Учебно-методический комплекс по дисциплине «Бухгалтерский учет» Санкт-Петербург
| Вид материала | Учебно-методический комплекс |
- Мудревский Александр Юзефович учебно-методический комплекс, 1001.41kb.
- Учебно-методический комплекс Специальность: 080109 Бухгалтерский учет, анализ и аудит, 1890.11kb.
- Одобрено учебно-методическим советом экономического факультета учет и анализ банкротств, 504.37kb.
- Учебно-методический комплекс по дисциплине «бухгалтерский управленческий учет» Программа, 842.53kb.
- Пахомов Алексей Николаевич учебно-методический комплекс, 787.12kb.
- Г. С. Яблоновская Учебно-методический комплекс дисциплины " Деньги, кредит, банки", 642.15kb.
- Павлова Анна Николаевна, старший преподаватель учебно-методический комплекс, 398.74kb.
- Учебно-методический комплекс Рабочая учебная программа по дисциплине специализации, 300.7kb.
- Учебно-методический комплекс Рабочая учебная программа по дисциплине специализации, 643.98kb.
- Учебно-методический комплекс Для специальностей: 080105 «Финансы и кредит» 080109 «Бухгалтерский, 1387.46kb.
Тема 9.1. Учет финансовых инвестиций и ценных бумаг
Общие положения учета финансовых вложений и ценных бумаг. Бухгалтерский учет операций по выкупу собственных акций. Бухгалтерский учет операций с облигациями. Учет операций с векселями.
Финансовые вложения – это затраты предприятия на приобретение ценных бумаг, то есть вложение денежных, основных, нематериальных и прочих активов в совместные, дочерние предприятия, акционерные общества, товарищества.
Учёт ведётся на активном счете 58 «Финансовые вложения» по субсчетам:
- «Паи и акции»;
- «Долговые ценные бумаги»;
- «Предоставленные займы»;
- «Вклады по договору простого товарищества» и др.
Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учёту по первоначальной стоимости. В первоначальную стоимость включается следующее.
При приобретении за плату: сумма фактических затрат на их приобретение, за исключением НДС и других аналогов.
Фактическими затратами на приобретение финансовых вложений являются:
1) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
2) суммы, выплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением этих активов. В случае непринятия решения о приобретении финансовых активов, стоимость услуг списывается или на финансовые результаты в составе операционных расходов, или на увеличение текущих расходов;
3) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое сделано финансовое вложение;
4) иные затраты.
При приобретение за счёт заёмных средств учёт ведётся в соответствии с ПБУ 10/99 [9], 15/01 [21].
Общехозяйственные расходы не включаются в фактические затраты на приобретение, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с этим приобретением:
1. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесённых в счёт вклада в Уставный Капитал признаётся денежная оценка, согласованная учредителями (Уставом).
2. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных безвозмездно признаётся:
1) их текущая стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учёту;
2) сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи ценных бумаг на дату принятия их к бухгалтерскому учёту – для ценных бумаг, по которым организаторам торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена.
3. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретённых по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, признаётся стоимость активов, подлежащих передаче или переданных организацией.
4. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесённых в счёт вклада в совместную деятельность (без образования юридического лица) по договору простого товарищества, признаётся их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре.
5. Ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управлении, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении, принимаются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре.
Возможна переоценка финансовых вложений в соответствии с законодательством и ПБУ 19/2000 [23]. Для этого все финансовые вложения подразделяются на две группы:
1) финансовые вложения, по которым определяется текущая рыночная стоимость;
2) финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость.
Такую переоценку организация производит ежемесячно, ежеквартально или ежегодно.
Разница между оценками финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой относится на финансовые результаты в составе операционных расходов или доходов.
Если по финансовым вложениям не определяется текущая рыночная стоимость, то они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.
По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно (по мере причитающегося по ним дохода) относить на финансовые результаты.
По долговым ценным бумагам и предоставляемым займам организациям можно составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости.
При выбытии финансовых вложений возможно три варианта оценки:
1. По первоначальной стоимости каждой единицы финансовых вложений;
2. По средней первоначальной стоимости, которая определяется путем умножения количества выбывших ценных бумаг на среднюю первоначальную стоимость одной ценной бумаги данного вида. Средняя первоначальная стоимость одной ценной бумаги данного вида рассчитывается как частное от деления стоимости ценной бумаги данного вида на их количество, соответственно складывающихся из стоимости и количества на начало месяца и по поступившим ценным бумагам в этом месяце;
3. По первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» [8] доходы по финансовым вложениям признаются доходными от обычных видов деятельности или прочих поступлений.
Под обесценивание финансовых вложений организация имеет право создать резерв за счет финансовых результатов.
На субсчете 58-1 «Паи и акции» учитываются наличие и движение инвестиций в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций и т.п. Согласно законодательству вклад в уставный капитал может быть внесен как деньгами, так и продукцией собственного производства, товарами или иным имуществом.
Внести вклад в уставный капитал акционерного общества можно только путем приобретения его акций. В оплату акций можно либо перечислить деньги, либо передать имущество. Акция – это ценная бумага, дающая ее владельцу право на участие в управлении акционерным обществом или получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов.
Внесение вклада в уставный капитал. Если организация приобрела ценные бумаги акционерного общества или долю в уставном капитале ООО за деньги, делаются такие проводки:
Дебет 60 Кредит 51 (50) – перечислены деньги в оплату вклада в уставный капитал;
Дебет 58-1 Кредит 60 – вклад в уставный капитал отражен в составе финансовых вложений.
Если организация внесла вклад в уставный капитал имуществом и договорная стоимость передаваемого имущества (в оценке, предусмотренной в учредительном договоре) совпадает с балансовой стоимостью этого имущества, делаются такие проводки:
Дебет 60 Кредит 43 (41, 10, 08, 58-1, 58-2) – списана балансовая стоимость имущества, переданного в качестве вклада в уставный капитал.
Или:
Дебет 60 Кредит 01 (04) – списана остаточная стоимость основных средств (нематериальных активов), переданных в качестве вклада в уставный капитал;
Дебет 58-1 Кредит 60 – вклад в уставный капитал отражен в составе финансовых вложений (в оценке, предусмотренной в учредительном договоре).
Если договорная стоимость передаваемого имущества (в оценке, предусмотренной в учредительном договоре) не совпадает с балансовой стоимостью этого имущества, делается такая проводка:
Дебет 60 Кредит 91-1 – отражено превышение договорной стоимости имущества (в оценке, предусмотренной в учредительном договоре) над его учетной стоимостью.
Или:
Дебет 91-2 Кредит 60 – отражено превышение учетной стоимости переданного имущества над его договорной стоимостью (в оценке, предусмотренной в учредительном договоре).
Если организация решила продать принадлежащие ей ценные бумаги акционерного общества или долю в ООО, то проводки, которые нужно сделать при продаже, в обоих случаях будут одинаковы:
Дебет 60 Кредит 91-1 – определена задолженность покупателя;
Дебет 91-2 Кредит 58-1 – списана учетная стоимость акций (доли в уставном капитале);
Дебет 91-2 Кредит 60 (51, ...) – отражены иные расходы по продаже;
Дебет 51 Кредит 60 – получены деньги от покупателя.
Продажа акций акционерного общества, а также долей общества с ограниченной ответственностью НДС не облагается (ст.149 НК РФ [2]).
В конце месяца определяется финансовый результат от продажи акций (доли в уставном капитале) и делается бухгалтерская проводка:
Дебет 91-9 Кредит 99 – отражена прибыль от продажи акций (доли в уставном капитале).
Или:
Дебет 99 Кредит 91-9
- отражен убыток от продажи акций (доли в уставном капитале).
Если участие в уставных капиталах других организаций является предметом деятельности предприятия, вместо счета 91 «Прочие доходы и расходы» используется счет 90 «Продажи».
Списание вклада в уставный капитал ликвидированной организации. Если акционерное общество или общество с ограниченной ответственностью ликвидируется (в том числе в случае признания его банкротом), его акционеры (участники) имеют право на получение части ликвидационной стоимости. То есть, если после удовлетворения требований кредиторов, включенных в промежуточный ликвидационный баланс, у организации еще останется какое-нибудь имущество или денежные средства, они будут распределены между акционерами (участниками).
Таким образом, если организация, чьи акции (доли) имеет наше предприятие, ликвидирована, мы должны сделать проводки:
Дебет 91-2 Кредит 58-1 – списана учетная стоимость акций (доли в уставном капитале) ликвидированной организации;
Дебет 01 (10, 41, 51, ...) Кредит 91-1 – получены имущество или денежные средства, оставшиеся после ликвидации и распределенные в пользу нашей организации.
В конце месяца определяется финансовый результат от списания акций (доли в уставном капитале) и делается проводка:
Дебет 99 Кредит 91-9 – отражен убыток от списания акций (доли в уставном капитале).
Или:
Дебет 91-9 Кредит 99 – отражена прибыль от списания акций (доли в уставном капитале).
Можно списать с учета вклад в уставный капитал другой организации только на основании документа, подтверждающего, что запись о ликвидации этой организации занесена в Единый государственный реестр юридических лиц.
На субсчете 58-2 «Долговые ценные бумаги» учитывается наличие и движение инвестиций в государственные и частные долговые ценные бумаги (облигации и др.).
Облигация это долговое обязательство в форме ценной бумаги, по которой ее владелец получает доход в виде заранее обусловленного процента. В зависимости от формы получения дохода облигации бывают нескольких видов:
– процентные (купонные);
– дисконтные (бескупонные);
– дисконтно-процентные.
Финансовые вложения, осуществленные организацией, отражаются по дебету счета 58 «Финансовые вложения» различных субсчетов и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений. Например, приобретение организацией ценных бумаг других организаций за плату проводится по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счета 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета».
При списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью делаются записи по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и кредиту счетов 58 «Финансовые вложения» (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и 91 «Прочие доходы и расходы» (на разницу между суммами, отнесенными на счета 60 и 58).
При доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их покупной стоимостью делаются записи по дебету счета 60 (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и кредиту счетов 58 (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и 91 «Прочие доходы и расходы» (на общую сумму, отнесенную на счета 60 и 58).
Погашение (выкуп) и продажа ценных бумаг, учитываемых на счете 58 «Финансовые вложения», отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 58 «Финансовые вложения» (кроме организаций, которые отражают эти операции на счете 90 «Продажи»).
Если организация приобрела облигации, в учете должны быть сделаны бухгалтерские проводки:
Дебет 60 Кредит 51 – перечислены средства в оплату облигаций;
Дебет 60 Кредит 51 – оплачены иные расходы по приобретению облигаций;
Дебет 58-21 Кредит 60 – оприходованы облигации после того, как права на них перешли к нашей организации.
Получение дохода по облигации отражается так:
Дебет 60 Кредит 91-1 – начислены проценты, подлежащие получению по облигации (на дату, установленную условиями выпуска облигации);
Дебет 51 Кредит 60 – получена сумма процентов от эмитента.
При продаже и погашении облигаций делаются проводки:
Дебет 62 (60) Кредит 91-1 – отражена задолженность покупателя (эмитента) за продаваемые (погашаемые) облигации;
Дебет 91-2 Кредит 58-21 – списана учетная стоимость облигаций;
Дебет 91-2 Кредит 60 (51, ...) – отражены иные затраты по продаже (погашению) облигаций;
Дебет 51 Кредит 62 (60) – поступили деньги от покупателя (эмитента).
Учет облигации с купонным доходом. Как правило, организация приобретает облигацию по цене, отличающейся от номинальной. Чтобы к моменту погашения облигации ее учетная стоимость стала равна номинальной, разницу между этими двумя величинами можно равномерно списывать на финансовые результаты при каждом получении дохода по облигации.
Если используется такой порядок учета облигаций, то этот выбор необходимо закрепить в приказе об учетной политике организации.
На субсчете 58-3 "Предоставленные займы" учитывается движение предоставленных организацией юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам денежных и иных займов. Предоставленные организацией юридическим и физическим лицам (кроме работников организации) займы, обеспеченные векселями, учитываются на этом субсчете обособленно.
Предоставленные займы отражаются по дебету счета 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» или другими соответствующими счетами. Возврат займа отражается по дебету счета 51 «Расчетные счета» или других соответствующих счетов и кредиту счета 58 «Финансовые вложения».
Если организация предоставляет заем другой организации или физическому лицу, то между организацией и заемщиком должен быть заключен письменный договор (п.1 ст.808 ГК РФ [10]).
Ни размер, ни срок погашения займа законодательство не ограничивает. Лицензии для предоставления займа не требуется.
Проценты, получаемые по договору займа, предоставленного в денежной форме, НДС не облагаются (подп.15 п.3 ст.149 НК РФ [2]).
Если наша организация предоставила другой организации денежный заем, необходимо сделать бухгалтерские проводки:
Дебет 58-3 Кредит 51 (50, ...) – предоставлен заем;
Дебет 60 Кредит 91-1 – начислены проценты по договору займа за соответствующий период;
Дебет 51 (50, ...) Кредит 60 – получены проценты по договору займа.
Если в обеспечение предоставленного займа организация получила вексель, то такой заем учитывается на субсчете 58-3 обособленно.
На субсчете 58-4 "Вклады по договору простого товарищества" организацией-товарищем учитывается наличие и движение вкладов в общее имущество по договору простого товарищества (совместной деятельности).
Предоставление вклада отражается по дебету счета 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» и другими соответствующими счетами по учету выделенного имущества.
При прекращении договора простого товарищества возврат имущества отражается по кредиту счета 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции со счетами учета имущества.
Аналитический учет по счету 58 «Финансовые вложения» ведется по видам финансовых вложений и объектам, в которые осуществлены эти вложения (организации-продавцы ценных бумаг; другие организации, участником которых является организация; организаци-заемщики и т.п.). Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах. При этом учет финансовых вложений в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 58 «Финансовые вложения» обособленно.
Внесение вклада в совместную деятельность. Если договорная стоимость передаваемого имущества (в оценке, предусмотренной в договоре простого товарищества) совпадает с балансовой стоимостью этого имущества, внесение вклада по совместной деятельности отражается так:
Дебет 58-4 Кредит 50 (51, ...) – внесен вклад в совместную деятельность деньгами
или:
Дебет 58-4 Кредит 43 (41, 01, 04, 08, 10, 58-1, 58-2) – внесен вклад в совместную деятельность имуществом.
Если договорная стоимость передаваемого имущества (в оценке, предусмотренной в договоре простого товарищества) не совпадает с балансовой стоимостью этого имущества, делается такая проводка:
Дебет 58-4 Кредит 91-1 – отражено превышение договорной стоимости имущества (в оценке, предусмотренной в договоре простого товарищества) над его учетной стоимостью
или:
Дебет 91-2 Кредит 58-4 – отражено превышение учетной стоимости переданного имущества над его договорной стоимостью (в оценке, предусмотренной в договоре простого товарищества).
Передача имущества в качестве вклада в совместную деятельность не является реализацией (подп.4 п.3 ст.39 НК РФ) и, следовательно, не облагается НДС (подп.1 п.2 ст.146 НК РФ) [2].
Возврат вклада из совместной деятельности. После того как договор простого товарищества будет прекращен, наша организация получит назад имущество, ранее внесенное в качестве вклада в совместную деятельность.
Возврат вклада из совместной деятельности отражается так:
Дебет 50 (51, 01, 04, 08, 10, 41, 43, 58-1, 58-2) Кредит 58-4 – возвращена сумма вклада (деньгами или имуществом).
Вексель это ценная бумага, удостоверяющая безусловное обязательство векселедателя (то есть того, кто выдал вексель) или иного плательщика, указанного в векселе, уплатить при наступлении срока определенную сумму векселедержателю (владельцу векселя).
Векселя, которые получает организация, учитываются по-разному в зависимости от ситуации.
Выбрать нужный вариант учета векселей в зависимости от ситуации поможет табл. 9:
Если организация приобрела вексель третьего лица по договору купли-продажи, делается такая бухгалтерская проводка:
Дебет 58-22 Кредит 51 – приобретен вексель третьего лица в качестве финансового вложения.
Таблица 9
Варианты учета векселей
| Ситуация | Отражение в учете |
| Организация приобрела вексель третьего лица (финансовый) по договору купли-продажи | Дебет субсчета 58-22 «Долговые ценные бумаги» |
| Получен вексель третьего лица в оплату проданной продукции (товаров, иного имущества, выполненных работ, услуг) | Дебет субсчета 58-22 «Долговые ценные бумаги» |
| Получен вексель в обеспечение договора займа | Дебет субсчета 58-3 «Предоставленные займы» |
| Получен простой вексель (товарный вексель) в оплату проданной продукции (товаров, работ, услуг, имущества) | Дебет субсчета «Векселя полученные» счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» |
Если организация приобрела вексель третьего лица по договору купли-продажи, делается такая бухгалтерская проводка:
Дебет 58-22 Кредит 51 – приобретен вексель третьего лица в качестве финансового вложения.
Если организация получила вексель третьего лица от покупателя (заказчика) в оплату проданной продукции (товаров, иного имущества, а также выполненных работ, оказанных услуг), делаются такие записи:
Дебет 62 Кредит 90-1 (91-1) – продана продукция (иное имущество, выполнены работы, оказаны услуги);
Дебет 58-22 Кредит 62 – получен в оплату вексель третьего лица.
Если организация определяет выручку в целях налогообложения «по оплате», то при получении векселя третьего лица выручка считается оплаченной (п.2 ст.167 НК РФ [2]).
Если договор купли-продажи продукции (товаров, работ, услуг) изначально предусматривает оплату векселем третьего лица, то такая сделка является товарообменной.
Поэтому налоговая инспекция имеет право проверить правильность цен, примененных сторонами в целях налогообложения по этой сделке (п.2 ст.40 НК РФ [2]).
Если продажа векселей является предметом деятельности организации, вместо счета 91 «Прочие доходы и расходы» используется счет 90 «Продажи».
Выбытие векселя, учтенного на субсчете 58-22 «Долговые ценные бумаги», отражается в бухгалтерском учете так же, как и выбытие других ценных бумаг. При этом не имеет значения, продается вексель за деньги или им оплачиваются приобретенные товары (работы, услуги).
При выбытии векселя делаются проводки:
Дебет 60 Кредит 91-1 – отражена задолженность покупателя векселя;
Дебет 91-2 Кредит 58-22 – списана учетная стоимость векселя;
Дебет 91-2 Кредит 60 (51) – учтены расходы по продаже векселя;
Дебет 51 (41, 10, 20, ...) Кредит 60 – покупатель погасил задолженность.
В конце месяца определяется финансовый результат от продажи векселя:
Дебет 99 Кредит 91-9 – отражен убыток от продажи векселя
или:
Дебет 91-9 Кредит 99 – отражена прибыль от продажи векселя.
Если оплачиваются векселем товары (работы, услуги), то сумма НДС, подлежащая налоговому вычету, исчисляется не от величины погашенной векселем дебиторской задолженности, а от учетной стоимости векселя (п.2 ст.172 НК РФ [2]).
Раздел 10. Учет собственного капитала