Влекции №1 будут рассмотрены следующие вопросы: Опыт развитых стран, положенный в основу реформирования бюджетной отчетности в Российской Федерации

Вид материала

Содержание

Подобный материал:

1 2 3 4 5 6 7 8 9 ... 19

КОНСПЕКТЫ УЧЕБНЫХ МАТЕРИАЛОВ

по курсу обучения «СОСТАВЛЕНИЕ БЮДЖЕТНОЙ ОТЧЕТНОСТИ»

для всех категорий обучаемых казенных учреждений

Содержание

Лекция № 1. Основы организации государственной бухгалтерской отчетности.	2
Лекция № 2. Общие положения по бюджетной отчетности казенного учреждения.	19
Лекция № 3. Документы месячной бюджетной отчетности казенного учреждения.	53
Лекция № 4. Документы квартальной бюджетной отчетности казенного учреждения.	62
Лекция № 5. Документы годовой бюджетной отчетности казенного учреждения.	79

Лекция № 1. Основы организации государственной бухгалтерской отчетности.

В лекции № 1 будут рассмотрены следующие вопросы:

1. Опыт развитых стран, положенный в основу реформирования бюджетной отчетности в Российской Федерации.

2. Общие положения по формированию государственной бухгалтерской отчетности.

3. Концепция формирования государственной бухгалтерской отчетности.

1. Опыт развитых стран, положенный в основу реформирования бюджетной отчетности в Российской Федерации.

Сложившаяся в конце ХХ века система учета и финансовой отчетности в сфере государственных финансов Российской Федерации была предназначена в основном для удовлетворения потребностей внутренних пользователей – участников бюджетного процесса. Законодательным и представительным органам власти направлялся только отчет об исполнении соответствующего бюджета. В отдельных случаях информация об исполнении бюджетов представлялась в средства массовой информации. В рамках бюджетного учета формировалась информация, отражающая особенности исполнения бюджета по существующим на тот момент правилам.

В то же время бюджетное устройство и бюджетный процесс, а также информация, формируемая в бюджетном учете, все больше и больше не соответствовали требованиям управления экономикой России, которая постепенно переходила на рыночные принципы, что и потребовало вплотную заняться вопросами реформирования бюджетного устройства и бюджетных процессов.

Проведение бюджетной реформы осуществлялось на основе современных теоретических концепций и с учетом опыта основных развитых государств, который изучался, обобщался и трансформировался с учетом отечественной специфики в формируемую национальную систему бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в секторе государственного управления.

Концептуальные основы формирования бухгалтерской отчетности существуют практически во всех странах. Например, в США действуют положения о концепциях финансового учета, в Великобритании – положения о принципах. В Международных стандартах финансовой отчетности концептуальные основы сформулированы в главе «Принципы», которая предшествует изложению самих международных стандартов. В России принципы составления бухгалтерской отчетности изложены в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике; кроме этого, ряд принципов провозглашен в некоторых законодательных и нормативных актах.

Как известно, актуальной проблемой развития бухгалтерского учета в России является сближение его с практикой, принятой в странах с рыночной экономикой. Сближение с мировой практикой ведения бухгалтерского учета – необходимое условие для активного вхождения России в международные рынки капитала. Из всех зарубежных моделей бухгалтерского учета в качестве ориентира для отечественного учета выбраны международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Этот выбор законодательно закреплен постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. № 283, которым утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. В результате выполнения этой программы в настоящее время в России уже многое сделано для перехода на принятую в международной практике систему учета и отчетности, в частности в применении принципов составления бухгалтерской отчетности, в связи с чем особое значение имеет изучение основных принципов построения зарубежной отчетности.

Можно выделить несколько моделей (систем) бухгалтерского учета и отчетности, объединяющих страны с общими подходами к организации и методологии бухгалтерского учета и отчетности, в основе деления которых – правовая система (тип законодательства и степень влияния страны на разные стороны жизни).

1. Англосаксонская модель. По этой модели работают в США, Канаде, Мексике, Великобритании и ее бывших колониях (Австралии, Новой Зеландии, Южной Африке). Для этих стран характерна ориентация на интересы таких пользователей, как инвесторы и акционеры, а также наличие развитого рынка ценных бумаг, влияющего на требование качества бухгалтерской отчетности. В этих странах государственное регулирование бухгалтерского учета отсутствует или незначительно. Учет и отчетность регламентируются стандартами, разрабатываемыми независимыми профессиональными учетными организациями. Высоко развита система подготовки учетных кадров, выходящая далеко за пределы национальных границ.

2. Континентальная, или европейская, модель объединяет Германию, Францию, Италию, Бельгию, Швейцарию и другие страны. Основными чертами этой модели являются: сильное воздействие законодательства на регулирование учета; тесная связь учета и налогообложения; ориентация на государственные нужды; более слабое развитие профессиональных организаций, выполняющих консультативную роль.

3. Латиноамериканская модель. По этой модели работают Бразилия, Аргентина, Чили, Перу и другие страны, для которых характерны высокие темпы инфляции и государственное регулирование многих учетных вопросов.

4. Прочие модели. Международные стандарты финансовой отчетности стали разрабатываться исходя из потребностей транснациональных корпораций. Имея дочерние предприятия, филиалы и представительства на территории нескольких государств, такие корпорации столкнулись с существенными различиями в порядке ведения бухгалтерского учета, в налоговом законодательстве, оценке средств в балансе. Несопоставимость отчетных данных и недостаточная прозрачность отчетности не давали возможности выявить подлинное финансовое положение партнеров по бизнесу в разных странах.

Для гармонизации и унификации учетной теории и практики в 1973 г. профессиональ-ными бухгалтерскими организациями был создан Совет по международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО). В настоящее время в нем участвуют более 100 профессиональных бухгалтерских объединений и ассоциаций из 76 стран. Это независимая, неправительственная организация.

На мировом уровне Совет – единственная официально признанная организация, выпускающая стандарты финансовой отчетности.

Процедура разработки и выпуска стандартов состоит из нескольких этапов и занимает примерно три года. Каждый стандарт содержит:

задачи и концепции;
круг охватываемых проблем;
терминологию;
критерии применения данного стандарта;
базы оценки и методы учета;
способ раскрытия информации и пояснения.

Процесс внедрения стандартов длительный и трудный. Это связано в том числе и с отсутствием у Совета юридически директивных полномочий. Поэтому международные стандарты носят лишь рекомендательный характер.

Внедрение стандартов может проводиться по-разному:

включением стандарта целиком или отдельных его положений в национальное законодательство;
применением его по рекомендациям и под наблюдением национальных бухгалтерских ассоциаций;
добровольным решением самих организаций следовать предлагаемым нормам.

В Европейском Сообществе процесс гармонизации учета имеет свои особенности, в основе которых:

характер регулирования (более жесткое через законодательство);
неоднозначное понимание роли бухгалтерского учета (Голландия, Англия и Ирландия ориентированы на собственников и кредиторов; Германия, Бельгия, Люксембург – на защиту в первую очередь интересов банков; Франция – в основном на нужды макроэкономического планирования).

На различия в составлении и публикации бухгалтерских отчетов большущее действие оказывает существующая в стране финансовая система, также формы компаний и виды принадлежности, в каких они находятся. К примеру, в Германии, КНР, Швейцарии финансовая политика определяется небольшим количеством крупных банков, которые не только удовлетворяют значительную часть денежных потребностей бизнеса, но и часто являются владельцами компаний. Так, в Германии большая часть акций ряда акционерных обществ открытого типа находятся под контролем либо значимым влиянием банков, в индивидуальности таковых, как Дойче Банк, Дрезднер Банк, Коммерц Банк и др.

Во Франции, Италии, Швеции и ряде остальных государств, где преобладают маленькие семейные компании, бухгалтерский учет имеет несколько иную ориентацию. Основными поставщиками капитала на их рынках являются как банки, так и правительственные органы, которые не только контролируют денежные способности бизнеса, но и выступают (при необходимости) в роли инвестора либо кредитора. В вышеназванных странах компании должны следовать унифицированным эталонам в области учета, что обусловлено влиянием государственных органов на процессы подготовки и составления денежной отчетности. В ряде государств (Германия, Франция и Италия) законодательство требует от компаний издавать детализированные подтвержденные аудиторами денежные отчеты. Во Франции и Италии же правительством учреждены особые органы для регулирования и контроля рынков ценных бумаг, что может означать значительные сдвиги в развитии денежной отчетности, связанные с англо-американским опытом.

Еще одним фактором существования различий в интернациональной денежной отчетности является налоговая система [16].

В качестве примера подобного действия можно привести практику "отсроченного" налогообложения, применяемую в английской модели учета. Она заключается в том, что доход компаний, измеряемый согласно общим правилам бухгалтерского учета, часто отличается от дохода, с которого взимаются налоги. Более распространенной предпосылкой подобного расхождения будет то, что налоговая скидка на ускоренную амортизацию вычитается из дохода вне зависимости от избранного способа расчета амортизационных отчислений. Следует отметить, что и в британо-американской модели есть некие различия в расчетах налога. Можно считать налог на всю сумму дохода, с которого он будет взиматься, и разницу между приобретенной суммой и той, которая будет реально выплачена в данном отчетном периоде, разглядывать как долгосрочную задолженность, либо можно ограничить налоговые отчисления суммой текущего платежа. В США и Канаде применяется первый вариант, другими словами “полное распределение налога”. Такой подход контрастирует с практикой в Англии, где употребляется “частичное распределение налога”, что составляет как бы промежуточное положение между двумя вариантами. Такие различия значительно влияют на сопоставимость дохода после выплаты налогов между американскими и английскими компаниями. В связи с этим в США, Англии и остальных странах, применяющих британо-американскую модель учета, неувязка отсроченного налогообложения привела к большому количеству стандартизированной документации.

В странах, где употребляется континентальная модель учета, правила налогообложения в основном совпадают с правилами учета, и потому как таковой трудности отсроченного налогообложения нет. Так, в Германии налоговое законодательство устанавливает нормы амортизационных отчислений, основанные на ожидаемом полезном сроке службы и применяемые для строго определенных активов. Тем более, в ряде случаев допускается ускоренная амортизация, к примеру, для отраслей индустрии, производящих энергосберегающую и предохраняющую от загрязнения окружающую среду продукцию. Но амортизационные отчисления, уменьшающие прибыль до выплаты налогов, хотя и отражаются в денежной отчетности, но трудности отсроченного налогообложения не вызывают.

Существенные различия в денежной отчетности появляются при ведении учета в критериях инфляции. В настоящее время есть два обширно используемых способа составления денежной отчетности:

учет по текущей стоимости;
учет по общей покупательной возможности.

Наблюдаются и некие различия в подходах к дилемме отражения инфляционных действий в денежной отчетности. В Англии в конце 60-х гг. в экономике произошли значимые изменения, связанные с ростом цен, и в период между 1971 и 1974 годами был разработан ряд документов по данной проблематике, основанных на способе общей покупательной возможности. Но в годовых балансах компаний, предоставляющих дополнительные денежные отчеты на базе изменений общей покупательной возможности, присутствовали противоречивые сведения, касающиеся смысловой перегрузки исправленных характеристик.

В континентальной Европе инфляционный учет не получил достаточного развития. После многочисленных дискуссий между специалистами в области бухгалтерского учета стран-членов ЕС была достигнута договоренность осуществлять учет в критериях роста цен по ценам приобретения, хотя странам-членам ЕС позволялось на свое усмотрение разрешать либо запрещать компаниям оценку активов на базе данных с внесением инфляционной поправки. В целом можно отметить, что европейские страны не склонны отходить от принципов учета на базе начальной стоимости.

В зависимости от страны внедрения наблюдаются значительные различия также в теории и практике консолидированного бухгалтерского учета [16].

Эти различия касаются степени использования консолидированных денежных отчетов; определения понятия “группа” (объединение компаний) в целях внедрения консолидированной денежной отчетности; характера информации, предоставляемой внешним пользователям, также вопросов методологии.

Консолидированные бухгалтерские отчеты в первый раз возникли в США еще вначале века и получили обширное развитие. В Англии необходимость ведения единых счетов, чаще всего в форме консолидированной отчетности, была закреплена законодательно в 1947 г. и в настоящее время регулируется государственными стандартами. В континен-тальной Европе процесс внедрения консолидированной отчетности развивался медленнее, и до сих пор есть разные подходы к решению данного вопроса.

С момента Акта по компаниям в 1989 г. английское законодательство разглядывает группу как некоторое единство, которое контролирует деятельность дочерних и находящихся под значимым влиянием компаний. Американская практика базируется на концепции материнской компании и на способе учета собственного капитала; обширно применяется способ слияния. Законодательство и юридическая практика Германии по вопросам консолидации ранее довольно серьезно расходились с английскими и американскими аналогами, но приблизились к ним в итоге внедрения основ 7-й Директивы ЕС, принятой в 1983 году. Во Франции выделяются компании под едино-личным контролем консолидирующей компании (консолидируется вполне); компании, находящиеся под совместным контролем (консолидируются в соответственной пропорции), и компании, над которыми осуществляется существенное влияние. Голландская практика близка к практике Англии и предугадывает, что финансовая информация, касающаяся дочерних компаний, обязана быть включена в годовой отчет группы, составленный по консолидированному способу. Также обширно применяется методика учета собственного капитала, и, в отличие от остальных государств ЕС, названный способ применяется равно как в дочерних предприятиях, так и в денежных отчетах холдинговых компаний; таким образом, прибыль последних равна консолидированной прибыли. В Бельгии и Испании консолидация до 80-х годов была редким явлением, в итоге посторонние инвесторы и кредиторы, в особенности иностранные граждане, имели неадекватную информацию даже об огромных группах.

Принятая в международной практике публичность финансовой отчетности публично-правового образования исходит из необходимости аудита финансовой отчетности, цель которого – выявление несоответствия учетных процедур и правил формирования финансовой отчетности принятым стандартам, а ряде случаев – выявление нецелевого характера использования средств.

Сама же финансовая отчетность в сфере государственных финансов в рассматриваемых государствах должна содержать информацию:

о достаточности доходов публично-правовых образований для финансирования запланированных доходов;
об источниках доходов и анализ расходов по видам;
о финансовых результатах деятельности публично-правового образования.

Кроме того, исходя из того, что одним из главных потребителей финансовой информации являются сами органы власти публичных образований, информация, содержащаяся в бюджетной отчетности, должна позволять:

эффективно прогнозировать основные макроэкономические параметры соответствующего публично-правового образования;
планировать бюджет на основании этого прогноза;
осуществлять оперативное управление финансовыми потоками.

В результате проведенных преобразований были созданы основы нормативно-правовой базы нового бюджетного процесса – был принят Бюджетный кодекс Российской Федерации, были опубликованы Бюджетные послания Президента Российской Федерации, определяющие цели и приоритеты бюджетной политики, были сформулированы и начали реализовываться новые принципы организации самоуправления, планирования и исполнения бюджета, межбюджетных отношений.

В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 22 мая 2004 г. № 249 «О мерах по повышению результативности бюджетных расходов», в основу новой организации бюджетного процесса была положена широко применяемая в мире концепция (модель) «бюджетирования, ориентированного на результаты в рамках среднесрочного финансового планирования» [8, с. 20], суть которой – распределение бюджетных ресурсов между администраторами бюджетных средств и (или) реализуемыми ими бюджетными программами с учетом либо в прямой зависимости от достижения конкретных результатов (предоставления услуг) в соответствии со среднесрочными приоритетами социально-экономической политики и в пределах прогнозируемых на долгосрочную перспективу объемов бюджетных ресурсов.

В основу системы бюджетного учета был положен метод начисления, который позволяет учитывать как расходы бюджета, так и активы и обязательства участников бюджетного процесса, оценивать результаты исполнения программ, а также сопоставлять себестоимость оказываемых государством услуг и затраты на возможное приобретение услуг на рынке.

Направленность реформирования бюджетного учета на учет затрат по функциям и программам преследовала цель предоставить законодательным и представительным органам власти и другим заинтересованным пользователям информацию об эффективности выполнения государством своих функций в рамках реализации принятой государственной политики и сформировать основу для принятия макроэкономических решений.

Решить эту задачу представлялось возможным на основе бухгалтерской (финансовой) отчетности в секторе государственного управления, к которой стали предъявляться качественно новые требования:

всеобъемлемость и достоверность информации, включая учет имущества казны и информацию об исполнении смет расходов бюджетных учреждений в рамках приносящей доход деятельности;
публичность бюджетной отчетности, отражающей не столько этапы исполнения бюджетов, сколько результативность деятельности органов управления публично-правовых образований;
возможность формирования основы для принятия макроэкономических решений.

Продолжающаяся реформа бюджетного процесса вносит определенные изменения в нормативно-правовые акты, регламентирующие деятельность государственных (муниципальных) учреждений. Не является исключением в этом и бюджетная отчетность.

2. Общие положения по формированию государственной бухгалтерской отчетности.

Поворотным моментом в формировании системы бюджетного учета и бюджетной отчетности Российской Федерации стал Федеральный закон от 08 мая 2010 г. № 83-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений» (далее – Федеральный закон № 83-ФЗ) и другие нормативные правовые акты, принятые для его реализации.

Основные цели Федерального закона № 83-ФЗ обусловлены необходимостью решения следующих задач:

создание предпосылок для повышения качества государственных и муниципаль-ных услуг;
внедрение элементов рыночности в деятельность государственных (муниципаль-ных) учреждений;
переориентация внимания учреждений с обоснования потребности в бюджетных ресурсах и затем их «освоения» на максимальный учет интересов потребителей услуг;
ускорение реструктуризации бюджетного сектора и формирование условий для более полной практической реализации подходов, заложенных в федеральном законодательстве об автономных учреждениях;
активизация развития материальной базы государственных (муниципальных) учреждений за счет более активного привлечения средств из внебюджетных источников финансирования;
привлечение и удержание в бюджетной сфере высокопрофессиональных кадров;
создание механизмов для переложения части ответственности за отраслевое развитие на руководителей государственных и муниципальных учреждений;
обеспечение больших возможностей для ускоренного развития наиболее успешных государственных (муниципальных) учреждений.

В результате полученного опыта, в соответствии с Федеральным законом № 83-ФЗ, «государственными, муниципальными учреждениями признаются учреждения, созданные Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации и муниципальным образованием (пункт 1 статья 9.1 Федерального закона № 83-ФЗ), а «типами государственных, муниципальных учреждений признаются автономные, бюджетные и казенные» (пункт 2 статья 9.1 Федерального закона № 83-ФЗ).

Особенности правового положения и бюджетных полномочий государственных (муниципальных) учреждений детально рассмотрены в рамках учебного курса «Бюджетный учет».

С точки зрения бюджетной отчетности важными являются следующие положения.

Собственником имущества государственных (муниципальных) учреждений является Российская Федерация, субъект Российской Федерации, муниципальное образование соответственно, а государственным (муниципальным) учреждениям имущество передается решением собственника на праве оперативного управления. Решением собственника функции и полномочия учредителя государственных (муниципальных) учреждений могут передаваться исполнительным органам государственной власти (государственным органам), органам местного самоуправления (профильным министерствам).

При этом казенные учреждения практически унаследовали правовой статус и бюджетные полномочия бюджетных учреждений конца 2010 г., за исключением – с ограничением пользования доходов от приносящей доход деятельности, подлежащие перечислению в бюджет. Финансовое обеспечение деятельности казенных учреждений осуществляется за счет средств бюджета на основании бюджетной сметы путем доведения лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований). Казенные учреждения принимают бюджетные обязательства от имени публично-правового образования. Публично-правовое образование несет субсидиарную ответственность по обязательствам казенных учреждений, им созданных.

Бюджетные учреждения (нового типа, с расширенным объемом прав) создаются собственником (органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя). Правовой статус и полномочия бюджетных учреждений определены Федеральным законом от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (в редакции Федерального закона № 83-ФЗ). Финансовое обеспечение деятельности бюджетных учреждений осуществляется за счет средств бюджета в виде субсидий в соответствии с заданием учредителя, бюджетных инвестиций и субсидий на иные цели. Доходы от приносящей доход деятельности остаются в распоряжении бюджетного учреждения. Бюджетные учреждения принимают бюджетные обязательства от своего имени. Публично-правовое образование не несет субсидиарную ответственность по обязательствам бюджетных учреждений, им созданных.

Автономные учреждения создаются собственником (органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя). Правовой статус и полномочия автономных учреждений определены Федеральным законом от 03 ноября 2006 г. № 174-ФЗ «Об автономных учреждениях» (в редакции Федерального закона № 83-ФЗ). Финансовое обеспечение деятельности автономных учреждений осуществляется за счет средств бюджета в виде субсидий в соответствии с заданием учредителя, бюджетных инвестиций. Доходы от приносящей доход деятельности остаются в распоряжении автономного учреждения. Автономные учреждения принимают бюджетные обязательства от своего имени. Публично-правовое образование не несет субсидиарную ответственность по обязательствам автономных учреждений, им созданных.

Новым Федеральным законом от 06 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»^¹, вступление в силу которого определено с 1 января 2013 года, Единый план счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Министерства финансов Российской Федерации от 01 декабря 2010 года № 157н, устанавливается федеральным стандартом государственного бухгалтерского учета.

При этом организация и ведение бухгалтерского учета государственными (муниципаль-ными) учреждениями осуществляется в соответствии с Единым планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению № 157н и с учетом особенностей и специфики деятельности учреждений в соответствии с:

Планом счетов бюджетного учета и Инструкцией по его применению, утвержденной приказом Минфина России от 06 декабря 2010 г. № 162н – для казенных учреждений;
Планом счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкцией по его применению, утвержденной приказом Минфина России от 16 декабря 2010 г. № 174н – для бюджетных учреждений;
Планом счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкцией по его применению, утвержденной приказом Минфина России от 23 декабря 2010 г. № 183н – для бюджетных учреждений.

Кроме того, в целях установления единого порядка ведения бухгалтерского учета органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями приказом Министерства финансов Российской Федерации от 15 декабря 2010 г. № 173н введены единые унифицированные формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета для учреждений сектора государственного управления.

В соответствии с Инструкцией о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 декабря 2010 г. № 191н^² (далее – Инструкция № 191н от 29.12.2011 г.):

Казенное учреждение как получатель бюджетных средств представляет бюджетную отчетность своему вышестоящему распорядителю (главному распорядителю) бюджетных средств в установленные им сроки (абзац 1 пункта 10 Инструкции № 191н).
Администратор доходов бюджета представляет бюджетную отчетность своему вышестоящему администратору, выполняющему отдельные полномочия главного администратора доходов бюджета и (или) главному администратору доходов бюджета в установленные им сроки (абзац 2 пункта 10 Инструкции № 191н).
Администратор источников финансирования дефицита бюджета представляет бюджетную отчетность своему вышестоящему администратору, выполняющему отдельные полномочия главного администратора источников финансирования дефицита бюджета и (или) главному администратору источников финансирования дефицита бюджета в установленные им сроки (абзац 3 пункта 10 Инструкции № 191н).
Главный распорядитель, распорядитель бюджетных средств, главный админи-стратор, администратор, выполняющий отдельные полномочия администратора, доходов бюджета, главный администратор, администратор, выполняющий отдельные полномочия главного администратора, источников финансирования дефицита бюджета, на основании представленной распорядителями и получателями бюджетных средств, администраторами доходов бюджета, администраторами источников финансирования дефицита бюджета бюджетной отчетности составляет сводную и (или) консолидированную бюджетную отчетность и представляет ее финансовому органу соответствующего бюджета и (или) главному распорядителю бюджетных средств, главному администратору доходов бюджета, главному администратору источников финансирования дефицита бюджета в установленные им сроки (абзац 4 пункта 10 Инструкции № 191н). Составление указанной сводной и (или) консолидированной бюджетной отчетности Учредитель осуществляет по факту выверки соответствия взаимосвязанных показателей по операциям с подведомственными ему бюджетными, автономными учреждениями, отраженных в бюджетной отчетности и в сводной бухгалтерской отчетности бюджетных, автономных учреждения, сформированной им на основании представленной в установленном порядке бюджетными, автономными учреждениями бухгалтерской отчетности (абзац 5 пункта 10 Инструкции № 191н).

Бюджетные и автономные учреждения представляют бухгалтерскую отчетность по результатам своей деятельности Учредителю (органу, осуществляющему функции и полномочия учредителя).

Единый порядок составления, представления автономными и бюджетными государст-венными (муниципальными) учреждениями (в соответствии с требованиями Федераль-ного закона № 83-ФЗ) определен Инструкцией о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25 марта 2011 г. № 33н (далее – Инструкция № 33н).

Учредитель бюджетных и автономных учреждений, на основании представленной автономными и бюджетными учреждениями бухгалтерской отчетности составляют сводную бухгалтерскую отчетность бюджетных и автономных учреждений (абзац 5 пункта 10 Инструкции № 191н).
В целях обеспечения соответствия взаимосвязанных показателей по операциям с бюджетными, автономными учреждениями финансовый орган (абзац 6 пункта 10 Инструкции № 191н) :
- при составлении указанной консолидированной бюджетной отчетности осуществляет выверку соответствия взаимосвязанных показателей операций Учредителей и бюджетных, автономных учреждений, отраженных в сводной бухгалтерской отчетности бюджетных, автономных учреждений публично-правового образования, сформированной им на основании представленной в установленном порядке Учредителями бухгалтерской отчетности бюджетных, автономных учреждений и сводной бюджетной отчетности (абзац 7 пункта 10 Инструкции № 191н);
- представляет сводную бухгалтерскую отчетность бюджетных, автономных учреждений публично-правового образования органу, уполномоченному формировать отчетность об исполнении соответствующего консолидированного бюджета, в установленные им сроки (абзац 8 пункта 10 Инструкции № 191н).
Финансовый орган на основании представленной ему сводной бухгалтерской отчетности бюджетных и автономных учреждений составляет сводную бухгалтерскую отчетность бюджетных и автономных учреждений публично-правового образования и представляет ее органу, уполномоченному формировать отчетность об исполнении соответствующего консолидированного бюджета в установленные им сроки (абзац 10 пункта 10 Инструкции № 191н).

Субъект бюджетной отчетности, ответственный за формирование сводной и (или) консолидированной бюджетной отчетности (далее – пользователь бюджетной отчетности), обязан производить проверку предоставленной ему бюджетной отчетности на соответствие требованиям к ее составлению и представлению, установленным Инструкцией № 191н и актами пользователя бюджетной отчетности, устанавливающими дополнительные формы согласно пункту 5 Инструкции № 191н, путем выверки показателей представленной отчетности по установленным соответственно Министерством финансов Российской Федерации и пользователем бюджетной отчетности контрольным соотношениям (далее – камеральная проверка бюджетной отчетности) (абзац 12 пункта 10 Инструкции № 191н).

Основное содержание Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации и самих документов бюджетной отчетности будет рассмотрено в ходе изложения учебного материала.

Особенностью новой редакции Инструкции по отчетности являются систематизация всех изменений, происшедших в бюджетном учете и отчетности за период перехода бюджетной сферы на новые методы бюджетного учета, а также конкретизация положений по формированию сводной и консолидированной отчетности и консолидация данных в документах отчетности, представляемых исполнителями, в соответствии с концепцией государственного бухгалтерского учета.

3. Концепция формирования государственной бухгалтерской отчетности.

Основными факторами развития бюджетного учета, бухгалтерской отчетности и классификации являются:

необходимость обеспечения новаций бюджетной реформы в целях повышения эффективности бюджетных расходов;
повышение роли государства в управлении экономикой и социальном развитии и, как следствие, необходимость в прозрачной и достоверной информации о деятельности государства;
потребности внешних пользователей.

В условиях рыночных отношений резко возрастает значение достоверной и объективной бухгалтерской отчетности, так как анализ ее показателей позволяет определить истинное имущественное и финансовое положение организации.

Бухгалтерская (бюджетная) отчетность – это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и результатах ее хозяйственной деятельности, формируемая на основе данных бухгалтерского (бюджетного) учета.

Бухгалтерская отчетность является информационной базой финансового анализа, результаты которого используются для управления финансово-хозяйственной деятельностью организации, для оценки эффективности деятельности ее руководства, для выбора направлений инвестирования капитала. Финансовый анализ может выступать в качестве инструмента прогнозирования отдельных показателей и финансовой деятельности в целом.

Составление бухгалтерской (бюджетной) отчетности – одна из стадий бухгалтерского (бюджетного) учета, который включает:

документирование различных хозяйственных фактов;
классификацию учетных данных и отражение на счетах бухгалтерского (бюджетного) учета – в учетных регистрах и Главной книге;
формирование бухгалтерской (бюджетной) отчетности;
анализ деятельности организации, результаты которого используются для принятия различных управленческих решений.

Посредством бухгалтерской (бюджетной) отчетности реализуется основная задача бухгалтерского (бюджетного) учета – формировать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений.

Таким образом, бухгалтерская (бюджетная) отчетность является составной частью, одним из этапов бухгалтерского (бюджетного) учета, а отсюда и взаимосвязь МСФО именно в части бухгалтерского учета и отчетности, а не отдельно по каждой составляющей.

Основными направлениями развития бюджетного учета, отчетности и классификации были определены:

определение субъектов учета;
уточнение объектов учета;
стандартизация основных подходов и принципов учета, отчетности и классификации между единицами разных секторов экономики;
дальнейшая гармонизация с международными стандартами.

На современном этапе бюджетной реформы основными документами, формирующими концепцию организации учета и отчетности (государственного бухгалтерского учета и государственной бухгалтерской отчетности) являются:

Федеральный закон от 08 мая 2010 г. № 83-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений»;
Федеральный закон от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изменениями и дополнениями) (продолжающий действовать в течение 2012 финансового года);
Новый Федеральный закон № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», вступление в силу которого определено с 1 января 2013 года;
Международные стандарты финансовой отчетности общественного сектора (МСФООС);
цели и задачи государственного бухгалтерского учета.

Основные нормы, формирующие концепцию организации учета и отчетности (государственного бухгалтерского учета и государственной бухгалтерской отчетности):

^³Статья 9.1. Государственные, муниципальные учреждения.

1. Государственными, муниципальными учреждениями признаются учреждения, созданные Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации и муниципальным образованием.

2. Типами государственных, муниципальных учреждений признаются автономные, бюджетные и казенные.

Статья 17.1. Изменение типа государственного или муниципального учреждения.

1. Изменение типа государственного или муниципального учреждения не является его реорганизацией. При изменении типа государственного или муниципального учреждения в его учредительные документы вносятся соответствующие изменения.

^⁴Статья 8. Основные требования к ведению бухгалтерского учета.

3. Бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Решение задачи, какую отчетность будут формировать бюджетные и автономные государственные (муниципальные) учреждения и какую отчетность будут формировать финансовые органы соответствующих публично-правовых образований, отражая результаты своей деятельности, напрямую зависит от определения секторальной принадлежности этих учреждении, выделяющих пять секторов экономики:

сектор государственного управления (Российская Федерация, субъекты Российской Федерации, муниципальные образования);
нефинансовые корпорации;
финансовые корпорации;
домашние хозяйства;
некоммерческие организации, обслуживающие домашние хозяйства (НКОДХ).

^⁵Определение субъектов учета (государственных (муниципальных) учреждений всех типов):

1. Наличие контроля со стороны органов государственного (муниципального) управления.

2. Осуществление экономической деятельности от своего имени.

3. Факт реализации товаров и услуг учреждениями.

4. Стоимость (рыночность / не рыночность) реализации товаров и услуг.

Для внешнего пользователя государственной бухгалтерской отчетности все учреждения сектора государственного управления имеют единую структуру учета и отчетности:
- государственные (муниципальные) органы – бюджетный учет (в части бюджетной деятельности) и бухгалтерский учет (в части приносящей доход деятельности);
- казенные учреждения - бюджетный учет (в части бюджетной деятельности) и бухгалтерский учет (в части приносящей доход деятельности);
- бюджетные учреждения – государственный бухгалтерский учет;
- автономные учреждения – государственный бухгалтерский учет.
^⁶Статья 20. Документы в области бухгалтерского учета.

1. К документам в области бухгалтерского учета, используемым на территории Российской Федерации, относятся:

федеральные стандарты;
отраслевые стандарты;
рекомендации в области бухгалтерского учета;
стандарты экономического субъекта.

2. Федеральные и отраслевые стандарты обязательны к применению экономическими субъектами, если иное не установлено в этих стандартах.

Федеральные стандарты независимо от вида экономической деятельности устанавливают:

план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения, за исключением плана счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядка его применения;

4. Федеральные стандарты могут устанавливать специальные требования к бухгалтерскому учету, включая учетную политику, план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения, организаций бюджетной сферы, а также к бухгалтерскому учету отдельных видов экономической деятельности.

5. Отраслевые стандарты устанавливают особенности применения национальных стандартов в отдельных видах экономической деятельности.

Концепцией организации государственного бухгалтерского учета предусмотрены четыре уровня нормативного регулирования:

на 1-м уровне - Единый план счетов государственных (муниципальных) учреж-дений, утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 01 декабря 2010 г. № 157н;

на 2-м уровне – отраслевые стандарты (стандарты профильных министерств и ведомств);

на 3-м уровне – рекомендации по применению национальных стандартов:

для государственных (муниципальных) органов – План счетов бюджетного учета и Инструкция по его применению, утвержденная приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06 декабря 2010 г. № 162н;

для казенных учреждений – План счетов бюджетного учета и Инструкция по его применению, утвержденная приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06 декабря 2010 г. № 162н;

для бюджетных учреждений – План счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкция по его применению, утвержденная приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16 декабря 2010 г. № 174н;

для автономных учреждений – План счетов бухгалтерского учета автоном-ных учреждений и Инструкция по его применению, утвержденная приказом Министерства финансов Российской Федерации от 23 декабря 2010 г. № 183н;

на 4-м уровне – учетная политика учреждения (стандарты экономического субъекта).

Повышается роль государства в управлении экономикой и социальном развитии и, как следствие, возникает потребность в прозрачной и достоверной информации о деятельности государства. Кроме того, увеличивается интерес внешних пользователей к информационным данным по исполнению бюджета всех уровней и по другим аспектам деятельности бюджетной сферы, что так или иначе влияет на бюджетный учет и, как следствие, находит отражение в учетных и отчетных процедурах. «Бухгалтерский учет, отчетность и аналитическая классификация – это универсальный набор процедур и инструментов, которые, наряду со своими самостоятельными функциями, являются незаменимыми базовыми составляющими любой системы финансового менеджмента»^⁷.

Таким образом, новая концепция государственного бухгалтерского учета базируется на таких законодательных актах, как Федеральный Закон № 83-ФЗ, определяющий типы государственных (муниципальных) учреждений и процедуры, связанные с их организацией и дальнейшей деятельностью, и Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изменениями и дополнениями). Немаловажное влияние на концепцию оказал новый Федеральный закон от 06 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»^⁸, вступление в силу которого определено с 1 января 2013 года. Поскольку Минфин России активно решает задачу по гармонизации национальных учетных и отчетных процедур с международными стандартами, то нормы международных стандартов финансовой отчетности общественного сектора также нашли отражение и в концепции. И еще один документ, который повлиял на новую концепцию, - это «Международные стандарты по статистике государственных финансов 2001 года». На его базе сегодня формируются отдельные элементы бюджетной классификации, в частности, в сфере государственного управления, функциональной классификации в части разделов, подразделов. Ну и, конечно же, в новой концепции нашли отражения задачи, которые должны решаться в рамках обеспечения учета в секторе государственного управления.

Федеральный закон № 83-ФЗ, повлиявший на концепцию государственного бухгалтерского учета, наделяет отдельные категории государственных, муниципальных учреждений, и в первую очередь автономные учреждения, гораздо большей самостоятельностью. Вместе с тем все прекрасно понимают, что государство, предоставляя учреждениям достаточно большую самостоятельность, не может остаться без информации об их хозяйственной деятельности. То есть, государство, особенно в первые годы реализации Федерального закона № 83-ФЗ, будет вести наблюдение за тем, как меняется структура расходов этих учреждений, а именно сколько средств расходуется на заработную плату, на финансовые активы, на развитие, как будут реализовываться функции и полномочия, установленные государственным заданием. Естественно, для этого необходима полная и достоверная информация о финансовой деятельности учреждений. Причем она будет нужна не только для внешних пользователей, но и для внутренних: учредителя, финансового органа, который должен отслеживать, как в данных учреждениях осуществляются операции по исполнению бюджета, в том числе и в рамках выполнения государственного задания. Следовательно, учетная система всех государственных (муниципальных) учреждений независимо от их типа должна предоставлять всю необходимую информацию в формате тех отчетов, которые сегодня используются. Вся деятельность и автономных, и новых бюджетных учреждений выстраивается с привязкой к уже привычным и проверенным способам аналитической работы.

Важным элементом в обосновании новой концепции организации бухгалтерского учета является то, что изменение типа государственного или муниципального учреждения не является его реорганизацией. Изменение типа государственного (муниципального) учреждения с одного на другой - процесс перманентный. То есть сегодня учреждение может быть казенным, через год оно может стать бюджетным, а еще через год – автономным и т.д. Тип учреждения может меняться в зависимости от результатов его деятельности. Учредитель будет оценивать, насколько эффективно или неэффективно решение оставить то или иное учреждение в статусе автономного или бюджетного. Или, например, при изменении функций, полномочий вчерашнее новое бюджетное учреждение может стать казенным. Таким образом, изменения, осуществляемые в рамках жизнедеятельности учреждения, не должны приводить к изменению системы учета. А поскольку «бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица и до реорганизации или ликвидации»^⁹ и изменение типа учреждений не является реорганизацией или ликвидацией, то о каких-либо изменениях в системе учета речь идти не может и, следовательно, никакого отношения к коммерческому учету ни один из трех типов государственных (муниципальных) учреждений не имеет. В подтверждение сказанному с 1 января 2011 г. требования Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) на государственные (муниципальные), в том числе автономные, учреждения не распространяются. Внесена норма о том, что положения ПБУ распространяются на все организации за исключением государственных и муниципальных^¹⁰. Все изменения, касающиеся деятельности государственных (муниципальных) учреждений всех типов, должны быть в обязательном порядке внесены в соответствующие нормативные правовые акты, регулирующие деятельность этих учреждений.

При разработке новой концепции бухгалтерского учета в секторе государственного управления была соблюдена «привязка» к уровням нормативного регулирования бухгалтерского учета, определенным новым Федеральным законом № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». На первый уровень (федеральных стандартов) – вынесен Единый план счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению № 157н; на второй уровень – отраслевые стандарты; на третий уровень – рекомендации в области бухгалтерского учета (План счетов бухгалтерского (бюджетного) учета и Инструкция по его применению для каждого типа государственных (муниципальных) учреждения: для казенных – № 162н, для бюджетных – № 174н, для автономных – № 183н соответственно); на четвертый уровень – стандарты экономического субъекта (учетная политика учреждения).

Также в новой концепции учета нашли отражение новые категории и типы, классифицирующие нефинансовые активы, которые появились в рамках Федерального закона № 83-ФЗ, к примеру, движимое и недвижимое имущество, особо ценное движимое имущество и иное движимое имущество и т.д. Причем категория «особо ценное» относится не только к основным средствам, но и к материальным запасам, которые приравнены к особо ценным. Также у государственных (муниципальных) учреждений появляется право получать имущество в лизинг. Все это влечет за собой необходимость организации правильного учета имущества указанных учреждений.

Автономные и бюджетные учреждения – единицы сектора государственного управления, и работают по единому государственному плану счетов, - это с одной стороны. С другой стороны – эти учреждения являются самостоятельными юридическими лицами и самостоятельными хозяйствующими субъектами, которые подпадают под общую систему налогообложения и играют с любым другим хозяйствующим субъектом по общим правилам налогового учета. А это значит, что система бухгалтерского и налогового учета данных учреждений должна соответствовать правилам, которые действуют для хозяйствующих субъектов. В связи с этим, Единый план счетов бухгалтерского учета скорректирован таким образом, чтобы была возможность осуществлять гармонизацию бюджетного плана счетов с налоговым учетом. Никогда ранее такой задачи не стояло, напротив, подчеркивалось, что деятельность бюджетных учреждений заключается в выполнении государственных функций, а приносящая доход деятельность - это деятельность, стоящая особняком. Сегодня ситуация меняется в корне. Появились соответствующие новые счета по прибыли, убыткам, по товарам, которые связаны с реализацией, целые системы счетов по расчету издержек, себестоимости, счета расходов будущих периодов и т.д., то есть, все то, что необходимо хозяйствующему субъекту для отражения операций в рамках приносящей доход деятельности.

Руководствуясь положениями Федерального закона № 83-ФЗ, бюджетные и автономные государственные (муниципальные) учреждения являются некоммерческими организациями и относятся к единицам сектора государственного управления. Следовательно, результаты деятельности данных учреждений, выраженные в их отчетности, должны включаться в общую отчетность публично-правового образования и, как следствие, будут отражаться в бухгалтерской отчетности в три этапа:

государственные (муниципальные) учреждения всех видов представляют бухгалтерскую отчетность главным распорядителям бюджетных средств (учредителям),
учредители, в свою очередь, формируют сводную и (или) консолидированную бухгалтерскую отчетность и представляют ее в соответствующий финансовый орган (Федеральное казначейство),
и далее финансовым органом формируется консолидированный (сводный) отчет соответствующего публично-правового образования.

Таким образом, на современном этапе сложилась концепция государственной бухгалтерской отчетности (составной части и одного из этапов государственного бухгалтерского учета) как система взглядов, выражающая определенный способ видения, понимания, трактовки понятий, явлений, процессов формирования информационных данных в рамках бухгалтерского (бюджетного) учета в секторе государственного управления.

В некоторой степени последовательность формирования государственной бухгалтерской отчетности фактически описана в пункте 10 Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утвержденной приказом Минфина России от 29 декабря 2011 г. № 191н, и несколько описана выше в рамках учебного вопроса 2 настоящей лекции.

Структурно концепция формирования государственной бухгалтерской отчетности^¹¹ может соответствовать схеме, приведенной ниже на рис.1.1.

Государственные (муниципальные) учреждения

Бухгалтерская (бюджетная) отчетность учреждений

Главные распорядители

бюджетных средств (учредители)

Финансовые органы (Федеральное казначейство)

Финансовый орган публично-правового образования

Сводная бухгалтерская отчетность БУ

Сводная бухгалтерская отчетность БУ

Бюджетные учреждения

Бухгалтерская отчетность БУ

Сводная

отчетность публично-правового образования

Казенные учреждения

Консолиди-рованная бюджетная отчетность КУ

Консолиди-рованная бюджетная отчетность КУ

Бюджетная отчетность КУ

Автономные учреждения

Бухгалтерская отчетность АУ

Сводная бухгалтерская отчетность АУ

Сводная бухгалтерская отчетность АУ

Рис.1.1 – Схема формирования сводной бухгалтерской отчетности

публично-правового образования.

Как видно из рис.1.1, при формировании сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности публично-правового образования параллельно существуют три самостоятельных и взаимосвязанных принадлежностью к определенному бюджету информационных потока:

информационный поток в рамках бюджетной отчетности казенных учреждений (КУ) (от бюджетной отчетности казенных учреждений до консолидированной бюджетной отчетности, формируемой финансовым органом соответствующего публично-правового образования);
информационный поток в рамках бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений (БУ) (от бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений до консолидированной бухгалтерской отчетности, формируемой финансовым органом соответствующего публично-правового образования);
информационный поток в рамках бухгалтерской отчетности автономных учреждений (АУ) (от бухгалтерской отчетности автономных учреждений до консолидированной бухгалтерской отчетности, формируемой финансовым органом соответствующего публично-правового образования).

Финансовым органом соответствующего публично-правового образования, уполномо-ченным на формирование консолидированной бухгалтерской отчетности об исполнении соответствующего бюджета, формируется сводная бухгалтерская отчетность соответствующего публично-правового образования.

Таким образом, в соответствии с концепцией государственной бухгалтерской отчетности решается одна из главных задач осуществляемой бюджетной реформы - формируется полная и достоверная государственная бухгалтерская отчетность соответствующего публично-правового образования: Российской Федерации, субъекта Российской Федерации, муниципального образования, охватывающая информацию об исполнении соответствующего бюджета государственными (муниципальными) учреждениями всех типов, созданными за счет бюджетных средств данного бюджета.

Blog

Влекции №1 будут рассмотрены следующие вопросы: Опыт развитых стран, положенный в основу реформирования бюджетной отчетности в Российской Федерации

Содержание

КОНСПЕКТЫ УЧЕБНЫХ МАТЕРИАЛОВ

по курсу обучения «СОСТАВЛЕНИЕ БЮДЖЕТНОЙ ОТЧЕТНОСТИ»

Лекция № 1. Основы организации государственной бухгалтерской отчетности.