Категория «Недобросовестность» в налоговом праве

Вид материала

Диссертация

Содержание I. общая характеристика исследования Ii. основное содержание диссертации

Подобный материал:

• Трансформация концепции «недобросовестность налогоплательщика» в российском налоговом, 182.74kb.
• Предмет, метод и функции гражданского права, 751.43kb.
• Применение принципа недискриминации в налоговом праве РФ на примере правил тонкой капитализации, 265.45kb.
• Принцип справедливости в налоговом праве (на примере налога на доходы физических лиц), 297.9kb.
• Программа: Принципы формирования, классификации и отражения доходов и расходов в бухгалтерском, 37.92kb.
• Роль соглашений об избежании двойного налогообложения в налоговом планировании содержание, 218.66kb.
• Ое дается в Налоговом кодексе рф, создает сложности для налогоплательщиков при исчислении, 151.38kb.
• А. Леонтьев. Деятельность. Сознание. Личность, 1822.64kb.
• Р. А. Шепенко № Наименование, вид Выходные данные Объем (п л.) 151 Принцип свободы, 226.78kb.
• Борисова Надежда Николаевна, учитель русского языка и литературы маоу сош №9, высшая, 76.83kb.

На правах рукописи


Савсерис Сергей Владимирович


Категория «Недобросовестность» В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ


Специальность: 12.00.14 - административное право,

Финансовое право, информационное право


АВТОРЕФЕРАТ

Диссертации на соискание ученой степени

кандидата юридических наук


Москва - 2006

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ИССЛЕДОВАНИЯ


Актуальность темы исследования

Проблема разграничения правомерной практики налоговой оптимизации и уклонения от налогообложения стала в последнее время одной из наиболее обсуждаемых в области налогового права.

В Определении № 138-О Конституционный Суд РФ сделал первую попытку разрешить вопрос о пределах налогового планирования. При этом для разграничения законного налогового планирования от незаконного уклонения от уплаты налогов Конституционным Судом РФ выбран критерий недобросовестности налогоплательщика.

Несмотря на то, что критерий недобросовестности налогоплательщика был введен Конституционным Судом РФ лишь для одного из частных случаев уклонения от налогообложения через использование неплатежеспособных банков, этот критерий в настоящее время применяется налоговыми органами и арбитражными судами практически во всем спектре налоговых отношений. Как следствие, в судебной практике появляются дела, содержащие выводы о недобросовестности налогоплательщиков, которые не вставали на путь уклонения от уплаты налогов, а лишь в рамках своей обычной хозяйственной деятельности заявляли право на применение той или иной налоговой льготы, налогового вычета или на использование специального налогового режима.

Именно поэтому чрезвычайно актуально правовое исследование категории «недобросовестность налогоплательщика» в том виде, в каком она введена Конституционным Судом РФ, применяется налоговыми органами и арбитражными судами. Только проанализировав этот критерий в контексте норм права, можно обозначить границы его применения или обосновать необходимость его исключения из правовой практики.

Другая проблема, обуславливающая актуальность выбранной темы исследования – это неблагоприятные последствия для «недобросовестного налогоплательщика». В теории налогового права и в судебной практике нет об этом однозначного мнения. Всестороннее исследование категории «недобросовестность налогоплательщика» и ее правовых последствий, применяемых российскими судами, и правовых последствий судебных доктрин против обхода налогов, применяемых зарубежными судами, служит цели разработки единых подходов к определению негативных последствий, наступающих для «недобросовестных налогоплательщиков», уклоняющихся от уплаты налогов.

Актуальность темы подтверждается также тем, что Администрация Президента РФ, будучи заинтересованной в выработке способов борьбы с уклонением от уплаты налогов, обратилась к немецкой компании «Хаарман Хемельрат и Партнеры» с предложением провести анализ законодательных подходов к разграничению практики цивилизованного налогового планирования и поведения, направленного на уклонение от уплаты налогов. Аналогичные исследования были проведены и российским Институтом экономики переходного периода¹.

Вопросы допустимости различных способов противодействия уклонению от уплаты налогов возникают не только в России. В последнее время Суд ЕС неоднократно рассматривал дела налогоплательщиков европейских стран, проводивших операции с целью уменьшения сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет.


Цели и задачи диссертационного исследования

Цель исследования – теоретический анализ категории «недобросовестность налогоплательщика», используемой в налоговых спорах. Анализ включает в себя:

1. выяснение правовой природы категории «недобросовестность налогоплательщика»;
   
2. выработку определения категории «недобросовестность налогоплательщика», применимого для исследования проблем налогового права;
   
3. определение места и роли категории «недобросовестность налогоплательщика» в пресечении уклонения от уплаты налогов;
   
4. формирование рекомендаций по совершенствованию действующего законодательства и судебных подходов в отношении использования механизмов пресечения уклонения от уплаты налогов.
   

При проведении анализа исследованы:

• соотношение категории «недобросовестность налогоплательщика» с другими морально-этическими категориями (добро, совесть), используемыми в философии и праве;
  
• понятие категории «недобросовестность налогоплательщика» в ее различных аспектах применительно к сфере налогового права;
  
• специфика применения различных судебных доктрин против уклонения от уплаты налогов в практике иностранных государств;
  
• правовые последствия признания налогоплательщика недобросовестным в практике налоговых органов и судов РФ, в административной и судебной практике иностранных государств.
  

Степень разработанности темы исследования

Наряду с огромным количеством публикаций научно-практического характера, посвященным вопросам недобросовестности налогоплательщика необходимо отметить явную недостаточность комплексных теоретических исследований этой темы.

Теоретическая база нашего исследования основывается на публикациях специалистов по проблемам налогового права: А. Анохина, В. Балабина, В.Р. Берника, В.В. Бесчеревных, О.В. Бойкова, В.А. Бочкаревой, А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, А.Ш. Бутурлина, Г.A. Гаджиева, С.А. Герасименко, А.Н. Головкина, Е.Ю. Грачевой, M.A. Громова; Г.С. Гуревича, С.B. Жесткова; В.М. Зарипова, Н.Н. Злобина, М.Ф. Ивлиевой, А.А. Исаева, М.В. Карасевой, В.А. Кашина, Ю.А.Крохиной, А.Я. Курбатова, О.Р. Михайловой, A.А. Никонова, О.А. Ногиной, М.Ю. Орлова, C.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, Е. Ровинского, Е. Ситниковой, Н.Г. Скачкова, В.И. Слома, А. Смита, Э.Д. Соколовой, Б.А. Степанкова, И.Т. Тарасова, Е. Тимофеева, Г. П. Толстопятенко, Г.В. Петровой, С.Д. Шаталова, Р.А. Шепенко, Д.М. Щекина, Н.А. Шевелевой, а также ряда других ученых. Ценность для проведения исследования составили особые мнения судьи Конституционного Суда РФ А.Л. Кононова к отдельным постановлениям и определениям КС РФ.

В своем исследовании автор также обращался к работам в области теории государства и права С.С. Алексеева, Т.В. Кашаниной, С.А. Комарова, А.В. Малько, Н.И. Матузова, Б.А. Страшуна. Использовались работы по римскому праву М. Бартошека, И.Б. Новицкого, Д.Д. Гримма.

В процессе исследования были изучены труды специалистов в области гражданского права, предпринимательского (хозяйственного) права М.И. Брагинского, В.В. Витрянского, С.Н. Братуся, О.С. Иоффе, В.П. Воложанина, Д.И. Мейера, О.М. Олейника, Ю.К. Осипова, И.А. Покровского, Е.А. Суханова, Ю.К. Толстого, P.O. Халфиной.

Кроме перечисленных, при написании диссертации использовались труды ученых – специалистов по административному и финансовому праву А.П. Алехина, Д.Н. Бахраха, Р.Ф. Васильева, И.И. Веремеенко, В.А. Власова, М.И. Еропкина, К.С. Искаковой, А.А. Кармолицкого, Ю.М. Козлова, А.П. Клюшниченко, Д.М. Овсянко, И.Н. Пастухова, В.А. Парыгиной, З.М. Рахлина, Ю.Н. Старилова, С.С. Студеникина, А.А. Тедеева, И.В. Цветкова, Ц.А. Ямпольской, П.С. Яни.

Автором изучены диссертации и авторефераты Ю.Н. Байрачного, М.А. Блиновой, М.А. Громова, С.В. Жесткова, С.И. Задорогина, А.В. Кашанина, Е.С. Кушнерука, Б.В. Мышкина, О.А. Поротиковой, В.А. Соловьева, Н.Р. Тупанчески, Ф.С. Хейфеца, М. Цыганкова, Д.М. Щекина.

При диссертационном исследовании были использованы работы зарубежных авторов по финансовому праву: П. М. Годмэ, К. Родбертуса, Бен Дж. М. Терра, К. Коттке, Л. Р. Дернбурга, К. Фогеля, работы иностранных специалистов по налогообложению, занимающихся вопросами борьбы с уклонением от уплаты налогов – это Brian J. Arnold, James R. Wilson, David A Ward, John Tiley, Joseph T. Thorson, D.Y. Timbrell, V. Uckmar.


Методологическая и эмпирическая базы исследования.

Методологическую основу диссертационного исследования составляют общенаучные и специальные методы познания, в том числе диалектический метод, а также специальные методы – конкретно-исторический, социологический, статистический, формально-юридический.

При написании диссертации использовались и специальные юридические приемы познания:

• историко-правовой анализ;
  
• метод сравнительного правоведения;
  
• системно-догматическое, целевое, буквальное толкованя законодательства.
  

Эмпирическую базу исследования составляют: действующее федеральное законодательство, практика Конституционного Суда РФ, Верховного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ, а также Федеральных арбитражных судов, судебные акты суда ЕС.

При работе над диссертацией изучались налоговое законодательство, судебные акты и прецеденты экономически развитых англо-саксонской и континентальной системы права (США, Великобритания, Канада, ФРГ, Франция).


Научная новизна

Диссертация представляет собой первое комплексное исследование применения категории «недобросовестность налогоплательщика» в налоговых спорах в России.

Автор провел подробный анализ категорий «добрая совесть», «недобросовестность», используемых в философии, римском праве, праве дореволюционной России и в различных отраслях современного права. Анализ позволил выявить общие закономерности использования этой категории и прийти к выводам, касающимся использования категории «недобросовестность» в различных его значениях.

Научная новизна диссертационного исследования состоит в следующих положениях, выносимых на защиту:

1. В разных областях права категория «добрая совесть» имела различные значения. В римском праве требование «доброй совести» означало вполне определенные запреты, например, недопустимость обмана или неисполнения договора. В вещном праве «добрая совесть» традиционно означает определенное субъективное отношение лица к праву на вещь (незнание обстоятельств, препятствующих возникновению права на вещь). В этих случаях понятие «добрая совесть» имеет вполне определенное, «узкое» значение. В римском праве, в юридической литературе дореволюционной России требование «доброй совести», адресованное судам, имело максимально широкое значение.
   
2. В современном российском праве требование добросовестности используется в двух значениях. Если оно адресуется судам, то имеет объективно-нравственное значение, если участникам правоотношений – то может пониматься как нечто сугубо субъективное (знал или не знал субъект о каких-либо обстоятельствах) или как вполне объективно-определенное – недопущение обмана, принуждения и т.д.
   
3. Применение концепции злоупотребления правом в России необоснованно. Анализ различных теорий «злоупотребления правом» показывает, что «недобросовестный налогоплательщик» не злоупотребляет ни своим гражданско-правовым правом, ни публично-правовым правом.
   
4. В России в настоящее время нет объективной необходимости использовать судебные доктрины или вводить общие нормы против уклонения от налогообложения. Анализ известных судебной практике случаев недобросовестности позволяет сделать вывод, что «недобросовестным налогоплательщиком» признается тот, кто в целях получения налоговой выгоды совершает мнимые и притворные сделки. Применение концепции мнимых и притворных сделок способно решить проблему, связанную с неопределенностью российского метода борьбы с уклонением от уплаты налогов – категории «недобросовестности». На современном этапе эта концепция может вытеснить используемые методы, основанные на применении категории «недобросовестности налогоплательщика», поскольку будет эффективным орудием в борьбе со всеми известными случаями уклонения от налогообложения.
   
5. Использование в судебной практике по налоговым спорам категории «недобросовестность» близко к применяемым в практике экономически развитых стран судебным доктринам и общим нормам против уклонения от налогообложения. Западным судебным доктринам, так же как и российской категории «недобросовестность», свойственна неопределенность, которая на Западе компенсируется рядом факторов. Неопределенность общих норм против уклонения от уплаты налогов компенсируется введением условий их применения и норм об ее правовых последствиях. Российская практика использования категории «недобросовестность» не имеет аналогичных правозащитных компенсаторных механизмов.
   
6. Применение штрафных санкций к «недобросовестным» налогоплательщикам соответствует зарубежной практике использования судебных доктрин и общих норм против обхода налогов. Но эта превентивная функция действует только в случае формальной определенности условий применения механизмов против уклонения от уплаты налогов. Предлагается при разработке российской нормы против уклонения от уплаты налогов выбрать в качестве основания ее действия концепцию мнимых и притворных сделок, как наиболее определенную, с одновременным использованием штрафных санкций за незаконное уклонение от налогов.
   
7. Целесообразно ввести в российское законодательство нормы о том, что суд и налоговый орган связываются принятым ранее налоговым решением – фискальный рескрипт. При этом фискальный рескрипт подлежит обжалованию в суде, и в случае если суд признает его необоснованным, налоговый орган обязан возместить налогоплательщику убытки, причиненные таким актом.
   
8. Санкции ст. 169 ГК РФ не могут применяться в случаях уклонения налогоплательщиков от уплаты налогов в силу их неопределенности и возможности наложения многократной ответственности за одно и то же деяние.
   

Практическая значимость

Практическая значимость результатов исследования состоит в рекомендациях по совершенствованию действующего законодательства. Особым направлением практического использования выводов исследования может стать формирование законной и обоснованной практики применения категории «недобросовестность налогоплательщика» в налоговых правоотношениях или ее исключения из практики, а также выработка практических рекомендаций по защите прав налогоплательщика, подвергающегося действию мер, направленных на борьбу с уклонением от уплаты налогов.


Апробация

Материалы и результаты исследования нашли отражение в пяти научных публикациях автора. Проведенный теоретический анализ опирается на практическую деятельность автора. Проблематика диссертации была предметом дискуссий как с коллегами-практиками, так и с авторами, ведущими исследования в сфере теории налогового права.

Материалы настоящего исследования автор использовал при подготовке практических семинаров по налогообложению, проводимых компанией «Международный центр финансово-экономического развития» и компанией «Статут».

Автор подготовил к печати методическое пособие по учебной программе «финансовое право» - «Категория «недобросовестность» в налоговом праве».


Структура диссертации

Структура диссертационного исследования соответствует логике исследования и состоит из введения, трех глав, включающих в себя восемь параграфов, заключения, библиографии, списка использованных нормативно-правовых актов и приложений с диаграммами.


II. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ


Глава 1 «Добросовестность» в философии и праве» посвящена анализу значения категорий «добро», «совесть», «добросовестность» в философии и праве.

Понятие «доброй совести» как правовая категория – этическое по своему смыслу, его корни уходят глубоко в нравственные и моральные категории. Именно поэтому в главе исследуются понятия «добросовестность», «добро», «совесть», как нравственные категории, их соотношение с нормами права.

Исследование в области философии права (§ 1, глава 1) показывает, что понятия «совесть» и «добро» могут представляться как нечто более объективное или более субъективное, но никто из философов не отрицает одновременного присутствия этих двух начал в названных понятиях.

Соотношение нравственности и права состоит в их частичном пересечении: правом заимствованы отдельные нравственные нормы, но есть в праве и нормы, которые не имеют к нравственности никакого отношения.

При рассмотрении проблемы соотношения нравственности и права, в работе уделяется особое внимание возможности такого их переплетения, при котором нравственность опиралась бы на право, а в нормах права была бы отсылка к нравственным нормам.

При анализе этой проблемы стало очевидным, что нормы нравственности не имеют и не могут опираться на нормы права, они также не могут ссылаться на право. Во-первых, нормы нравственности первичны по отношению к праву. Именно право заимствует у нравственности нормы поведения, а не наоборот. Во-вторых, нравственности нет необходимости полагаться на нормы права, поскольку ее развитие происходит самостоятельно под влиянием объективных процессов в обществе. В-третьих, даже существующая норма права, отличная от нормы нравственности, не может ее изменить или отменить.

В процессе исследования также рассматривается вопрос о том, может ли норма права иметь в своей структуре ссылку на нравственную норму. При этом автор исходил из того, что достоинство права и основное его отличие от нравственности состоит в том, что оно имеет гораздо более высокую степень формальной определенности. Действие норм права обеспечивается принудительной силой государства. Нравственность, регулируя подчас те же отношения, что и право, имеет более неопределенный характер именно в силу своей всеобъемлемости. Нравственность вторгается невидимым регулятором во все сферы жизни человека. При этом нормы нравственности не имеют четких предписаний, и субъективно-объективный характер нравственных норм обуславливает действие нормы нравственности. При нарушении этой нормы субъект подвергается общественному (внешнему) порицанию и самопорицанию (внутреннее порицание идущее от совести субъекта).

Таким образом, автором сделан вывод, что если норма права будет иметь в своей структуре ссылку на нравственную норму, то такая норма права разрушается, поскольку теряет свою определенность, не обеспечивая применителей информацией о ее границах. Если допустить, что такая норма права имеет право на существование, то следует из ее санкции исключить возможность какой-либо юридической ответственности (публичной или гражданско-правовой) за ее нарушение. В этом случае ответственность должна быть заменена общественным порицанием, как единственно возможное последствие нарушения нормы.

Если в обществе существует необходимость запрета какого-либо явления, нарушающего нравственные нормы, то, по нашему мнению, законодатель должен формализовать нравственную норму и таким образом ввести ее в право.

Исследование в области истории права (§ 2, глава 1) показало, что критерий «доброй совести», использовавшийся в разные времена, в зависимости от областей применения означал определенные запреты, налагаемые на некоторые типы поведения, например, недопустимость обмана или неисполнения договора. Кроме того, в вещном праве этот критерий традиционно означает и определенное субъективное отношение лица к правам на вещь (знание или незнание обстоятельств, препятствующих возникновению права на вещь). В случаях, когда требование добросовестности было адресовано судам, оно имело максимально широкое значение.

Исследование использования категории «добросовестность» в современном праве (§ 3, глава 1) показало, что требование добросовестности используется в праве в двух значениях. Требование «добросовестности» в его объективно-нравственном значении адресуется именно судам. Когда речь идет о требовании «добросовестности», относимом непосредственно к участникам отношений, добросовестность понимается либо как нечто сугубо субъективное (знал - не знал о каких либо обстоятельствах) – в вещном праве, либо как вполне объективно-определенное (недопущение обмана, принуждения и т.п.) – в обязательственном праве.

Глава 2 “Содержание понятия «недобросовестность» в налоговом праве” посвящена анализу значения категории «недобросовестность» в налоговом праве.

Проведенный анализ использующегося в настоящее время категории «недобросовестность» (§ 1, глава 2) позволяет сделать вывод, что основной недостаток используемой концепции борьбы против уклонения от уплаты налогов состоит в его неопределенности. Эта неопределенность проявляется как на стадии квалификации действия налогоплательщика, так и при определении правовых последствий недобросовестности.

Во многих случаях привлекательность использования такого подхода позволяет категории «недобросовестность» вытеснять и подменять нормы права. При этом категория «недобросовестность» находит применение во все новых категориях налоговых споров, приобретая самостоятельное значение. Ее применение не только распространяется на новые категории споров, но и «углубляется» за счет применения новых правовых последствий «обнаружившейся недобросовестности налогоплательщика».

Презумпция добросовестности налогоплательщика, введенная Конституционным Судом РФ в Определении от 25.07.2001 г. №138-О, при разрешении споров с использованием категории «недобросовестность» утрачивает свое значение – при разрешении споров суды полагаются на доказательства добросовестности, представляемые самим налогоплательщиком.

По мнению автора, особенности поведения «недобросовестного» налогоплательщика, которые определяются судами, находятся в гражданско-правовой плоскости. Ведь именно гибкость гражданского законодательства позволяет налогоплательщику минимизировать налоговые платежи. Противоправность действий недобросовестного налогоплательщика не может выражаться в нарушении запретов налогового, административного или уголовного законодательства. Во всех этих случаях налоговые органы и суды устанавливают, соответственно, налоговое, административное или уголовное правонарушение. В таких ситуациях нет оснований характеризовать действия налогоплательщика как «недобросовестность».

Автором проведен анализ таких правовых категорий, как «обход налогового закона», «злоупотребление правом», «обман», «мнимые и притворные сделки» (§ 2, глава 2). Суды и специалисты чаще других применяют их при характеристике действий «недобросовестного налогоплательщика».

В результате исследования в работе сделаны выводы, что такие понятия, как «обход налогового закона», «злоупотребление правом», «обман», не позволяют выявить «недобросовестных» налогоплательщиков.

Детальное изучение практики Конституционного Суда РФ и арбитражных судов показало, что во всех случаях, когда выявляется «недобросовестность налогоплательщика», в его действиях присутствуют признаки мнимых и (или) притворных сделок.

Автор провел исследование гражданско-правовой концепции мнимых и притворных сделок, в результате которого было сделано заключение о допустимости ее применения в борьбе с уклонением от налогообложения. Вывод автора, сводится к следующему: под «недобросовестными налогоплательщиками» следует понимать тех, кто для достижения налоговой экономии совершает мнимые и притворные сделки.

В диссертационном исследовании также проанализирована практика борьбы с уклонением от налогообложения в экономически развитых странах (§ 3, глава 2). Во многих из них используются специальные судебные доктрины (в основном, в странах англосаксонской системы права), или общие нормы против уклонения от уплаты налогов (в основном, в странах континентальной системы права).

Из проведенного анализа сделан вывод, что критерий «недобросовестность», введенный Конституционным Судом РФ, представляет собой некое подобие западной судебной доктрины против уклонения от налогообложения. Отдельные критерии недобросовестности налогоплательщика, выработанные российской судебной практикой, соответствуют подходам против уклонения от налогообложения, которые используются в западных судебных доктринах.

В работе особо отмечено, что правовая неопределенность, присущая западным судебным доктринам, компенсируется целым рядом факторов. Поэтому необходимо учитывать, что страна, вступающая на путь заимствования судебных доктрин против уклонения от уплаты налогов должна учитывать, что пока не заработают компенсаторные механизмы, защищающие права налогоплательщиков, вред от слепого следования западным судебным доктринам будет существенно перевешивать положительные результаты.

В налоговой практике современной России компенсаторных механизмов не существует.

В общих нормах против обхода налогов в европейских странах учитывается множество достаточно жестких требований, которых нет в российской практике применения категории «недобросовестность».

При внешней схожести современного российского подхода, западных судебных доктрин и общих норм против уклонения от уплаты налогов, российская практика абсолютно не учитывает опыт западных стран в части компенсаторных механизмов действия судебных доктрин и общих норм против уклонения от уплаты налогов, защищающих права налогоплательщиков.

В качестве одного из компенсаторов «неопределенности» используемого в российской практике подхода «недобросовестности налогоплательщика» нами предлагается ввести в законодательство положение о том, что суд и налоговый орган связываются принятым ранее налоговым решением (фискальный рескрипт).

При исследовании опыта экономически развитых стран автор установил, что как в судебных доктринах, применяемых для борьбы с уклонением от уплаты налогов, так и в общих нормах против уклонения от уплаты налогов, в различных странах используется концепция «мнимых и притворных сделок», при совершении которых налоговые органы могут пересмотреть налоговые последствия для налогоплательщиков. Такая практика западных стран соответствует сделанному в Главе 2 выводу о том, что в действиях российских «недобросовестных» налогоплательщиков присутствуют признаки мнимых и (или) притворных сделок. Соответственно, результаты анализа практики экономически развитых стран подтверждают сделанное заключение, что российские суды, применяя институт мнимых и притворных сделок, могут эффективно бороться с уклонением от уплаты налогов, исключая, таким образом, применение неопределенного критерия «недобросовестность».

В диссертации сопоставлены результаты применения концепции «мнимых и притворных сделок» и концепции «деловая цель». Автор отмечает, что концепция «деловой цели» может использоваться в узком смысле, при котором переоцениваются налоговые последствия сделок, не имеющих никакой деловой цели, и в широком смысле – когда пересматриваются налоговые последствия сделок, имеющих как налоговую, так и деловую цель, но «вес» налоговой цели преобладает.

Автор делает вывод, что подход «деловая цель» в широком смысле полностью поглощает концепцию «мнимых и притворных сделок». На диаграмме это соотношение может быть показано, как две области, одна из которых (мнимые и притворные сделки) полностью расположена внутри другой (сделки без деловой цели и сделки с деловой целью, но с преобладанием налоговой цели).

Концепция «деловая цель» предполагает исследование, находится ли цель сделки в хозяйственной (деловой), или же в налоговой сфере. При использовании концепции «деловая цель» в широком смысле неизбежен субъективный подход «взвешивания» двух целей совершения сделки - «деловой» и «налоговой». Применение концепции «деловой цели» связано с возникновением высокой степени неопределенности для налогоплательщика и потенциально будет стимулировать принятие произвольных решений налоговыми органами и судами. Именно поэтому границы области применения концепции «деловая цель» в широком смысле на диаграмме должны быть показаны расплывчатыми.

При применении этих двух подходов по-разному происходит оценка сделок, совершаемых налогоплательщиками. Соответственно, неэквивалентным получается и разделение понятий «допустимое налоговое планирование», «недопустимое налоговое планирование» и «уклонение от уплаты налогов».

При использовании концепции «мнимых и притворных сделок» под запрет попадают только сделки, совершаемые абсолютно без деловой цели (цель направлена исключительно на достижение налогового результата). С этой точки зрения результат применения концепции мнимых и притворных сделок эквивалентен результату использования подхода «деловой цели» в узком его смысле.

Применение концепции «деловая цель» в широком смысле приводит к образованию новой категории сделок, - «недопустимое налоговое планирование», которая характеризуется одновременным наличием и деловой, и налоговой цели. Но в этих сделках деловая цель признается «недобросовестной» или доминирует цель налоговой экономии. Возможность произвольной оценки названных характеристик влечет возникновение размытой и условной границы между допустимым и недопустимым налоговым планированием.

Глава 3 “Правовые последствия признания налогоплательщика недобросовестным” посвящена анализу применяемым в российской практике последствиям признания налогоплательщика недобросовестным. При этом автор дает сравнительную характеристику правовых последствий, применяемых российскими судами, и правовых последствий применения западных судебных доктрин и общих норм против обхода налогов (§ 1, глава 3). Проанализирована также возможность привлечения налогоплательщика к ответственности (§ 2, глава 3).

Как результат исследования практики применения налоговых последствий российскими судами, сделан вывод, что правовым последствием признания налогоплательщика «недобросовестным» обычно является отказ в налоговом вычете или в праве на налоговую льготу.

В диссертации особо отмечены решения отдельных судов о том, что недобросовестных налогоплательщиков можно не только лишить права на налоговые вычеты и налоговые льготы, но и поразить в иных правах, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

В качестве противопоставления практике российских судов в работе проводится исследование зарубежной практики «реконструкции» налоговых последствий совершенных налогоплательщиком действий, которые могут быть пересмотрены для целей налогообложения. Вопрос, как должны определяться налоговые последствия пересматриваемых сделок, один из самых актуальных при применении судебных доктрин против обхода налогов в экономически развитых странах.

При применении большинства судебных доктрин, связанных с предотвращением уклонения от налогообложения, таких, как проверка деловой цели, доктрина «существо над формой» или доктрина «сделки по шагам», налоговые последствия невозможно определить на основе оспариваемой сделки, поскольку эта сделка для целей налогообложения считается недействительной. В подобных ситуациях суд может определить налоговые последствия на основе иных правовых последствий или результатов, чем те, которые фактически имели место. Нередко такое решение суда опирается на его мнение о существе сделки.

Именно из-за недостатков судебных доктрин особое внимание при разработке общей нормы против обхода налогов уделяется «реконструкции» налоговых последствий при применении этой нормы.

Цель определения налоговых последствий, устанавливаемых общими нормами против уклонения от уплаты налогов, заключается в том, чтобы отказать в предоставлении налоговой льготы, проистекающей из направленной на уклонение от налогообложения сделки или последовательности сделок.

Несомненным достоинством введенных в экономически развитых странах общих норм против уклонения от налогообложения, кроме того, что в них устанавливаются критерии для определения налоговых последствий, является то, что, как правило, в них предусматриваются возможности исключения двойного налогообложения.

В диссертации сделан вывод, что ни один из этих важных аспектов борьбы с уклонением от уплаты налогов, закладываемых в западных странах в общую норму против уклонения от налогообложения, пока не воспринимается российскими судами и налоговыми органами, что делает правовые последствия недобросовестности непредсказуемыми и излишне жесткими.

Применение в практике российских судов категории «недобросовестность» зачастую необоснованно (в частности, игнорируются подлежащие применению нормы права). Наступающие налоговые последствия оказываются неадекватными тем экономическим отношениям, которые фактически имели место. Кроме того, применение судами этих налоговых последствий характеризуются высокой степенью неопределенности. Они во много раз более неопределенны, чем налоговые последствия западных судебных доктрин, где работает множество компенсаторных механизмов.

В публикациях западных авторов подчеркивается основное достоинство судебных доктрин «фиктивных и недействительных сделок», связанное с более высокой степенью их определенности. Поэтому был сделан вывод, что применение российскими судами норм ГК РФ о незаконности мнимых и притворных сделок позволило бы решить проблему неопределенности налоговых последствий использования категории «недобросовестность». Применение такого подхода в российских судах позволило бы пресечь большинство незаконных схем обхода налогов.

Другим механизмом устранения негативных аспектов применения судами категории «недобросовестность» могло бы стать введение в российское законодательство общей нормы против уклонения от налогов. При этом, по мнению автора, такая норма должна иметь в своем основании концепцию мнимых и притворных сделок.

Применение более широких формулировок общей нормы против обхода налогов (например, основанных на исследовании деловой цели) представляется в настоящее время необоснованным. Во-первых, более широкая норма открывает существенно больше возможностей для злоупотреблений налоговых органов и судов. Во-вторых, поскольку применение концепции мнимых и притворных сделок способно пресечь известные в настоящий момент схемы обхода налогов, применение более широких оснований для пересмотра налоговых последствий выглядит как неадекватный механизм борьбы с уклонением от налогов.

В § 2 Главы 3 диссертационной работы приведен анализ российской судебной практики по делам, связанным с выявлением недобросовестности налогоплательщиков. Он показывает, что суды склонны применять к недобросовестным налогоплательщикам меры налоговой ответственности.

Вопрос о применении мер ответственности к налогоплательщикам, действия которых переквалифицированы налоговыми органами или судами при применении судебных доктрин или общей нормы против уклонения от уплаты налогов – один из самых острых в практике большинства стран. Его актуальность связана с характером действия судебных доктрин и общих норм против уклонения от налогообложения.

Применение названных методов призвано отграничить налоговое планирование (минимизация налогообложения) и уклонение от налогообложения. Налоговое планирование подразумевает снижение подлежащих уплате налогов способами, которые соответствуют налоговому законодательству. В противоположность этому уклонение от налогообложения можно охарактеризовать как недопустимое сокращение суммы подлежащих уплате налогов теми способами, на которые налоговое законодательство должно распространяться, но по каким-либо причинам при буквальном прочтении закона не распространяется. Основная специфика этих категорий состоит в том, что граница между ними не может быть определена заблаговременно и четко. Именно это обстоятельство и определяет механизм действия большинства судебных доктрин и общих норм против обхода налогов: они имеют достаточно широкие формулировки чтобы подстраиваться под гибкие инструменты гражданского законодательства, используемые налогоплательщиками, и пресекать вновь создаваемые способы уклонения от налогообложения. Иными словами, судебные доктрины и общие нормы против обхода налогов обладают некоторой степенью неопределенности.

При такой неопределенной границе налогового правонарушения представляется сомнительной возможность назначения какого-либо наказания. Суд ЕС придерживается именно такого мнения. Он указал в деле «Эмсланд Штэрке» (Emsland Stärke),² что последствием выявления злоупотребления должно стать не наложение штрафа (применение данной меры наказания требует четкой и недвусмысленной законодательной базы), а возникновение обязанности уплаты соответствующей задолженности как результат выявления неуплаты, повлекшей за собой неправомерный вычет всей или части суммы «входного» НДС.

С другой стороны, нельзя не согласиться с зарубежными специалистами, которые отмечают, что в отсутствие наказания некоторые налогоплательщики могут рискнуть тем, что к сделке, в конце концов, может быть применена общая норма предотвращения уклонения от налогообложения, поскольку единственной их потерей в таком случае будут операционные издержки и пеня за неуплаченные налоги. Но даже с учетом такой аргументации отмечается, что наказание уместно лишь в том случае, когда применение общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения ограничено такими направленными на уклонение от налогообложения сделками, которые носят явно противозаконный характер. Применение мер ответственности ко всем переоцененным сделкам вызовет также некоторую опасность того, что это помешает осуществлению законных коммерческих сделок.

По мнению автора применение налоговой ответственности за выявленное незаконное налоговое планирование с теоретической точки зрения можно допустить только в том случае, когда на момент реализации «схемы» налоговой минимизации она уже рассматривалась налоговыми органами и судами как незаконная (с точки зрения применения судебных доктрин и общей нормы против уклонения от уплаты налогов). В противном случае можно прийти к выводу, что налоговая ответственность наступает за деяние, которое на момент его совершения не считалось правонарушением.

Принципы российского права предъявляют очень жесткие требования к нормам о привлечении к ответственности. Российским законом должны быть конкретно определены признаки деяний, которые законодатель рассматривает в качестве правонарушений. Граница между наказуемыми и ненаказуемыми поступками должна быть проведена четко, а неопределенность состава налогового правонарушения противоречила бы основному принципу юридической ответственности – принципу законности.

Не может наступать ответственности за законное использование налоговых льгот, вычетов и налоговых режимов. По нашему мнению, под законным основанием освобождения от налога должны пониматься только нормы положительного права, которые четко и однозначно определены в налоговом законе. Различные толкования норм права, выявляющие скрытый смысл налоговой нормы, отличный от ее буквального значения, или переквалификация действий налогоплательщика не могут лишить права использования налоговой льготы (режима) законного основания. В связи с этим не может наступать ответственность за действия налогоплательщика, переоцененные с точки зрения налоговых последствий в результате применения судебных доктрин, категории «недобросовестность» или общей нормы против уклонения от налогов.

Таким образом, если практику борьбы с уклонением от уплаты налогов основать на неопределенных критериях, как-то, «недобросовестность» или «деловая цель» (в ее широком смысле) – следует признать, что налогоплательщиков, действия которых выявляются этими способами, невозможно привлечь к ответственности. Модель общей нормы, которая основана на широкой концепции «деловая цель» с учетом невозможности применения к налогоплательщикам санкций, не будет выполнять профилактических правоохранительных функций. Кроме того, неопределенность широкого критерия «деловой цели» (даже если его описание будет введено в закон) не исключит субъективизма налоговых органов при оценке сделок налогоплательщиков. Под воздействием этих двух факторов количество судебных дел, рассматриваемых арбитражными судами по вопросам о переквалификации сделок и отношений, неуклонно будет расти, притом что норма будет оставаться неэффективной.

Если общую норму против уклонения от налогообложения основать на концепции мнимых и притворных сделок, которая предполагает более объективный подход к оценке сделок налогоплательщиков, то применение штрафов к нарушителям с конституционно-правовой точки зрения будет вполне допустимо. Такая норма, при меньшей своей широте, будет более эффективно работать и действительно пресекать уклонение от налогообложения путем заключения сделок, не направленных на те правовые результаты, которые в них определены.

Таким образом, вариант борьбы против уклонения от налогообложения, основанный на концепции «мнимых и притворных сделок» с последующим применением санкций, более предпочтителен, поскольку он, будучи обеспечен карательным механизмом, способен оказывать профилактическое воздействие на налогоплательщиков, которые будут избегать совершения мнимых и притворных сделок.

Диссертация заканчивается кратким заключением, в котором изложены выводы и предложения, отражающие основные результаты проведенного исследования.


Материалы диссертационного исследования использованы при написании следующих статей:

1. Савсерис С.В. Конституционный Суд РФ против формального подхода к применению налогового законодательства // Консультант. 2003. №21;
   
2. Савсерис С.В. Комментарий к постановлению КС РФ от 14.07.2003 №12-П // Налоговед. 2004. №2;
   
3. Савсерис С.В. Понятия недобросовестности и злоупотребления правом не применимы к налоговым правоотношениям // Налоговед. 2005. №6 (18);
   
4. Савсерис С.В. Недобросовестность налогоплательщика как судебная доктрина против уклонения от налогообложения // Налоговед 2005. №9 (21);
   
5. Савсерис С.В. Налоговые последствия признания налогоплательщика недобросовестным // Налоговед. 2005. №10 (22);