Совершенствование налоговой отчетности и методика ее внутреннего аудита 08. 00. 12- бухгалтерский учет, аудит, статистика
| Вид материала | Отчет |
- Совершенствование учета, внутреннего аудита и анализа в ломбардах Республики Казахстан, 496.42kb.
- Учебная программа (рабочий вариант) для специальности: 1-25 01 08 «Бухгалтерский учет,, 344.11kb.
- Аннотация рабочей программы дисциплины аудит по направлению 080100. 62 Экономика профили, 54.26kb.
- Внутренний аудит, 39.44kb.
- Рабочая программа По дисциплине «Финансовый менеджмент» По специальности 080109., 293.43kb.
- Усманова Тальия Хайдаровна Методология, методика и организация учетного процесса, 509.04kb.
- Совершенствование учета, аудита и анализа запасов 08. 00. 12 Бухгалтерский учет, аудит,, 595.47kb.
- Рабочая программа По дисциплине «Международные стандарты аудита и финансовой отчетности», 239.56kb.
- Рабочая программа По дисциплине «Аудит» По специальности 080109. 65 Бухгалтерский учет,, 467.8kb.
- Бухгалтерский учет в инновационных технологиях образования 08. 00. 12 Бухгалтерский, 394.35kb.
1 2
УДК 657.6:336.22 На правах рукописи
ЖАКИПБЕКОВ ДИНМУХАМЕД САПАРОВИЧ
Совершенствование налоговой отчетности
и методика ее внутреннего аудита
08.00.12- Бухгалтерский учет, аудит, статистика
Автореферат
диссертации на соискание ученой степени
кандидата экономических наук
Республика Казахстан
Алматы, 2008
Работа выполнена в Казахском экономическом университете им.Т.Рыскулова
Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор
Ержанов М.С.
Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор
Курманбеков О.
кандидат экономических наук, доцент
Байболтаева Н.А.
Ведущая организация: Казахский Национальный педагогический университет им.Абая
Защита состоится «25» июня 2008 года в 1400 часов на заседании диссертационного совета Д14.45.10 по защите диссертации на соискание ученой степени доктора наук в Казахском экономическом университете им.Т.Рыскулова по адресу: 050035, г.Алматы, ул.Жандосова, 55, к.144
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке при Казахском экономическом университете им.Т.Рыскулова.
Автореферат разослан « » мая 2008 года
Ученый секретарь
диссертационного совета
доктор экономических наук Текенов У.А.
ВВЕДЕНИЕ
Актуальность и степень изученности темы исследования. С обретением суверенитета Республика Казахстан начала развивать налоговую систему, чтобы укрепить свою независимость. Это дало возможность государству использовать фискальную политику для эффективной организации и управления экономикой. Налоги являются основным инструментом фискальной политики, и они формируют основную часть поступлений в бюджет республики. Основную проблему налоговой системы представляют трудности, связанные с налоговой отчетностью, ее подготовкой, составлением, сдачей в налоговые органы. Вследствие этого рассмотрение налоговой системы должно проводиться комплексно, начиная с системы налогообложения, ведения налогового учета и заканчивая составлением и сдачей налоговой отчетности в налоговые органы. В условиях глобализации учета и отчетности эффективность составления и достоверность налоговой отчетности являются важными моментами развития экономики в целом. Налоговая отчетность не может совершенствоваться без теоретической обоснованности налогового учета и выделения его в самостоятельный вид системы бухгалтерского учета. В настоящее время перед налогоплательщиками стоит вопрос о выборе метода подготовки налоговой отчетности путем ведения раздельного бухгалтерского и налогового учета либо путем подготовки налоговой отчетности с выделением налогового учета в самостоятельную подсистему бухгалтерского учета, либо основываясь на данных бухгалтерского учета, корректировке их для налогообложения. В республике выделение подсистемы налогового учета и ведение самостоятельного учета для подготовки налоговой отчетности полностью отданы на усмотрение предприятий, однако законодательством четко регламентированы требования по ее сдаче. Такая постановка не позволяет привести налоговую систему предприятий к одним параметрам, что усложняет контроль налоговых органов и проведение аудита налоговой отчетности.
Совершенствование налоговой системы в республике ограничивается снижением налоговых ставок, пересмотром параметров и элементов налогов, несмотря на это совершенствование налоговой отчетности остается на прежнем уровне. Внедрение форм налоговой отчетности, создание электронного портала сдачи налоговой отчетности и развитие налоговой системы диктуют требования по развитию не только практического, но и теоретического обоснования налоговой отчетности.
В экономике, где значительная часть капитала оборачивается в теневом секторе, научные исследования комплекса налоговой системы в целом и налоговой отчетности в частности приобретают все более актуальный характер. Анализ специальной литературы по исследуемой теме показывает, что казахстанскими авторами мало уделяется внимания вопросам совершенствования налогового учета, налоговой отчетности, а также стандартизации и методике внутреннего аудита налоговой отчетности. В этой области можно выделить труды казахстанских ученых К.Ш.Дюсембаева, М.С.Ержанова, С.М.Ержановой, С.Жакипбекова, В.К.Радостовца, Э.О.Нурсейтова, А.И.Худякова, Ф.С.Сейдахметовой, С.Т.Сейтбековой, Д.О.Абленова, С.Х.Кошкимбаева, а также российских ученых И.В.Кальницкой, Л.В.Сотниковой, В.А.Ерофеевой, И.А.Слабинской, Е.М.Сорокиной, А.К.Макальской, Ю.А.Данилевского, В.Бурцева, А.Д.Шеремета, А.Т.Щербинина и других.
Вместе с тем многие аспекты налогового учета, налоговой отчетности и ее внутреннего аудита требуют дальнейших исследований, а также уточнения с учетом сложившихся условий и перспектив развития налоговой системы предприятия и ее контроля. Налоговая отчетность является документом, на основании которого перечисляются суммы налоговых обязательств в бюджет, и от эффективности и достоверности составления которого зависят объемы налоговых поступлений. Эффективность составления налоговой отчетности определяется универсальным использованием раздельного учета данных по цели своего применения. Предприятие должно выделять налоговый учет в системе бухгалтерского учета для составления налоговой отчетности. В свою очередь, достоверность налоговой отчетности доказывается как внутренним ее аудитом, что дает большой эффект, так и внешним.
Для решения вопросов, поставленных в диссертационной работе, необходимо было выявить причины и предпосылки того, вследствие чего налоговая отчетность и налоговый учет не имеют глубокого теоретического обоснования, какое место налоговая отчетность занимает в системе отчетностей и какова ее взаимосвязь с другими видами отчетности предприятия. Кроме того, была предпринята попытка проиллюстрировать взаимосвязь принципов налогообложения, качественных характеристик, а также требований, предъявляемых к налоговой отчетности; развить концепцию совершенствования налоговой отчетности по видам налогов; определить место внутреннего аудита в контрольной функции достоверности налоговой отчетности; предложить методику проведения внутреннего аудита налоговой отчетности; разработать стандарты внутреннего аудита налоговой отчетности. Исследования перечисленных проблем явились определяющими факторами в выборе темы исследования.
Цель и задачи исследования. Цель исследования заключается в системном рассмотрении теоретических и практических проблем развития и совершенствования налоговой отчетности и методов ее внутреннего аудита.
Достижение поставленных целей предполагало решение следующих задач:
- раскрыть сущность налоговой отчетности и выявить ее место в системе экономической отчетности предприятия;
- рассмотреть пути совершенствования налоговой отчетности по корпоративному подоходному налогу;
- изучить особенности формирования и унифицировать формы налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, индивидуальному подоходному и социальному налогам;
- разработать внутрифирменные стандарты внутреннего аудита по налоговым обязательствам;
- обосновать пути улучшения методики проведения внутреннего аудита и анализа налоговой отчетности.
Предметом диссертационного исследования являются теоретические и практические вопросы формирования налоговой отчетности, организация проведения ее внутреннего аудита. Для исследования налоговой отчетности выбраны основные налоги, которые составляют наибольший объем налоговой нагрузки предприятия: корпоративный подоходный налог, налог на добавленную стоимость, индивидуальный подоходный налог, социальный налог.
Объектом исследования послужила налоговая система ряда промышленных предприятий Южно-Казахстанской области, работающих в общеустановленном режиме налогообложения, в частности АО ПК «Южполиметалл».
Теоретическую и методологическую основу исследования составили международные и отечественные законодательные, нормативно-правовые акты, положения и инструктивные указания о налогах и сборах, правила составления и предоставления налоговой отчетности.
В ходе исследования были использованы экономические законы, труды классиков экономической мысли, а также современных ученых - экономистов, Указы Президента РК, нормативно-инструктивные документы экономических органов управления, материалы научно-практических конференций и «круглых столов» по вопросам развития налоговой системы, данные научных исследований по вопросам налоговой отчетности и аудита, проведенных в дальнем и ближнем зарубежье, а также практические материалы предприятий Южно-Казахстанской области.
В работе применялись диалектический метод познания, системно-комплексный подход к решению поставленных задач, а также логический метод изучения вопроса.
Научная новизна диссертационной работы заключается в решении ряда теоретических и методических вопросов, связанных с совершенствованием налоговой отчетности и ее внутреннего аудита. В процессе исследования получены следующие наиболее существенные результаты, выносимые на защиту:
1) раскрыта сущность и дано авторское определение понятия «налоговая отчетность», выявлена взаимосвязь принципов налогообложения и требований, предъявляемых к налоговой отчетности и присущих только ей, установлено место налоговой отчетности в экономической отчетности предприятия;
2) рекомендовано сокращение налоговых форм, прилагаемых к налоговой декларации по корпоративному подоходному налогу, содержание «Отчета о доходах и расходах» дополнено показателями, позволяющими формировать как финансовую отчетность, так и налогооблагаемые результаты деятельности предприятия;
3) предложено ведение электронных таблиц Регистрационного журнала принятых счетов-фактур и Регистрационного журнала оборота по реализации товаров, облагаемых НДС, унифицирована форма Реестра счетов-фактур по товарам, приобретенным в течение отчетного периода; рекомендована упрощенная форма налоговой отчетности по индивидуальному подоходному и социальному налогам;
4) рекомендованы внутрифирменные стандарты аудита налоговой отчетности, учитывающие специфику исследуемого предприятия и включающие в себя приемы и методы внутреннего аудита;
5) расширена методика проведения внутреннего аудита налоговой отчетности предприятий и предложена методика анализа показателей налоговой отчетности.
Практическая значимость исследований. На основе теоретических выводов разработаны практические рекомендации по совершенствованию налоговой отчетности, а именно выделение налогового учета в подсистему бухгалтерского учета посредством создания субсчетов налогового учета; уменьшение количества заполняемых приложений к налоговой декларации по корпоративному подоходному налогу; использование электронных таблиц в программном обеспечении Microsoft Excel, что сократит затраты времени на подготовку налоговой отчетности; унифицирование форм налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость и налоговых обязательств по оплате труда, что упростит работу налоговых бухгалтеров при составлении налоговой отчетности. Автором разработаны раздел о внутреннем аудите налоговой отчетности для включения в Положение о службе внутреннего аудита, а также стандарты внутреннего аудита налоговой отчетности, что будет способствовать нормативно-законодательному регулированию действий служб внутреннего аудита в отношении аудита налоговой отчетности. Помимо этого были предложены тестовые вопросы для проведения аудита налоговой отчетности некоторых налогов, которые упростят работу аудиторов службы (отдела) внутреннего аудита при проведении аудита налоговой отчетности, а также методика анализа показателей налоговой отчетности.
Апробация результатов диссертационного исследования
Основные научные положения и результаты исследования докладывались автором и получили одобрение на международных научно-теоретических и научно-практических конференциях. Среди них: международная научно-теоретическая конференция «Проблемы формирования и развития конкурентоспособной экономики», посвященная 15-летию образования МКТУ им. Х.А.Ясави (МКТУ им.Х.А.Ясави. Шымкент, 2006 г.); международная научно-практическая конференция «Индустриально-инновационное развитие - основа устойчивой экономики» (ЮКГУ им.МАуезова. Шымкент, 2006 г.); международная научно-практическая конференция «Развитие экономической мысли в Казахстане» (КазЭУ им.Т.Рыскулова. Алматы, 2006 г.); международная научно-практическая конференция «Вторые Рыскуловские чтения» (КазЭУ им.Т.Рыскулова. Алматы, 2007 г.).
Внедрение результатов исследования. Научные результаты и практические предложения, содержащиеся в диссертации, внедрены на АО ПК «Южполиметалл» Южно-Казахстанской области. Кроме того, предложения и выводы данной диссертации используются в преподавании дисциплины «Налоговый учет» в Шымкентском институте Международного Казахско-Турецкого университета им.Х.А.Ясави.
Публикации. По результатам исследования опубликовано 11 научных статей, из них 6 в изданиях, рекомендованных Комитетом по контролю в сфере образования и науки МОН РК, 4 в сборниках докладов на международных и республиканских конференциях, 1 в зарубежных изданиях.
Структура диссертации обусловлена целью и задачами исследования, а также логическим изложением материала. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения списка использованных источников и приложения. Диссертационная работа изложена на 143 страницах печатного текста и содержит 29 таблиц, 10 рисунков, 10 приложений.
ОСНОВНАЯ ЧАСТЬ
Исследуя проблемы налоговой отчетности, мы столкнулись с вопросами теоретически слабого определения и слабого обоснования налоговой отчетности как завершающего этапа налогового учета. Необходимость рассмотрения налоговой отчетности аргументируются выделением налогового учета как самостоятельного вида. В экономической литературе налоговый учет определяется как процесс фиксации имущества налогоплательщика, совершаемых им хозяйственных операций и их результатов для установления показателей, необходимых для исчисления суммы налога, подлежащего взносу в бюджет. Однако подобное рассмотрение налогового учета присуще и бухгалтерскому учету.
Основная проблема современного налогового учета заключается в отсутствии единой методической базы и в несовершенстве альтернативных предложений по созданию налогового учета. Методическое решение проблемы должно базироваться на выборе варианта ведения налогового учета с точки зрения движения информации и составления отчетности. Причем налоговый учет не следует рассматривать как самостоятельный вид учета, скорее, это часть системы бухгалтерского учета, включающая в себя кроме налоговой финансовую и управленческую составляющие. Функционирование налогового учета вне финансового учета нецелесообразно, поскольку это исключает прежде всего из системы финансового учета целый ряд учетных процедур, связанных с определением налоговых обязательств организаций, без которых формирование достоверной бухгалтерской отчетности невозможно. По нашему мнению, под термином «отчетность» следует понимать совокупность итоговых данных системы бухгалтерского учета предприятия, составленную на определенную дату. Отчетность предприятия для внешних пользователей должна подразделяться на три вида: финансовую, статистическую, налоговую. Налоговая отчетность, на наш взгляд - это данные об исчислении и начислении налогов, предстоящих перечислению в бюджет, а также подлежащих возврату из бюджета, подготовленных в установленном порядке и приведенных в специальных налоговых формах налоговой отчетности.
При использовании организацией регистров налогового учета не следует забывать о том, что основой информационного обеспечения являются первичные документы, используемые в целях налогового учета. Однако это не означает ведение отдельных форм первичных документов, либо создание новых специализированных регистров налогового учета. Для ведения налогового учета первичные документы разделяются в соответствии с целью их использования и в зависимости от отношения к налогообложению (рисунок 1).
Рисунок 1 - Выделение налогового учета как подсистемы и налоговой отчетности как отдельной самостоятельной отчетности
Примечание: составлен автором
Цель налоговой отчетности, как нам представляется, должна определяться в зависимости от группы пользователей информации, находящейся в налоговой отчетности. Так, по нашему мнению, пользователей налоговой отчетности можно разделить на две основные группы пользования: на макроуровне и на микроуровне. Пользователи налоговой отчетности на микроуровне используют налоговую отчетность на уровне внутреннего контроля исчисления и полноты погашения налоговых обязательств, начисления и составления налоговой отчетности, а также решения о распределении, перераспределении чистой прибыли организации, дополнительном вложении собственных средств учредителей. На макроуровне налоговая отчетность применяется в качестве контроля информации о начислении и погашаемости налоговых обязательств перед государственными органами, а также информации о чистой прибыли, которая распределяется между акционерами и имеет большой интерес для потенциальных инвесторов. С нашей точки зрения, все пользователи налоговой отчетности имеют реальный финансовый интерес, поскольку в мире рыночных отношений информация, которая несет финансовый интерес или может предоставить какие-либо экономические выгоды, уже определяет пользователя данной информации как пользователя с прямым финансовым интересом. Таким образом, по нашему мнению, основной целью пользователей налоговой отчетности как на макро-, так и на микроуровне являются контроль и вложение.
Контроль налоговой отчетности на микроуровне, который проводится отделом (службой) внутреннего аудита и финансово-управленческим персоналом, позволяет следить за правильностью исчисления и начисления налоговых обязательств, подготавливать достоверную налоговую отчетность, контролировать полноту и своевременность уплаты налоговых обязательств в соответствующие органы. Тем самым достигаются недопущение ошибок в налоговой отчетности и предупреждение административно-штрафных санкций. Акционеры и учредители предприятия имеют прямой финансовый интерес и являются пользователями микроуровня, который определяет возможность расширения предприятия путем реинвестирования за счет чистой прибыли организации либо полного распределения чистой прибыли организации между акционерами (учредителями).
На макроуровне контрольной целью владеют государственные структуры, следящие за правильностью исчисления и начисления налоговых обязательств, составления и предоставления налоговой отчетности в срок и в установленном порядке. В этом плане основным пользователем на макроуровне с прямым финансовым интересом являются налоговые органы на всех уровнях государственного управления. Однако нельзя забывать о внешнем государственном контроле экономической законности ведения предпринимательской деятельности предприятий. На макроуровне пользования налоговой отчетности также исследуется вопрос о новых вложениях в организацию, что достигается путем анализа информации налоговой отчетности в области чистой прибыли и распределения ее между акционерами. На наш взгляд для грамотного изучения финансового состояния организации необходимо проанализировать налоговую отчетность. Рассмотрение пользователей налоговой отчетности на макро- и микроуровнях позволяет определить значимость этой отчетности.
В разделе 1.2 диссертационной работы рассмотрены мнения различных казахстанских и зарубежных авторов по поводу определения принципов, качественных характеристик, а также требований предъявляемых к налоговой отчетности. На основании исследования их трудов нами была составлена схема взаимосвязи принципов налогообложения качественных характеристик, а также требований, предъявляемых к налоговой отчетности.
Выделение налогового учета в подсистему бухгалтерского учета позволяет налоговой отчетности быть самостоятельным видом отчетности ввиду приобретения ею завершающего характера. Исследуя виды отчетности предприятия, можно разделить их на две основные группы. Первая группа не имеет заключительного характера, в нее входят оперативная и управленческая отчетности. Некоторые авторы выделяют бухгалтерскую отчетность, однако она является перефразированной финансовой отчетностью; с введением международных стандартов финансовой отчетности применение понятия «бухгалтерская отчетность», по нашему мнению, является некомпетентным. Отнесение публичной отчетности к самостоятельному экономическому виду отчетности абсолютно не обоснованно, поскольку она выносится на обозрение публики, а такой отчетностью на сегодняшний день является финансовая отчетность. Выделение же синонимических названий экономической отчетности как самостоятельных видов нецелесообразно. Во вторую группу отчетностей, имеющих завершающий итоговый характер, можно включить финансовую, статистическую и налоговую отчетности. Определяя налоговую отчетность как самостоятельный вид отчетности и завершающий этап налогового учета, как подсистему бухгалтерского учета, мы устанавливаем закономерную цепочку обоснованности ее выделения. Иными словами, зная, что налоговый учет является подсистемой системы бухгалтерского учета, а налоговая отчетность - логическим завершением учета налогов, определить место и взаимосвязь налоговой отчетности с другими видами отчетности предприятия несложно.
Выделение налогового учета в отдельный вид на законодательном уровне позволяет вести раздельный учет предприятия в целях как бухгалтерского, так и налогового учета. Подобное разделение учета позволяет специализировать учетные данные для их использования, тем самым облегчается задача составления финансовой и налоговой отчетностей. По нашему мнению, выделение налоговой отчетности в отдельный вид - не только жизненная необходимость, но и фактическая обоснованность. Во-первых, выделение налогового учета как подсистемы системы бухгалтерского учета, а соответственно и налоговой отчетности как завершающего этапа налогового учета позволит определить налоговую отчетность как самостоятельный вид отчетности. Во-вторых, государственная необходимость такого выделения заключается в доле налоговых поступлений в бюджет, которая превышает 90% от общих доходов государства, что позволяет решать фискальную функцию налогов. В-третьих, налоговая отчетность регламентирует доходность предприятия, тем самым определяется стоимость ее акций к общей заинтересованности потенциальных инвесторов. На наш взгляд, для точного определения взаимосвязи налоговой отчетности с другими видами отчетности следует четко установить состав и элементы отчетностей предприятия. В таблице 1 представлены финансовая отчетность, а также основной состав налоговой и статистической отчетностей на предприятии АО ПК «Южполиметалл». Как видно из этой таблицы, элементы, принадлежащие тому или иному виду отчета, присущи не только ему, но и по мере своей взаимосвязи другим видам отчетности.
Таблица 1- Взаимосвязь налоговой отчетности с другими видами отчетностей на примере предприятия АО ПК «Южполиметалл»
| Финансовая отчетность | Налоговая отчетность | Статистическая отчетность (1 ПФ) |
| 1 | 2 | 3 |
| Форма 2, раздел- доходы | 100.01, 100.02, 100.05 | Продукция |
| Форма 2, раздел- расходы | 100.10, 100.12, 100.13, 100.18, 100.21, 100,22 | Расходы, связанные с обычной деятельностью предприятия (организации) |
| Форма 2 | Форма 100.39 | Доходы и результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия |
| Форма 1, разделы -долгосрочные и краткосрочные обязательства | Форма 100.38, разделы -долгосрочные и краткосрочные обязательства | Задолженность |
| | 100.00, 201.00, 300.00, 400.00, 600.00, 700.00. Итоговая строка в форме 100.00, 100.00.032 | Налоги и другие обязательные платежи в бюджет, ОПВ в НПФ |
| Бухгалтерский баланс | Бухгалтерский баланс | Баланс |
| Примечание- Составлена автором | ||
Так, к основным элементам налоговой отчетности формы 100.00 относятся активы, обязательства, собственные средства, доходы, расходы. Выявляя сходные черты, мы обнаружили, что статистическая отчетность формы 1 ПФ имеет такие же элементы отчетности, в финансовой отчетности тоже имеются такие элементы но они распределены по другим видам отчетности, к примеру, доходы и расходы находятся в отчете о доходах и расходах формы 2. Кроме того, формы налоговой отчетности (201.00, 600.00, 601.00) со всеми приложениями и дополнительными формами имеют отражения элемента обязательства по оплате труда, такие данные можно найти в статистической отчетности формы IT. Элементы формы налоговой отчетности 700.00 со всеми приложениями и дополнительными формами отражаются и в форме статистической отчетности формы 11. Но сходность элементов не свидетельствует о том, что все показатели, которые представляются в отчетности, имеют одинаковое отражение. По нашему мнению, отчетность предприятия должна быть сходна не только по структурным показателям, но и по суммарным значениям; это позволит усилить контроль за предприятиями со стороны государственных органов. К сожалению, на нынешнем этапе развития отчетности в целом нет согласованности в показателях, это зачастую результат несогласованности представления отчетностей во временном пространстве. Например, при составлении бухгалтерского баланса в финансовой и налоговой отчетностях все показатели будут идентичны, а в статистической отчетности они будут иметь расхождения, потому что при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года имеется возможность отсрочить представление финансовой и налоговой отчетностей на 30 календарных дней, а представление формы 1 ПФ статистической отчетности, в которой и находится бухгалтерский баланс, должно быть не позднее 25 числа, следующего за отчетным периодом. Иными словами, статистическая отчетность отправляется раньше и данные в ней являются неокончательными, а при представлении налоговой и финансовой отчетности все данные, имеющиеся в них, являются окончательными.
Для полного и досконального определения взаимосвязи налоговой отчетности с другими видами отчетности сравним в виде примера несколько форм финансовой, налоговой и статистической отчетностей (таблица 1). Рассматривая отчетности в зависимости от их сопоставления, можно провести некую линию взаимосвязи отчетностей. Так, показатели форм 100.01 «Доходы от реализации товаров (работ, услуг)», 100.02 «Доход от прироста стоимости при реализации зданий, сооружений (за исключением нефтяных, газовых скважин и передаточных устройств), а также активов, не подлежащих амортизации», 100.05 «Другие доходы», должны быть сопоставимы с показателями статистической отчетности 1 ПФ, раздел «Продукция», где отражаются объем произведенной продукции, доходы от основной деятельности, доходы от реализации, доходы от неосновной деятельности, а также эти же показатели должны отражаться и в финансовой отчетности формы 2 «Отчет о доходах и расходах» в подразделе «Доходы от реализации продукции и оказания услуг», «Доходы от финансирования», «Прочие доходы».
Показатели форм налоговой отчетности 100.10 «Расходы по оплате труда», 100.12 «Расходы по реализованным товарам (работам, услугам)», 100.13 «Расходы по вознаграждению», 100.18 «Расходы на социальные выплаты», 100.21 «Штрафы, пени, неустойки, не подлежащие внесению в бюджет», 100.22 «Амортизационные отчисления, расходы на ремонт и другие вычеты по фиксированным активам» должны быть сравнимы с показателями формы 1 ПФ статистической отчетности, раздела 2 «Расходы, связанные с обычной деятельностью предприятия (организации)», где отражаются показатели «Материальные затраты», «Амортизация основных средств», «Амортизация нематериальных активов», «Оплата труда», «Прочие расходы», «Расходы по основной деятельности», «Расходы по неосновной деятельности», а также эти показатели отражаются и в форме 2 финансовой отчетности по пунктам «Расходы на реализацию продукции и оказание услуг», «Административные расходы», «Расходы на финансирование», «Прочие расходы».
Налоговая отчетность формы 100.39 «Отчет о доходах и расходах» абсолютно идентична по структуре (должна быть идентична и по показателям) форме 2 «Отчет о доходах и расходах» финансовой отчетности, а также разделу 3 «Доходы и результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия» формы 1 ПФ статистической отчетности. Такая идентичность прослеживается и по форме «Бухгалтерского баланса» - в налоговой отчетности это форма 100.38, в финансовой отчетности это форма 1, в статистической отчетности это раздел 6 формы 1 ПФ. Показатели раздела 4 «Задолженность» в форме 1 ПФ, где отражаются дебиторская и кредиторская задолженности, должны иметь отражения в балансе по подразделу «Краткосрочные обязательства» и «Долгосрочные обязательства» как налоговой, так и финансовой отчетности. В разделе 5 «Налоги и другие обязательные платежи в бюджет, ОПВ в НПФ» отражаются уплаченные налоговые обязательства, в налоговой отчетности отражаются только начисленные обязательства в пределах уплаченных, а в финансовой отчетности отражаются только остатки по налоговым обязательствам. В налоговой отчетности имеется форма 100.10 «Расходы по оплате труда», она должна быть сопоставима с формой IT статистической отчетности. Форма 100.22 «Амортизационные отчисления, расходы на ремонт и другие вычеты по фиксированным активам» сопоставляется с формой 11 «Отчет о наличии и движении основных средств и нематериальных активов». По нашему мнению, все виды отчетности должны быть взаимосопоставимы, для этого требуется лишь согласованность между государственными структурами, принимающими отчетность, в показателях форм и временном представлении отчетности. При достижении этой сопоставимости контрольная функция государственных структур будет на самом высшем уровне.
Исследуя налоговую отчетность по корпоративному подоходному налогу, мы приходим к заключению, что многочисленность форм обусловливается контрольной функцией налоговых органов (камерального контроля) в области достоверности налоговых деклараций, представляемых крупными налогоплательщиками. Так, Декларация по корпоративному подоходному налогу обязательно сопровождается приложениями, расшифровывающими данные показатели в форме 100.00, а для полной расшифровки используются дополнительные формы к приложениям, в которых расписываются все итоговые суммы, приведенные в приложениях. К примеру, Книга покупок сопоставляется с формой 307.01 и применяется для подтверждения сумм НДС, относимых в зачет, а также для проверки вычетов; Книга реализации сравнивается с формами 100.01; дополнительная форма к форме 201.00 используется для определения суммы индивидуального подоходного налога, удерживаемой у источника выплат, которая сопоставляется с приложением 100.10 «Расходы по оплате труда»; дополнительная форма к форме 100.22 применяется для подтверждения и правильности исчисления амортизации и ремонта, связанных с фиксированными активами, и сопоставляется с формой 700.00; дополнительная форма к форме 100.39 предназначена для проверки формы 100.40 и т.д. Однако при исследовании формы 100.38 - Бухгалтерский баланс и формы 100.41 - Отчет о движении денежных средств мы не нашли увязки с другими формами, прилагаемыми к Декларации. Хотелось бы отметить и тот факт, что эти формы дублируют формы, представляемые в финансовой отчетности 1 - Бухгалтерский баланс и 3 - Отчет о движении денег. Рассматривая формы налоговой отчетности по корпоративному подоходному налогу, с точки зрения контрольной функции, мы не находим оправдания дублированию показателей и сумм финансовой отчетности в 100.00 форме налоговой отчетности. Иными словами, мы предлагаем исключить форму 100.38 -Бухгалтерский баланс и форму 100.41 - Отчет о движении денежных средств из Декларации по корпоративному подоходному налогу. Форма 100.39- Отчет о доходах и расходах, являясь формой налоговой отчетности, по содержанию имеет абсолютно идентичные показатели с формой №2 финансовой отчетности. Так, в форме 100.39 представляются суммы о доходах и расходах, имеющие отношение к определению налогооблагаемого дохода, а форма 2 финансовой отчетности содержит общие суммы понесенных доходов и расходов, отраженных в бухгалтерском учете. По нашему мнению, эти формы должны быть объединены для отражения как общих финансовых, так и для налоговых показателей.
Таким образом, нами достигается четкое определение и представление итоговой прибыли по финансовой и налоговой отчетности, а также определение расхождений между составлением прибылей финансовой и налоговой отчетности. Объединенный отчет о доходах и расходах приведен в таблице 2.
Таблица 2- Предлагаемые дополнения в структуру формы Отчета о доходах и расходах (показатели налогооблагаемого дохода и вычетов)
| Статьи отчета о доходах и расходах | Код строки | 2004 г. | 2005 г. | 2006 г. |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Налогооблагаемый доход от реализации продукции и оказания услуг | 11 | 69 442 020 | 58 353 340 | 47 877 745 |
| Себестоимость реализованной продукции и оказанных услуг, относящихся на вычеты | 21 | 52 122 828 | 47 742 540 | 29 446 752 |
| Валовая налоговая прибыль (стр. 011- стр. 021) | 31 | 1 7319 192 | 10 610 800 | 18 430 993 |
| Налогооблагаемый доход от финансирования | 41 | | | |
| Прочие налогооблагаемые доходы | 51 | | | |
| Расходы на реализацию продукции и оказание услуг, относящихся на вычеты | 61 | 2 358 540 | 2 107 476 | 2 202 828 |
Продолжение таблицы 2
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Административные расходы, относящиеся на вычеты | 71 | 2 590 380 | 5 228 100 | 13 642 740 |
| Расходы на финансирование, относящиеся на вычеты | 81 | 1 625 832 | 2 369 424 | 2 590 548 |
| Прочие расходы, относящиеся на вычеты | 91 | | | |
| Доля налогооблагаемой прибыли/убытка ассоциативных и совместных организаций, учитываемых по методу долевого участия | 101 | | | |
| Налогооблагаемая прибыль (убыток) за период от продолжаемой деятельности (стр. 031+ стр. 041+ стр. 051- стр. 061- стр. 071- стр. 081- стр. 091+/-стр. 101) | 111 | 10 744 440 | 905 800 | -5 123 |
| Прибыль (убыток) от прекращенной деятельности | 120 | | | |
| Итоговая налоговая прибыль (убыток) за период до вычета доли меньшинства | 151 | | | |
| Доля материнской организации (связанная с налогообложением) | | | | |
| Доля меньшинства (связанная с налогообложением) | 161 | | | |
| Итоговая налоговая прибыль (убыток) на период (стр. 151- стр. 161) | 171 | | | |
| Примечание- Составлена автором с использованием данных по АО ПК «Южполиметалл» | ||||
Данные таблицы 2 изменены с учетом их фактического соотношения ввиду конфиденциальности информации, содержащейся как в финансовой, так и в налоговой отчетности. Нами были переложены фактические суммы этих отчетностей в предлагаемую форму отчета о доходах и расходах. С нашей точки зрения, рассмотрение как финансовых, так и налоговых показателей в одной форме более обширнее и значимее, нежели рассмотрение только финансовых результатов либо только налоговых показателей.
Таким образом, подготовка новой формы отчета о прибылях и убытках позволит пользователям этой информации понять суть происхождения доходов и расходов, а также разграничить налогооблагаемые доходы и вычеты с общими финансовыми результатами.
Исследуя налоговую отчетность по налогу на добавленную стоимость, мы столкнулись с проблемой, которую необходимо решить не только для практического использования, но и для теоретического совершенствования форм налоговой отчетности. Имеется в виду расчет суммы НДС, относимой в зачет. Для определения суммы НДС, относимой в зачет, предприятие ежемесячно (ежеквартально) подготавливает реестр счетов-фактур по товарам (работам, услугам), приобретенным в течение налогового периода (форма 307.00), в котором указываются сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), а также суммы НДС, подлежащие отнесению в зачет, в отчетном налоговом периоде. Для расшифровки сумм НДС, подлежащих отнесению в зачет, подготавливается приложение к реестру счетов-фактур по товарам (работам, услугам) (форма 307.01), приобретенным в течение налогового периода (месяц, квартал), в котором отражается каждый счет-фактура с указанием всех реквизитов, а также с определением относимой в зачет суммы НДС. При проведении камерального контроля сумм НДС, относимых в зачет, налоговыми структурами сопоставляются форма 307.01, приложение к реестру счетов-фактур по товарам (работам, услугам), приобретенным в течение налогового периода, и форма 300.05, в которой определяется сумма НДС, относимая в зачет, по товарам (работам, услугам), приобретенным в РК. Разница этих форм заключается в том, что в форме 307.01 сумма налога, относимая в зачет, получается путем сложения всех сумм НДС в представленных счетах-фактурах, отраженных в форме, а в форме 300.05 сумма налога, относимая в зачет, распределена между сгруппированными показателями. Однако и в той, и в другой форме имеется пункт итоговой суммы НДС, относимой в зачет, по товарам (работам, услугам), приобретенным в РК. Проблема заключается в том, что при корректировке сумм НДС, относимых в зачет (ф.300.08), согласно статье 237 Налогового кодекса в следующих случаях суммы налога на добавленную стоимость, отнесенные ранее в зачет, подлежат исключению: по товарам (работам, услугам), использованным не в целях облагаемых оборотов; по товарам, включая основные средства, в случае их порчи, утраты (за исключением случаев, возникших в результате чрезвычайных ситуаций). В случае порчи, утраты основных средств налог на добавленную стоимость исключается из зачета в части стоимости, приходящейся на балансовую стоимость основных средств, а также при сверхнормативных потерях, понесенных субъектом естественных монополий, при аннулировании свидетельства о постановке на учет по налогу на добавленную стоимость. Корректировка сумм НДС, относимых в зачет, проводится в том налоговом периоде, в котором был принят счет-фактура, подтверждающий факт данной операционной деятельности. При корректировке сумм НДС, ранее относимых в зачет, и представлении формы 300.08 в налоговые органы она дополняется новым реестром счетов-фактур с приложением к нему за тот налоговый период, в котором был принят счет-фактура, но форма 300.05 остается в прежнем варианте. Таким образом, при проведении камерального контроля НДС возникает разница в сумме НДС, отнесенной в зачет, по формам 300.05 и 307.00 за счет корректировки сумм НДС, отнесенных в зачет ранее. Как следствие, появление разницы в формах 300.05 и 307.00 может быть обложено штрафом, пеней и прочими административно-правовыми мерами взыскания со стороны налоговых служб. Для недопущения расхождений в суммах НДС, ранее отнесенных в зачет, и скорректированных нами предлагается форму 307.00 дополнить разделом «Корректировка суммы НДС, относимой в зачет», и разделом «Сумма НДС, относимая в зачет после корректировки», тем самым можно избежать вероятности двойного проведения одних и тех же сумм НДС, отнесенных в зачет, а также предотвратить непонимание проведенных предприятием действий налоговыми службами. А вследствие того что показатели формы 300.08 будут отражены в форме 307.00, по нашему мнению, необходимость в форме 300.08 отпадет. В дальнейшем при проведении камерального контроля налога на добавленную стоимость у проверяющих не будут возникать дополнительные вопросы по поводу корректировки НДС за предыдущие периоды, поскольку при составлении формы 307.00 реально будут видны сумма, предшествующая корректировке, сама сумма корректировки, а также сумма НДС, относимая в зачет после корректировки. В диссертационной работе нами предложена унифицированная форма Реестра счетов-фактур по товарам (работам, услугам), приобретенным в течение отчетного периода (месяца, квартала).
Для создания унифицированной налоговой отчетности по налогам, связанным с оплатой труда работников, необходимо определить основные элементы налоговой отчетности каждого вида налога, связанного с оплатой труда. Разработка такой формы имеет свои предпосылки: во-первых, и Социальный налог, и Индивидуальный подоходный налог напрямую связаны с заработной платой; во-вторых, Декларация по социальному налогу и Расчет по индивидуальному подоходному налогу сдаются в налоговые органы не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным кварталом; в-третьих, оба этих налога рассчитываются при начислении заработной платы работников. Исходя из таких предпосылок и мотивации унификации нами предлагается объединить формы 600.00 и 201.00, а приложения и дополнение к формам оставить в прежнем виде, но с изменением в номере формы. Определив элементы Расчета по индивидуальному подоходному налогу, можно создать унифицированную форму налоговой отчетности по оплате труда. В диссертационной работе нами представлена унифицированная форма Расчета налогов по оплате труда (таблица 19). Использование предлагаемой унифицированной формы позволит налогоплательщикам: уменьшить число заполняемых форм налоговой отчетности; объединить налоговую отчетность по налогам, связанным с оплатой труда; снизить затраты времени на оформление налоговой отчетности по налогам, связанным с оплатой труда.
При формировании Декларации по социальному налогу по предприятию с учетом всех его подразделений к ней прилагаются форма 600.01, отражающая общее суммарное значение по всему предприятию. Но если иметь в виду такую возможность, что каждое структурное подразделение будет сдавать налоговую отчетность по социальному налогу по местам нахождения и регистрации в налоговом комитете, как, например, сдается налоговая отчетность по индивидуальному подоходному налогу, в этом случае можно использовать унифицированную форму Расчета налогов по оплате труда.
Необходимо отметить и тот факт, что все структурные подразделения сдают в налоговые органы ежеквартально вместе с Декларацией по социальному налогу Расчет сумм социального налога, подлежащих уплате по структурному подразделению, в котором указано, сколько всего начислено налогов по юридическому лицу, а также приведены суммы исчисленного налога за головную организацию и по филиалам/представительствам. Однако на лицевые счета налогового комитета попадают суммы, указанные в форме 601.00 - Расчет суммы социального налога, подлежащие уплате по структурному подразделению. При сдаче форм 600.00 и 601.00 нередко возникали ошибки дублирования исчисленного налога, которые отражались на лицевых счетах организаций в налоговом комитете. По нашему мнению, Декларация по социальному налогу должна сдаваться только в конце отчетного периода, а Расчет суммы социального налога, подлежащей уплате по структурному подразделению, - ежеквартально, в таком случае будет предотвращено двойное начисление социального налога.
Для эффективной работы службы внутреннего аудита и проведения аудиторских процедур налоговой отчетности нами в разделе 3.1 диссертации предлагается алгоритм работы службы внутреннего аудита.
Данный алгоритм является основой построения плана внутреннего аудита налоговой отчетности. Его также можно использовать для внутреннего аудита финансовой и статистической отчетностей. Нами предлагается дополнение к программе внутреннего аудита налоговой отчетности по корпоративному подоходному налогу (таблица 3).
Таблица 3- Предлагаемое дополнение к программе проведения внутреннего аудита налоговой отчетности по корпоративному подоходному налогу
| Планируемые виды работ | Период проведения | Исполнители |
| Проверка правильности составления налоговой отчетности | 23-24 марта | Специалист по аудиту налогов |
| Проверка арифметической точности исчисления налога в Декларации | 25-26 марта | Специалист по аудиту |
| Проверка соответствия сумм, указанных в Декларации, суммам налогового учета | 27-29 марта | Специалист по аудиту налогов |
| Примечание- Составлена автором. | ||
Дополнение к программе внутреннего аудита создан нами с учетом того, что, во-первых, на предприятии ведется раздельный учет, данные налогового и финансового учета составляются обособленно; во-вторых, служба (отдел) внутреннего аудита предприятия существует не первый год, т.е. учет на предприятии осуществляется с использованием алгоритма работы службы (отдела) внутреннего аудита предприятия. Таким образом, при проведении внутреннего аудита налоговой отчетности мы обходим вопрос построения учетной системы, изучения учетной политики для исчисления суммы налога, проверки правильности организации налогового учета доходов и вычетов.
Система внутреннего аудита на предприятиях Республики Казахстан не имеет общепринятых правил и требований по его проведению. В связи с этим нами предлагаются четыре основных стандарта внутреннего аудита налоговой отчетности:
1. Ответственность внутреннего аудита налоговой отчетности.
2. Планирование внутреннего аудита налоговой отчетности.
3. Аудиторские доказательства при проведении внутреннего аудита налоговой отчетности.
4. Завершение внутреннего аудита налоговой отчетности.
Общепринятой практикой для внутреннего аудита финансовой отчетности является разделение налоговой отчетности как объекта аудита на составные элементы, предназначенные для документирования проверки этих конкретных элементов. Однако, по нашему мнению, налоговую отчетность необходимо выделять как основной элемент объекта аудита наравне с аудитом финансовой отчетности. Налоговые обязательства представляют собой один из сегментов в рамках внутреннего аудита отчетности предприятий, максимально подверженный искажениям, наибольшее количество которых обусловлено спецификой расчета обязательств по налогам предприятия, а также особенностями раскрытия в соответствии с МСФО как текущих, так и отложенных налоговых активов и обязательств. Эти особенности были положены нами в основу методики внутреннего аудита расчета и раскрытия налоговых обязательств в отчетностях предприятий.
Для проведения внутреннего аудита налоговой отчетности нами были определены основные этапы внутреннего аудита налоговой отчетности, к которым относятся: разработка плана-графика и программы внутреннего аудита; проведение внутреннего аудита налоговой отчетности по сегментам; обобщение, анализ и систематизация результатов аудита; подготовка отчетов по результатам аудиторской проверки.
На первом этапе составляются план-график и программа проведения внутреннего аудита налоговой отчетности предприятия, в которой четко указываются объекты внутреннего аудита, время его проведения, состав внутренней аудиторской группы. Второй этап характеризуется своей действенностью: определяются основные параметры и нормы, в соответствии с которыми устанавливаются отклонения и несоответствия, процедуры и методы аудиторской проверки внутренними аудиторами, осуществляется сбор сведений и информации, необходимой для проведения аудита, доказательств несоответствий и отклонений. На третьем этапе обобщается информация, полученная по результатам аудиторских процедур, анализируется и систематизируются выявленные несоответствия и отклонения в зависимости от норм и параметров, принятых изначально. На завершающем, четвертом, этапе аудита внутренними аудиторами подготавливаются предварительный и заключительный отчеты о проведенном аудите. Предварительный отчет, в котором систематизированные несоответствия и отклонения раскрываются в полном объеме и указываются пути их устранения, подготавливается главным аудитором. Завершающая отчетность, представленная службой (отделом) внутреннего аудита, обеспечивает контроль за устранением выявленных отклонений и несоответствий, определяя тем самым окончание внутреннего аудита налоговой отчетности.
Эффективность аудиторской проверки налоговой отчетности предприятия зависит от правильного составления плана-графика работы внутреннего аудита, а также методики проведения внутреннего аудита налоговой отчетности предприятия. Так, в диссертации нами рекомендованы тестовые вопросы для проведения внутреннего аудита по корпоративному подоходному налогу (44 тестовых вопроса), налогу на добавленную стоимость (25 тестовых вопросов), индивидуальному подоходному налогу (17 тестовых вопросов) и социальному налогу (15 тестовых вопросов).
Для определения эффективности деятельности предприятия, связанной с организацией и погашением налоговых обязательств перед государством, нами предлагаются показатели оценки эффективности налогообложения (таблица 4).
Из таблицы 4 видно, что показатель эффективности налогообложения равен 1,28, а это равносильно тому, что организация является относительно неприбыльной, поскольку ее общий доход едва превышает общую сумму налогов.
Таблица 4 - Показатели оценки эффективности налогообложения по АО ПК «Южполиметалл»
| Методика расчета показателей | Пример расчета для АО ПК «Южполиметалл» |
| 1 | 2 |
| Показатель эффективности налогообложения- соотношение чистого дохода и общей суммы налогов: Пэф = Ддн /ΣН , где Пэф- показатель эффективности налогообложения; Ддн – доход до налогообложения; ΣН- общая сумма налоговых платежей | Пэф= 12 460 560/9 728 040 = 1,28 |
| Показатель налогоемкости реализации продукции- позволяет определить сумму налоговых платежей, приходящих на единицу объема реализованной продукции: Нем = ΣН/Vреал , где Нем – показатель налогоемкости реализации продукции; Vреал – объем реализованной продукции | Нем = 9 728 040/ 61 302 312 = 0,16 |
Продолжение таблицы 4
| 1 | 2 |
| Показатель налогообложения расходов: Пнр = ΣНр/ΣР , где Пнр – показатель налогообложения расходов; ΣНр – сумма налоговых расходов; ΣР- сумма расходов организации | Пнр = 9 728 040/ 58 697 580 = 0,166 |
| Показатель налогообложения доходов: Пнп= КПН/Ддн , где Пнп- показатель налогообложения дохода; КПН- корпоративный подоходный налог; Ддн – доход до налогообложения | Пнп= 3 223 332/12 460 560= 0,26 |
| Показатель налоговой платежеспособности: Пнп =ДС / ΣН где Пнп показатель налоговой платежеспособности; ДС- денежные средства и их эквиваленты на конец отчетного периода; ΣН – общая сумма налогов | Пнп = 363 396/ 981 072 = 0,37 |
| Показатель эффективности управления налоговыми обязательствами: Пэн = ΣНn / ΣДm , где Пэн – показатель эффективности налогообложения; ΣНn – сумма налога n-го вида; ΣДm – сумма дохода m-го вида | За пример взят корпоративный подоходный налог Пэн = 3 223 332 / 48 750 948 = 0,066 |
| Примечание- Составлена автором с использованием данных по АО ПК «Южполиметалл» | |
Показатель налогооблагаемости реализации продукции равен 0,16, а показатель налогооблагаемости расходов - 0,166, это свидетельствует о том, что почти все налоги расходов относятся к себестоимости продукции. Показатель же налогообложения дохода составил 0,26. Показатель налоговой платежеспособности равен 0,37, что указывает на неплатежеспособность предприятия по налоговым обязательствам. Для примера вычисления показателя эффективности управления налоговыми обязательствами и показателя совокупной налоговой нагрузки был взят корпоративный подоходный налог. С учетом того что АО ПК «Южполиметал» реализует готовую продукцию в виде сплава «ДОРЕ» и получает доход только от его реализации, результат вычисления показателей оказался равен 0,066. Этот показатель еще раз подтверждает то, что налоговая политика на АО ПК «Южполиметалл» является неэффективной. Показатель эффективности налогообложения позволяет определить, какая доля налога является налоговой нагрузкой, а какая - налоговым бременем. Так, если величина эффективности меньше 20%, это свидетельствует о существенном возрастании налоговых рисков, связанных с возможными налоговыми санкциями. Если показатель больше 40%, то налоговая нагрузка становится бременем.