Теоретико-методологические и организационно-методические проблемы учета, контроля и анализа капитала корпоративных предприятий 08. 00. 12 Бухгалтерский учет, аудит, статистика

Вид материала

Содержание

2. Теоретико-методологические положения организации учета капитала в условиях реализации МСФО
Рекомендованные Планом счетов бух.учета

Подобный материал:

1 2 3 4

2. Теоретико-методологические положения организации учета капитала в условиях реализации МСФО

Изучение существующей практики организации учета показывает, что в МСФО предпринята попытка отрегулировать учет собственного капитала. Среди МСФО собственный капитал рассматривается в нескольких стандартах: МСФО 8 "Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменение в учетной политике", МСФО 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации государственной помощи", МСФО 33 "Прибыль на акцию" и др. Несмотря на введение этих стандартов, работа по изучению организации учета собственного капитала не завершена, так как данные стандарта не раскрывают в полной мере сущность и правила отражения собственного капитала на статьях баланса. В этой связи, в процессе учета собственного капитала нами предлагается применение специализированного плана субсчетов на основе типового плана счетов с учетом специфики и структурных или методологических особенностей, образовав от синтетических счетов счета второго порядка (табл. 2).

Таблица 2 - Специализированный план субсчетов по учету

собственного капитала

Рекомендованные Планом счетов бух.учета	Предлагаемые счета для учета собственного капитала
№ счета по Плану сче-тов от 18.01.02г.	Наименование счета по Плану счетов от 18.01.02г.	№ счета	Наименование счета
1	2	3	4
5100	Уставной капитал	5100	Уставной капитал
5110	Простые акции	5110	Основной капитал
5120	Привилегированные акции	5120	Оборотный капитал
5130	Прочий уставной капитал	5130	Прочий уставной капитал
5191	Выкупленные собств. акции	5140	Переоценка активов
5200	Прочий капитал	5140	Котировка активов
5210	Дополнительно оплаченный капитал	5200	Дополнительный капитал
5220	Корректировки по переоценке активов	5210	Вложенный капитал
5230	Курсовые разницы	5220	Прочий дополнительный капитал
5300	Нераспределенная прибыль	5230	Авансированный капитал
5400	Резервный капитал	5300	Резервный капитал
		5310	Резервы по сомнительным резервам
		5320	Резервы под обесценение вложений в ЦБ
		5330	Резервы под снижение стоимости матценностей
		5340	Прочий резервный капитал
		5400	Нераспределенная прибыль
Примечание – Составлена автором

Что касается учета нераспределенной прибыли, не вошедший в таблицу 2 и применяемый в кыргызской практике, то он не достаточно полно отражает реальные процессы, происходящие в корпоративных предприятиях. Так, по этой статье в отчетности не видно, какая часть нераспределенной прибыли получена в отчетном периоде, а какая часть - в прошлых периодах. Мы считаем, что наличие такой информации необходима для самой организации и для других заинтересованных лиц. Предприятия, получающие чистую прибыль в прошлых периодах, по разным причинам могут оказаться в отчетном году в убытках, или, наоборот, положительный результат последнего отчетного периода покроет весь непокрытый убыток прошлых лет. Кроме того, название счета не соответствует содержанию. Также необходимо учитывать непредсказуемость результатов деятельности хозяйствующих субъектов, т.е. результат может оказаться положительным или отрицательным. Исходя из перечисленных недостатков в диссертационном исследовании предлагается переименовать счет 5300 «Нераспределенная прибыль» на «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», а также открыть два субсчета к нему: 5310 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет»; 5320 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года».

На наш взгляд, уточнение названия счета, введение этих субсчетов в процесс учета собственного капитала и выведение остатков сумм в бухгалтерский баланс повышают аналитичность бухгалтерской отчетности.

Как отмечает проф. Исраилов М.И., - «… аналитичность отчетности способствует, прежде всего, проведению более качественного анализа объектов бухгалтерского учета»^¹.

Также имеются немало проблем по организации учета заемного капитала, которые требуют скорейшего их решения и внедрения в практику. Это обусловлено тем, что зачастую несоответствие регламентированных учетных процедур (или их отсутствие вообще) в действительности производственного процесса создает массу проблем не только для хозяйствующего субъекта, но и для налоговых органов, банков, инвесторов и других внутренних и внешних пользователей бухгалтерской информации.

Развитие системы организации бухгалтерского учета элементов заемного капитала во многом зависит от тщательной оценки ее состояния в настоящее время. Такая оценка способствует выявлению наиболее существенных проблем в этой системе, без научного и практического осмысления и разрешения которых невозможно дальнейшее совершенствование действующего порядка учета. Его основой является План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (далее по тексту Инструкция), которые должны обеспечивать всестороннее, взаимосвязанное и единообразное отражение процессов и явлений финансово-хозяйственной жизни организаций в системе бухгалтерского учета. Однако в Инструкции имеются рекомендации по использованию счетов для отражения в учете движения элементов заемного капитала, несоответствующие реальным процессам, происходящим у хозяйствующих субъектов. В этом документе отсутствуют важные, на наш взгляд, требования к организации аналитического учета, позволяющие группировать информацию по просроченным кредитам, займам, кредиторской задолженности. В Инструкции не учтены отдельные положения других нормативных актов, регулирующих порядок отражения движения заемного капитала в учете организаций. Все это не способствует формированию полной и достоверной информации об одном из важных источников средств хозяйствующих субъектов. В некоторых нормативных документах, призванных также обеспечивать системность учета заемного капитала имеются разночтения, которые затрудняют решение вопросов его организации на практике. Необходимость исследования этих вопросов обусловлена также недостаточной их освещенностью в экономической литературе.

Оценку действующей системы организации учета этого источника средств предприятия, а также разработку и обоснование рекомендаций для дальнейшего ее развития целесообразно, на наш взгляд, осуществить, опираясь на исследования структуры заемного капитала, в параграфе 60-65 МСФО-1 "Представленная финансовая отчетность". Такой порядок позволяет учесть особенности каждого его элемента, имеющие определяющее значение для организации их учета.

Как уже было отмечено, для учета элементов заемного капитала Планом счетов предусмотрены следующие счета: 3000 "Краткосрочные обязательства", 4000 "Долгосрочные обязательства". Методология организации учета такова, что независимо от условий погашения они должны быть отнесены и показаны на соответствующих счетах. В противоречии с методологией текущая часть долгосрочных долговых обязательств учитывается или рекомендуется учесть в составе краткосрочных обязательств и для этой цели предусмотрен в Плане счетов специальный счет 3330 "Текущая часть долгосрочных долговых обязательств" и в течении отчетной даты по кредиту этого счета отражается часть долгосрочных долговых обязательств в корреспонденции с соответствующим счетом учета долгосрочных обязательств:

Д^Т 4100 "Долговые обязательства" К^Т 3330

Нам представляется излишней включение в состав краткосрочных обязательств текущей части долгосрочных обязательств.

МСФО-23 "Затраты по займам", который регламентирует порядок отражения на счетах бухгалтерского учета не предусматривает отнесение текущей части долгосрочных обязательств в состав краткосрочных. Мы предлагаем выполнение бухгалтерских записей по мере осуществления хозяйственной операции по погашению обязательств и при этом выполнит запись:

Д^Т 4100 К^Т 1210 "Денежные средства в банке"

В этом случае отпадает необходимость открытия и использования счета 3330 "Текущая часть долгосрочных долговых обязательств" и выполнения абстрактной бухгалтерской записи: Д^Т 4100 К^Т 3330.

Мы не должны забывать о том, что любая запись это есть отражение суммы в соответствующих журналах-ордерах и вспомогательных ведомостях. Отказ от счета 3330 избавит нас от ненужных и излишних регистраций сумм в соответствующих учетных регистрах.

В инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета рекомендации по использованию групп счетов 3100 "Счета к оплате" практически не соответствует предъявленным требованиям. В ней отсутствуют основные положения методических рекомендаций МСФО 23 "Затраты по займам" и МСФО 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах", а именно, по МСФО 23 – основной порядок учета затрат по займам, допустимый альтернативный порядок учета займов, затраты по займам, разрешенные для капитализации, семь шагов капитализации процента и др. А по МСФО 24 – отражение на счетах операции связанных сторон, метод сопоставимой неконтролируемой цены, метод цены перепродажи, метод "Затраты плюс" и др.

Рекомендация к группе счетов 3100 "Счета к оплате" охватывает только основные положения МСФО 21 "Влияние изменений валютных курсов". Если учесть, что долговые обязательства образуются в сомах и суммы счетов к оплате формируются в кыргызских сомах, то рекомендация к счету 3100 становится практически не приемлемой, а сама методика разработки – просто абсурдной. Впрочем, такая тенденция наблюдается в рекомендациях по ведению бухгалтерского учета с применением многих счетов. Например, открываем первую страницу методической рекомендации – группа счетов 1100 "Денежные средства в кассе". Начиная со второго абзаца и до конца этого подраздела говорится только об иностранной валюте. Группа счетов 1200 "Денежные средства в банке" - полностью посвящена счетам в иностранной валюте. По другим счетам наблюдается такая же картина.

Нам также представляется абсурдным основное назначение счета 3220 "Задолженность заказчикам по договорам на строительство". В инструкции говорится, что этот счет предназначен для учета и представления в финансовой отчетности субъекта валовой суммы, подлежащей выплате заказчикам при выполнении работы по договорам на строительство. Если исходить из методической рекомендации по применению МСФО 11 "Договоры на строительство", рекомендованной Постановлением Коллегии Госкомиссии при Правительстве КР по стандартам финансовой отчетности и аудиту от 30 мая 2003г. №7, то "… сумма дохода, согласованная в договоре между заказчиком и подрядчиком, поступающая подрядчику в виде расчетов, четко определяется в договоре с фиксированной ценой. Форма и порядок расчетов также определяется в договоре. В договоре типа "затраты плюс" предполагаемый доход от основной деятельности рассчитывается как сумма предполагаемых затрат и фиксированного процента от них. Поскольку доход, обусловленный выполнением договора, получен от операционной деятельности строительной организации, то данный доход можно считать выручкой от реализации работ. Независимо от типа договора первоначально измеренный доход подвержен влиянию различных неопределенностей, которые могут его уменьшить или увеличить.

Выручка по договору на строительство должна включать:

первоначальную сумму, согласованную в договоре;
отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи:

- в той степени, в какой они могут привести к возникновению дохода;

- поддающиеся надежному измерению (МСФО 11 п. 11)…" и соответственно любую сумму, полученную подрядчиком от заказчика нужно считать выручкой и следует отразить как выручку по договорам на строительство, и для этой цели предусмотрен в Плане счетов счет 6140 "Выручка по договорам на строительство". Поступившую от заказчика сумму промежуточного платежа рекомендуем сопровождать записью:

Д^Т 4100 "Авансы, полученные от покупателей и заказчиков"

К^Т 1210 "Выручка по договорам на строительство"

Такой порядок учета, во-первых, систематизирует порядок учета полученных авансов, и, во-вторых, позволяет исключить из Плана счетов бухгалтерского учета, не нужного или излишнего счета 3220 "Задолженность заказчикам по договорам на строительство".

Среди всей совокупности видов резервов особое место занимают финансовые резервы – как объект бухгалтерского учета, в числе которых выделяют:

- уставные резервы;

- резервы предстоящих расходов;

- оценочные резервы.

Переход бухгалтерского учета в Кыргызской Республике на МСФО предопределила необходимость значительных изменений в процессах формирования финансовой информации хозяйствующих субъектов. Так, были укрупнены в один счет (3700 "Резервы") три структурные разновидности резервов, которые по экономической природе являются совершено разными.

Рекомендованные Инструкцией субсчета и счет 3700 "Резервы":

3710 "Резерв на гарантийное обслуживание"

3720 "Резерв на оплату судебных исков"

3730 "Прочие резервы"

не отвечают структурному или методологическому направлению резервов.

В связи с этим предлагается распределение счета 3700 на следующие субсчета, которые соответствуют структурному назначению резервов:

а) 3710 "Уставные резервы"

Смысл введения субсчета под таким названием заключается в обозначении известных свойств актива, а именно – недвижимости актива в качестве дивиденда. Как отметил проф. Ержанов М.С., что, "… некоторая часть ценностей может обособляться в особый, неприкосновенный для иных целей запас, предназначенный для обслуживания резервного фонда. Это обособление совершается в форме помещения в надежные высоколиквидные ценные бумаги в размере определенной квоты резервного фонда, что должно находить отражении в Уставе хозяйствующего субъекта"^¹. Полностью поддерживая точку зрения проф. Ержанова М.С. отметим, что только в этом случае можно через соответствующий учетный регистр (журнал-ордер №12) обозначить неприкосновенность обособленной части актива, его строгое целевое направление в дальнейшем и все те отчисления (через ж/о №15) из чистой прибыли, которые сделаны до известного момента.

Введение такого субсчета приобретает определенное значение в том случае, если сумме резервного фонда могут соответствовать неликвидные и обесценившиеся активы. В нынешних условия хозяйствования такие ситуации встречаются часто. В этом случае хозяйствующий субъект безболезненно использует сумму уставного резерва для погашения облигаций.

б) резервы предстоящих расходов.

Инструкция к Плану счетов предполагает учет резервов предстоящих расходов в составе отсроченных доходов и для этой цели предусмотрен счет 4200 "Отсроченные доходы". Методологически такой порядок учета не соответствует предъявляемым требованиям первичного наблюдения и стоимостного измерения и противоречит экономической природе формирования и использования резервов предстоящих расходов. Однозначно они должны быть учтены в составе резервов счета 3700 на отдельном субсчете, пусть это будет 3720.

Использование отдельного субсчета способствует резервированию на основе специальных расчетов и смет, регистрацию сумм резерва в соответствующем учетном регистре (ж/о №12), что способствует обоснованности, правильности образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически. Такой порядок учета способствует оперативной корректировке сумм резервов с помощью соответствующего учетного регистра.

в) оценочные резервы.

Как известно, МСФО предполагает использование различных стоимостных измерений, которые требуют определенных расчетов. Одним из конкретных проявлений данного требования в международной бухгалтерской практике является так называемый ассиметричный учет прибылей и убытков: прибыль отражается в учете только после совершения хозяйственных операций, а убыток может отражаться с момента возникновения предположений о его возможности. Покрытие таких убытков требует образования оценочных резервов или можно называть это вид резервов по другому. Для этой цели можно использовать субсчет 3730 "Оценочные резервы".

Оценочные резервы существенно повышают финансовую устойчивость хозяйственного субъекта, а значит, достоверность и качество финансовой отчетности. Это, в свою очередь, позволяет пользователям видеть не затратную, а реальную оценку активов организации.

Впрочем, рекомендованные Инструкцией субсчета:

3710 "Резерв на гарантийное обслуживание"

3720 "Резерв на оплату судебных исков"

3730 "Прочие резервы"

практически не имеют под собой методологическую почву, поэтому их можно безболезненно объединить в один субсчет под названием, например, "Прочие резервы" и присвоить №3740.

Таким образом, организация учета собственного и заемного капитала должна быть обусловлена: современными преобразованиями в экономике Кыргызской Республики, переориентацией управления на рыночный механизм хозяйствования; переходом к свободному предпринимательству, расширением участия работников во владении собственностью через акционирование и приватизацию; трансформацией системы бухгалтерского учета корпоративных предприятий и реализацией МСФО. Все это требует надлежащего контроля за эффективностью формирования структуры и улучшения практики учета на предприятиях.

Учитывая недостаточную изученность и разработанность отдельных вопросов формирования показателей об использовании собственного и заемного капитала и несовершенство нормативно-правовой базы, регулирующей порядок составления отчетности о капитале, в диссертации, нами рекомендуется для экономических субъектов Кыргызской Республики форма отчетности об использовании собственного и заемного капитала «Отчет об изменениях в капитале», которая отличается от действующей формы по структуре и назначению.

Предлагаемая форма и методика составления должна иметь следующий вид(таб.3):

Таблица 3 - Структура и методика составления рекомендованной формы

п/п №	Наименование показателей	Код стр	Остатки на начало и конец отчетного периода	Поступило в отчет периоде	Израсход в отч. периоде
1	2	3	4	5	6
I – Собственный капитал
	Уставный капитал -всего		Сальдо сч. 5100	К^Тоб 5100	Д^Т об 5100
	в.т.ч.
	Простые акции		Сальдо сч. 5110	К^Тоб 5110	Д^Т об 5110
	Привилегированные акции		Сальдо сч. 5120	К^Тоб 5120	Д^Т об 5120
	Выкупленные собств. акции		Сальдо сч. 5191	К^Тоб 5191	Д^Т об 5191
	Дополнительно оплаченный капитал		Сальдо сч. 5210	К^Тоб 5210	Д^Т об 5210
	Резервный капитал		Сальдо сч. 5400	К^Тоб 5400	Д^Т об 5400
1	2	3	4	5	6
	Добавочный капитал		Сальдо сч. 5240	К^Тоб 5240	Д^Т об 5240
	Нераспределенная прибыль всего-		Сальдо сч. 5300	К^Тоб 5300	Д^Т об 5300
	в.т.ч.
	Нераспределенная прибыль прошлых лет
	Нераспределенная прибыль отч. года
	Непокрытый убыток – всего		Сальдо сч. 5300	К^Тоб 5300	Д^Т об 5300
	В т.ч.
	Непокрытый убыток прошлых лет
	Непокрытый убыток отч. года
	Целевые финансирования и целевые поступления		Сальдо сч. 2800	К^Тоб 2800	Д^Т об 2800
	Резервы
	Итого по разделам I
II - Заемный капитал
1.	Краткосрочные обязательства-всего
	в.т.ч.
	Банковские кредиты, займы		Сальдо сч. 3310	К^Тоб 3310	Д^Т об 3310
	Прочие кредиты, займы		Сальдо сч. 3320	К^Тоб 3320	Д^Т об 3320
2.	Краткосрочные начисленные
	обязательства-всего
	в.т.ч.
	Налог на прибыль		Сальдо сч. 3410	К^Тоб 3410	Д^Т об 3410
	Подоходный налог к оплате		Сальдо сч. 3420	К^Тоб 3420	Д^Т об 3420
	НДС к оплате		Сальдо сч. 3430	К^Тоб 3430	Д^Т об 3430
	Прочие налоги		Сальдо сч. 3490	К^Тоб 3490	Д^Т об 3490
3.	Долгосрочные обязательства-всего
	в.т.ч.
	Долговые обязательства		Сальдо сч. 4100	К^Тоб 4100	Д^Т об 4100
	Отсроченные налоговые обяз-ва		Сальдо сч. 4200	К^Тоб 4200	Д^Т об 4200
	Итого по разделу II
Примечание – Составлена автором

Руководитель___________________________

Гл. бухгалтер___________________________

Внедрение рекомендуемой формы отчетности способствует повышению аналитических возможностей бухгалтерской отчетности.

Blog

Содержание