Применение принципа недискриминации в налоговом праве РФ на примере правил тонкой капитализации

Вид материала

Документы

Содержание Запрет дискриминации по получателю дохода (пункт 3) Запрет дискриминации по принадлежности или контролю (пункт 4) Угольная компания Северный Кузбасс В случае если

Подобный материал:

• Принцип справедливости в налоговом праве (на примере налога на доходы физических лиц), 297.9kb.
• Трансформация концепции «недобросовестность налогоплательщика» в российском налоговом, 182.74kb.
• Прогнозирование и планирование налоговых поступлений в бюджет (на примере мо…), 49.36kb.
• Предмет, метод и функции гражданского права, 751.43kb.
• Организации Освобождения Палестины как единственного закон, 315.92kb.
• Категория «Недобросовестность» в налоговом праве, 288.5kb.
• Программа дисциплины Тема I. Становление и развитие принципа уважения и защиты прав, 111.16kb.
• Кодекс этики аудиторов, 1290.9kb.
• Программа: Принципы формирования, классификации и отражения доходов и расходов в бухгалтерском, 37.92kb.
• Московская государственная академия тонкой химической технологии им. М. В. Ломоносова, 319.7kb.

Применение принципа недискриминации в налоговом праве РФ на примере правил тонкой капитализации

Мачехин В.А. старший преподаватель кафедры финансового права МГЮА им. О.Е.Кутафина, к.ю.н.

Активное участие во внешнеторговых операциях приводит к международному налогообложению в России участников таких операции. В российском налоговом праве за последние двадцать лет сформировалась система международного налогообложения, основанная на положениях национального налогового законодательства и на положениях международных договоров, среди которых центральное место занимают международные договоры об избежании двойного налогообложения (далее - МНД). В системе международного налогообложения наряду с традиционными правилами о налогообложении доходов можно выделить и современные инструменты, направленные на обеспечение эффективного налогообложения, которые еще недавно были незнакомы отечественной налоговой системе. Так, с принятием главы 25 Налогового Кодекса РФ (далее – НК) появились правила тонкой капитализации (пп. 2 -4 ст. 269) – правовой инструмент, направленный на борьбу против необоснованного размывания налоговой базы. Содержание данного инструмента состоит в переквалификации , в целях налогообложения прибыли, процента, уплачиваемого российской организацией, в дивиденд, как для плательщика процента (который не имеет возможно уменьшать на эту сумму налогооблагаемую прибыль), так и для его получателя (который может потерять возможность на освобождение от налога на основании МНД). Такая налоговая переквалификация чрезвычайно невыгодна для плательщика и получателя процентов. Вместе с тем, при применении правил тонкой капитализации, как правило, необходимо учитывать положения многочисленных налоговых договоров РФ (их в настоящее время насчитывается около 80-ти). В частности, МНД содержат в себе правила о недискриминации, которые могут предоставлять дополнительные права российским плательщикам дохода или его иностранным получателям. Несмотря на чрезвычайную важность положений о недискриминации для применения правил тонкой капитализации, в отечественном налоговом праве данная тема изучена недостаточно глубоко. В последние годы споры по данной теме между российскими фискальными органами, налогоплательщиками и налоговыми агентами привели к появлению ряда судебных решений, которые играют важную роль в развитии понимания как правил недискриминации, так и МНД в целом. В настоящем докладе автор анализирует, как положения о недискриминации МНД влияют на применение правил тонкой капитализации в РФ. При этом не будет анализироваться применение протоколов к некоторым МНД, которые содержат дополнительные правила, препятствующие применению последствий тонкой капитализации.

РФ демонстрирует постоянное внимание к вопросам недискриминации при подготовке проектов МНД и при их заключении. Более того, можно отметить усилия государства по формулированию в своих правовых актах современную политику по вопросам недискриминации, которые отражают тенденции, наблюдаемые в практике международного налогообложения. Это, например, нашло свое отражение в обновленном Типовом соглашении Российской Федерации об избежании двойного налогообложения¹ и в целом ряде недавно измененных и заключенных МНД.

Рассмотрим основные вопросы, возникающие при применении правил недискриминации правилам тонкой капитализации на примере положений проекта российского Типового соглашения об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество. Это касается прежде всего двух пунктов статьи 24 проекта Соглашения: 3 и 4² .

Запрет дискриминации по получателю дохода (пункт 3)

Согласно пункта 3, «за исключением случаев, когда применяются положения статьи 9, пункта 7 статьи 11 или пункта 6 статьи 12 настоящего Соглашения, проценты, доходы от авторских прав и лицензий и другие выплаты, осуществляемые предприятием одного Договаривающегося Государства резиденту другого Договаривающегося Государства, должны для целей определения налогооблагаемой прибыли такого предприятия подлежать вычетам на тех же условиях, на каких они выплачивались бы резиденту первого указанного Договаривающегося Государства.»

Таким образом, если не установлено иное, проценты, выплачиваемые резиденту другой страны, должны вычитаться на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту страны источника.

В первоначальной редакции пункта статьи 269 НК правила тонкой капитализации применялись только к случаям, когда получателем процентов была иностранная компания. Соответственно, был правомерен вопрос о том, является ли такое правило дискриминационным или нет с точки зрения правила о недопустимости дискриминации по получателю дохода, если получателем дохода является иностранная компания. Однако, с принятием Федерального закона от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ, вступившего в силу с 1 января 2006 г., правила о тонкой капитализации применяются не только к иностранным организациям-заимодавцам, но и к их российским аффилированным лицам, выступающим заимодавцами или гарантирующим исполнение обязательств российского заемщика. В результате измененной формулировки НК исчезло основание для того, чтобы признавать дискриминацию по платежам, осуществляемым в пользу иностранных лиц.

Запрет дискриминации по принадлежности или контролю (пункт 4)

Согласно пункта 4, «предприятия Договаривающегося Государства, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит или контролируется одним или несколькими резидентами другого Договаривающегося Государства, не должны подвергаться в первом указанном Договаривающемся Государстве любому налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия первого указанного Договаривающегося Государства.»

Пункт 5 статьи налогового соглашения устанавливает, что предприятие, капитал которого полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит или контролируется одним или несколькими резидентами другого государства, не должно подлежать налогообложению иному или более обременительному, чем налогообложение других предприятий этого государства. Есть несколько судебных решений, в которых данные правила (на примере конкретных МНД) были просто использованы судами.

Судебная практика

В судебном решении Филд Инвест (МНД с Финляндией) анализ положений МНД был проведен судом по нескольким вопросам³. Во-первых, было признано, что по условиям налогового договора процент, выплаченный российской компанией, не является дивидендом. Суд проанализировал положение МНД, в котором определяются дивиденды и не нашел в нем основания для переквалификации процентов в дивиденды. Во-вторых, не был принят довод налоговых органов о применении в данном случае положений ст. 9 МНД (Ассоциированные предприятия), так как взаимозависимость должника и кредитора не влияет на порядок формирования налогооблагаемой прибыли и не создает указанных в п.1 ст.9 Соглашения условий (отличных от тех, которые имели бы место между взаимозависимыми предприятиями, при которых общество могло бы уменьшить налогооблагаемую прибыль)⁴. В-третьих, в судебном решении было процитировано положение МНД о недискриминации (по контролю), но какого-либо специального вывода о применении данного правила не было сделано. С учетом содержания первых двух выводов применения положений о недискриминации уже не требуется.

В деле АЕК (МНД с Кипром) положения о недискриминации также были указаны в тексте решения, однако нет оснований утверждать, что они были реально использованы⁵. Такой вывод следует из содержания судебного решения, согласно которому, при применении МНД следует руководствоваться положениями статьи о процентах, а не дивидендах, и, соответственно, вопроса о тонкой капитализации просто не возникает.

В деле Гидромашсервис мы видим похожий подход. В тексте судебного решения указывается на недопустимость дискриминационного подхода к налогообложению по отношению к российским предприятиям, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит или контролируется одним или несколькими резидентами Республики Кипр (по условиям МНД). Суд указывает, что условия их налогообложения не могут быть иными или более обременительными, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут быть подвергнуты другие подобные предприятия резиденты Российской Федерации. Но при этом суд первоначально приходит к выводу об отсутствии контролируемой задолженности, так как заем получен российской компанией от иностранной компании, а положения о недискриминации по МНД приводятся дополнительно, и предваряются оговоркой «кроме того»⁶.

Аналогичный подход можно наблюдать и в деле Евразруда, когда в судебном решении сначала делается вывод об отсутствии контролируемой задолженности, а затем отмечается, что вычет процентов можно произвести и по правилам МНД на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту первого упомянутого государства (п. 3)⁷.

Если в вышеописанных случаях суд просто отказал в применении правил тонкой капитализации, не найдя основания по условиям МНД переквалифицировать проценты в дивиденды (даже без применения правил тонкой капитализации), то иной подход выражен в судебном решении по делу компании С, когда признается применение правил тонкой капитализации и используются исключительно нормы МНД о недискриминации (Кипр) (но без какого-либо специального анализа, позволяющего понять, как и почему в данном случае применялся МНД относительно определения процентов и дивидендов)⁸.

В деле Угольная компания Северный Кузбасс суд также применил положения о недискриминации МНД с Кипром, не исследуя квалификацию процентов по терминологии налогового договора, вероятно, так как, проценты были уплачены российским заемщиком российским кредиторам⁹.

Платеж между российскими организациями: применяется ли МНД?

Как уже указывалось выше, при применении правил тонкой капитализации возможна ситуация, когда проценты платятся от одной российской компании к другой. Министерство финансов РФ (далее Минфин) применительно к такой ситуации считает, что так как по условиям МНД (с Кипром, в котором зарегистрирован участник российского плательщика), его положения применяются “только к лицам, имеющим фактическое право на проценты и дивиденды и являющимся налоговыми резидентами Кипра и не применяются, если суммы процентов и дивидендов, исчисленные в соответствии с правилами недостаточной капитализации, выплачиваются одной российской организацией другой российской организации¹⁰. В судебном решении по делу Угольной Компании Северный Кузбасс было отмечено, что, что нормы Соглашения об избежании двойного налогообложения декларируют право применения данного международного законодательного акта независимо от того, напрямую получает Кипрская компания доход в виде процентов, дивидендов, роялти или получает доход через третьих лиц в виде дивидендов и пр. и, соответственно, не имеет значения с резидентом чьей страны напрямую заключен договор займа, и кто напрямую получает процентный доход - иностранная или российская компания, являющаяся аффилированным лицом иностранной компании.¹¹

Что такое «подобные» лица и предприятия?

Необходимо отметить, что Минфин иначе понимает положения МНД о недискриминации, чем судебные органы в описанных выше решениях. Так, в одном из своих писем (относительно МНД с Кипром), оно высказало позицию о том, что положения, согласно которому предприятия договаривающегося Государства, не должны подлежать в этом государстве налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия этого государства, означают, что ко всем без исключения российским организациям, подпадающим под действие пункта 2 статьи 269 Кодекса (то есть подобным предприятиям, без учета страны - резидентства участника (акционера) данной российской компании), применяются правила недостаточной капитализации¹².

Несложно заметить, что различные позиции суда и финансового ведомства связаны с различным толкованием понятия недискриминации, а именно пониманием того относительно каких лиц государства – источника дохода (России) дискриминация недопустима. И российский типовой МНД и МНД с Кипром говорит о том, что не допускается дискриминация относительно других подобных предприятий соответствующего государства, без определения того, что это за предприятия. Минфин считает, что такие подобные предприятия – это все предприятия, на которые распространяются правила тонкой капитализации, в то время как суды приходят к выводу, что имеются в виду – резиденты Российской Федерации¹³. При этом ни одна, ни другая позиция не обосновывается. В судебном решении можно встретить толкование того, в чем в данном случае будет выражаться дискриминация, например: «Применение положений п. 2 ст. 269 НК РФ к Обществу как к российской организации, уставным капиталом которой частично косвенно владеет резидент Республики Кипр (компания “Д”), по сравнению с другими российскими организациями носило бы дискриминационный характер. Дискриминация заключалась бы в том, что если уставный капитал Общества полностью принадлежал российской организации, то положения п. 2 ст. 269 НК РФ не подлежали бы применения, независимо от аффилированности займодавца и Общества»¹⁴. Но при этом также не указывается, каким способом суд установил «другие подобные предприятия».

Говоря о термине «другое подобное предприятие», необходимо отметить, что в некоторых МНД вместо данного термина употребляется термин «другой подобный резидент»¹⁵. МНД со Швейцарией в данном случае использует термин «национальные лица другого Договаривающегося Государства при тех же обстоятельствах». Сами по себе такие термин, на наш взгляд, не становятся при этом яснее, так как по-прежнему остается неопределённым, что такое «подобное» лицо или лицо «при тех же обстоятельствах». Важно отметить, что ни в модельных МНД, ни в фактически заключенных МНД, как правило, не принято специально определять, что включается в понятие «подобного» лица. Известный в мире специалист в области применения МНД Клаус Фогель, обращаясь к теме «подобных» лиц, указал, что в данном случае имеется ввиду сравнение с предприятием, акционерами или партнерами которого являются резиденты и защита против дискриминации не ограничивается дискриминацией в сравнении с предприятиями, капитал которых принадлежит резидентам третьих стран. При этом Клаус Фогель, однако, отмечает, что именно последняя позиция высказывалась налоговыми органами Великобритании, а налоговые органы США выразили позицию, согласно которой сравнение должно быть с предприятиями, вовлеченными в схожую деятельность¹⁶. Силке Брунс находит подтверждение позиции, аналогичной позиции Клауса Фогеля, детально анализируя некоторые положения Комментариев ОЭСР¹⁷.

Приоритет правил тонкой капитализации

Налоговые органы пытаются для обоснования возможности игнорирования положений о недискриминации ссылаться на постановление Президиума ВАС РФ, в котором суд признал правомерность применения правил тонкой капитализации в ситуации, когда российская компания уплачивала процент своему кипрскому участнику (то есть компании, зарегистрированной в стране, с которой у России есть МНД)¹⁸. Налоговые органы аргументировали, что такой результат рассмотрения спора означает приоритет правил тонкой капитализации перед положениями МНД, однако суд считает такую позицию незаконной, так как в данном судебном решении вопрос о применении МНД не исследовался¹⁹.

Ассоциированные предприятия, особые проценты

В статье 9 «Ассоциированные предприятия» сказано, что

В случае если:

a) предприятие одного Договаривающегося Государства прямо или косвенно участвует в управлении, контроле или капитале предприятия другого Договаривающегося Государства;

b) одни и те же лица прямо или косвенно участвуют в управлении, контроле или капитале предприятия одного Договаривающегося Государства и предприятия другого Договаривающегося Государства и в любом случае между двумя предприятиями в их коммерческих и финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между независимыми предприятиями, - то любая прибыль, которая могла бы быть начислена одному из предприятий, но из-за наличия этих условий не была ему начислена, может быть включена в прибыль этого предприятия и соответственно обложена налогом.

Минфин для применения правил тонкой капитализации в случае наличия МНД ссылается и на статьи об Ассоциированные предприятиях и Процентах, в которых говорится о некоторых исключительных ситуациях, связанных с взаимозависимостью кредитора и должника и установлении в договорах между ними условий, отличных от тех, которые имели бы место между независимыми лицами²⁰. При этом, к сожалению, Министерство не указывает, как применять положения о недискриминации, содержащимися в МНД.

Опыт Европейского Союза

В российской литературе при рассмотрении действия положений о недискриминации и правил тонкой капитализации часто встречается обращение к опыту Европейского Союза, в котором после рассмотрения в Европейском суде дел Lankhorst-Hohorst²¹ и Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation²² некоторые страны изменили свое законодательство, чтобы исключить основу для недискриминации. Так, в Германии, Великобритании и Нидерландах правила тонкой капитализации стали распространяться и на резидентов, у которых нет иностранных участников. Напрямую данный опыт неприменим к России, на которую не распространяются законодательство и прецеденты Европейского Союза, но, с точки зрения оценки возможного поведения законодателя, данный опыт представляет несомненный интерес.

Опыт стран Европейского Союза по применению положений о недискриминации к правилам тонкой капитализации не ограничивается вышеуказанными решениями суда. Существует практика по применению норм о недискриминации и на основе МНД. Так, в 2003 году во Франции было рассмотрен судебный спор о применении положений МНД 1959 года, заключенного между Францией и Австрией (Andritz case). В этом споре налоговые органы настаивали на том, что положения о недискриминации неприменимы к национальным правилам тонкой капитализации, ссылаясь на позицию, выраженную в Комментариях ОЭСР. Однако решающим аргументом против такого подхода оказался факт появления данных Комментариев (1992 г.) намного позднее, чем заключение МНД (1959 г). Соответственно, в таком контексте ответ на вопрос о применении правил о недискриминации, содержащихся в недавно заключенных МНД до определенной степени остается открытым²³. В российских судебных спорах о недискриминации, упомянутых в настоящей статье, не было обращений к комментариям ОЭСР.

Выводы:

Применение положений о недискриминации МНД применительно к правилам тонкой капитализации в России по ряду отдельных вопросов носит весьма непоследовательный характер, но в целом такие положения признаются и широко толкуются судами в пользу компаний с иностранными инвестициями.

Судебные органы часто ссылаются на положения о недискриминации в ситуациях, когда, в то же время, по мнению суда, правила тонкой капитализации просто не применяются по национальному законодательству или по иным положениям МНД.

В разъяснениях Министерства финансов России нет попыток детального и системного толкования МНД даже в тех случаях, когда оно необходимо (например, в случае с определением «подобных» лиц или при обращении к статье об Ассоциированных предприятиях). В результате существующие разъяснения не помогают налоговым органам отстаивать свои позиции в суде.

При вынесении судебных решений и издании разъяснений Минфином не используются концепции, разработанные Комментариями ОЭСР и других стран, что, на наш взгляд, свидетельствует об упрощенном толковании МНД в России и о попытках найти решение спорных ситуаций простыми средствами.

Применять в РФ при рассмотрении споров по вопросам недискриминации выводы Европейского суда справедливости оснований не имеется.