формы сегментарной (внутрипроизводственной) отчетности справку-отчет по соблюдению норм расхода материалов за период (день, неделю, декаду).
Таблица 6 - Аналитические процедуры (цикл – запасы и хранение)
| Аналитическая процедура | Возможное искажение |
| Сравнить процент валовой прибыли с соответствующей информацией за предыдущие годы | Завышение или занижение счетов запасы и себестоимости реализованной продукции |
| Сравнить оборачиваемость запасов (себестоимость реализованной продукции, поделенная на среднее количество запасов) с соответствующей информацией за предыдущие месяцы (по производственной линии) | Устаревшие запасы, которые влияют на запасы и себестоимость реализованной продукции. Завышение или занижение счетов запасы |
| Сравнить себестоимость единицы запасов с соответствующей информацией за предыдущие годы | Завышение или занижение себестоимости единицы запасов, что влияет на запасы и на себестоимость реализованной продукции |
| Сравнить общую стоимость запасов с соответствующей информацией за предыдущие годы | Искажения в компиляции; в размере себестоимости единицы продукции или в общей стоимости, что влияет на запасы и себестоимость реализованной продукции |
| Сравнить производственные затраты за текущий год с соответствующей информацией за предыдущие годы (переменные затраты должные быть скорректированы на предмет изменений в объеме) | Искажения в себестоимости единицы запасов, особенно в размере прямых затрат на оплату труда и производственных накладных расходов, которые влияют на запасы и себестоимость реализованной продукции |
| Примечание: разработана автором | |
Проверка запасов обычно рассматривается как основная часть аудита, в тех компаниях, где их сумма является значимой величиной. Намеренное или случайное искажение количества или оценки данных по запасам мгновенно сказывается как на финансовых результатах компании, так и на балансе в целом, где значения запасов непосредственно влияют на величину показателя общей ликвидности.
Кроме того, отсутствие объективной информации о количестве, состоянии и стоимостной оценке запасов негативно отражается на финансовом положении компании, поскольку, во-первых, администрация не имеет возможности адекватно планировать ее деятельность, во-вторых, искажаются показатели финансового положения компании и внешние пользователи отчетности не могут объективно судить о рентабельности и платежеспособности компании, в-третьих, происходит искажение сумм налогов. Аналитические процедуры по аудиту запасов представлены в таблице 6.
При проведении аудита очень важен учет запасов, основанный на физических подсчетах (инвентаризации):
• в конце года (периодические);
• на постоянной основе в течение всего года (текущие).
Таблица 7 - Наличие запасов АО «УККЗ» за 2005-2007 г.г.
| Показатели | 31.12.2005 г. | 31.12.2006 г. | 31.12.2007 г. | Прирост (+), снижение (-) | ||||
| Сумма, тыс. тенге | Удельный вес, % | Сумма, тыс. тенге | Удельный вес, % | Сумма, тыс. тенге | Удель- ный вес, % | 2006 г. к 2005 г. | 2007 г. к 2006 г. | |
| Сырье и материалы | 69438 | 32,86 | 82776 | 30,55 | 138768 | 40,25 | 13338 | 55992 |
| Покупные полуфабрикаты и комплектующие | 58655 | 27,76 | 54914 | 20,27 | 69648 | 20,20 | - 3741 | 14734 |
| Топливо | 445 | 0,21 | 1032 | 0,38 | 585 | 0,17 | 587 | -447 |
| Тара | 69 | 0,03 | 84 | 0,03 | 80 | 0,02 | 15 | -4 |
| Запасные части | 1903 | 0,90 | 1002 | 0,37 | 1206 | 0,35 | -901 | 204 |
| Прочие | 5490 | 2,60 | 1567 | 0,58 | 454 | 0,13 | - 3923 | -1113 |
| В переработке | 297 | 0,14 | 354 | 0,13 | 196 | 0,06 | 57 | -158 |
| Незавершенное производство | 25250 | 11,95 | 30097 | 11,11 | 20456 | 5,93 | 4847 | -9641 |
| Готовая продукция | 46944 | 22,22 | 55965 | 20,66 | 93815 | 27,21 | 9021 | 37850 |
| Товары приобретенные | 2799 | 1,32 | 43117 | 15,91 | 19546 | 5,67 | 40318 | -23571 |
| Итого: | 211290 | 100 | 270908 | 100 | 344754 | 100 | 59618 | 73846 |
| Примечание: разработана автором | ||||||||
Анализ запасов, представленный в таблице 7, по АО «УККЗ» за 2005, 2006 и 2007 годы показал, что за весь анализируемый период сырье и материалы занимают наибольший удельный вес в общей сумме запасов, соответственно: - 32,86%; 30,55%; 40,25 %.
На 31.12.2007 года в сравнении с 31.12.2006 года остатки сырья и материалов возросли в абсолютной сумме на 55 991 335 тенге;
- готовая продукция в общей сумме запасов составляет соответственно: 22,22 %; 20,66 %; 27,21 %. Остатки готовой продукции за этот же период увеличились в абсолютной сумме на 37 850 184 тенге;
- покупные полуфабрикаты и комплектующие в общей сумме запасов составляют соответственно - 27,76 %; 20,27 %, 20,20 %. Остатки на 2007 год в сравнении с 2006 годом увеличились в абсолютной сумме на 14 734 233 тенге.
Из таблицы 8 видно, что за три года объем производства возрос на 81,2 %, а объем реализации на 82,4 % или на 1,2 % объем реализации опережает объем производства, что свидетельствует о реализации части остатков запасов.
Однако если рассмотреть в разрезе выпускаемой продукции и ее реализации наблюдается опережение выпуска продукции над ее реализацией. Так, по установкам конденсаторным рост выпуска продукции составил 138,5 %, а рост реализации - 124,5 %, в том числе по установкам конденсаторным напряжением более 1000 В большое
опережение роста выпуска продукции (265,5) над реализацией (240,9). Это свидетельствует о росте остатков нереализованной продукции.
Таблица 8 - Динамика производства и реализации продукции в сопоставимых ценах по АО «УККЗ» за 2005-2007 г.г.
| Год | Объем производства продукции, млн.тенге | Темпы роста, % | Объем реализации, млн.тенге | Темпы роста, % |
| 2005 | 407 | 100 | 519 | 100 |
| 2006 | 531 | 130,5 | 574 | 110,6 |
| 2007 | 962 | 181,2 | 1047 | 182,4 |
| Примечание: разработана автором | ||||
Из данных, представленных в таблице 9 видно, что исследуемая компания наращивает как объем производства продукции, так и реализацию продукции, что свидетельствует о востребованности продукции на рынке.
Одним из основных показателей эффективности использования запасов является показатель оборачиваемости запасов, при расчете которого возникают две проблемы.
Первая: реализация продукции осуществляется по рыночным ценам, а в расчет принимают затраты по себестоимости, вследствие этого расчетная оборачиваемость оказывается завышенной. Поэтому, на наш взгляд, для расчета целесообразнее использовать себестоимость продукции, а не доход от реализации.
Таблица 9 - Динамика выпуска и реализации по видам выпускаемой продукции по АО «УККЗ» за 2005-2007 г.г.
| Изделие | Объем производства продукции, млн.тенге | Реализация продукции, млн.тенге | ||||||
| 2006г. | 2007г. | +,- | % к 2006г. | 2006г. | 2007г. | +,- | % к 2006г. | |
| Установки конденсаторные, в том числе: | 130 | 310 | +180 | +138,5 | 147 | 330 | +183 | +124,5 |
| напряжением не более 1 000 В | 72 | 98 | +26 | +36,1 | 81 | 105 | +24 | +29,6 |
| напряжением более 1 000 В | 58 | 212 | +154 | +265,5 | 66 | 225 | +159 | +240,9 |
| Конденсаторы | 401 | 652 | +251 | +62,6 | 427 | 717 | +290 | +67,9 |
| Итого: | 531 | 962 | +431 | +81,2 | 574 | 1047 | +473 | +82,4 |
| Примечание: разработана автором | ||||||||
Вторая проблема заключается в том, что реализация продукции осуществляется в течение всего года, тогда как величина товарного запаса дается на определенный момент. Поэтому целесообразно использовать для расчетов среднее значение запасов, рассчитанное в настоящей работе путем суммирования запасов на начало и конец года и поделенное на два (таблица 10):
, где (7)
- коэффициент оборачиваемости запасов;
- себестоимость реализованной продукции;
- среднегодовые запасы. Таблица 10 - Коэффициент оборачиваемости запасов по АО «УККЗ» за 2005-2007 г.г.
| Показатели | 31.12.2005 г. | 31.12.2006 г. | 31.12.2007 г. |
| Себестоимость реализованной продукции, тыс. тг. | 365 134 | 421 398 | 761 848 |
| Среднегодовые запасы, тыс. тг. | 205 177 | 241 103 | 307 835 |
| Коэффициент оборачиваемости запасов | 1,78 | 1,75 | 2,47 |
| Примечание: разработана автором | |||
Одним из показателей эффективности использования материальных ресурсов является прибыль на тенге материальных затрат. Повышение его уровня положительно характеризует работу компании. В процессе анализа изучена динамика данного показателя и установлены факторы изменения его величины, которые показывают, что прибыль на тенге материальных затрат в 2006 году составляла 47,31 тиын. В 2007 году по сравнению с 2006 годом этот показатель больше на 2,88 тыина, в том числе за счет изменения рентабельности продаж на 1,03 и за счет изменения материалоемкости продукции на 1,85 тыина .