Кожинов в. Я. Основы бухгалтерского учета
| Вид материала | Контрольные вопросы |
- Программа курса Теория бухгалтерского учета Сущность и содержание бухгалтерского учета, 28.17kb.
- Т. В. Черткова Бухгалтерский учет, Основы бухгалтерского учета, Практические основы, 29.47kb.
- Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Основные принципы организации, 10.42kb.
- Курс семестр Трудоемкость дисциплины в часах Форма итогового, 61.96kb.
- Метод ведения бухгалтерского учета. Элементы метода ведения бухгалтерского учета, 173.48kb.
- Теплова Тамара Викторовна Требования к студентам: Микро- и макроэкономика, основы бухгалтерского, 286.66kb.
- Тема Основы бухгалтерского управленческого учета, 5148.74kb.
- "Основы бухгалтерского учёта для предпринимателя, практика использования программы, 56.36kb.
- Программа вступительного экзамена в аспирантуру по специальности 08. 00. 12 «Бухгалтерский, 290.91kb.
- Лекция Основы бухгалтерского учета в сельскохозяйственных организациях, 1050.48kb.
11.1. Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками,
покупателями и заказчиками, дебиторами и кредиторами
Учет расчетов со смежными организациями, в которых каждое конкретное предприятие может выступать поочередно в качестве поставщика, подрядчика, покупателя, заказчика, дебитора и кредитора составляет существенную часть бухгалтерской деятельности. На некоторых предприятиях для этих целей в бухгалтерии создают отдельный участок, специалисты которого хорошо знают кассовые операции и владеют всеми формами безналичных расчетов: платежными поручениями, платежными требованиями, инкассовыми поручениями, аккредитивами, чеками и векселями. Они, как правило, имеют большие навыки и опыт предъявления претензий по выполнению договорных обязательств.
Не поступление или несвоевременное поступление денежной выручки или оплаченных заранее материальных ресурсов нарушает ритмичность хозяйственной деятельности. Возникают дебиторские задолженности, которые нередко приводят к финансовым потерям и разрушению установившихся партнерских связей.
Весь спектр задолженностей предприятий по совокупности договоров с контрагентами может быть разбит на два вида: дебиторские задолженности и кредиторские.
Дебиторские задолженности согласно бухгалтерскому законодательству являются активами предприятия, на которые, в случаях крайней необходимости (например, при банкротстве), может быть наложен арест. Поэтому нормативные документы обязывают предприятие для взыскания дебиторских задолженностей подавать исковые заявления в арбитражный суд. При положительном решении оно могло бы рассчитывать на принудительное исполнение, если у его должника есть средства. Иначе нужно включать инструмент банкротства и распродажи имущества должника, затем неопределенное время находиться в очереди на удовлетворение своих требований, так как обычно предприятия банкроты имеют многочисленные долги.
Ст.196 Гражданского кодекса России устанавливает по невыполненным договорным обязательствам срок исковой давности, равный три года. По истечении срока исковой давности предприятие обязано списать дебиторскую задолженность в разряд безнадежных долгов и отразить в своем бухгалтерском учете как внереализационные расходы. При этом согласно налоговому законодательству данные расходы уменьшают налогооблагаемую базу по прибыли. В бухгалтерском учете дебиторская задолженность, списанная на убытки по истечении срока исковой давности, продолжает числиться на забалансовом счете еще в течение пяти лет. Она должна периодически отслеживаться на предмет возможности получения долга. При возврате долга сумма задолженности включается во внереализационные доходы, которые учитываются при расчете базы по налогу на прибыль.
Кроме того, организациям разрешено создавать специальные резервы на погашение безнадежных к получению дебиторских задолженностей. Для их учета используется счет 63 "Резервы по сомнительным долгам". Размер резервов регламентируется Налоговым кодексом.
Кредиторская задолженность предприятия является более благоприятной, так как это сумма его долга другой организации по договорным обязательствам. Она тоже списывается по истечении срока исковой давности и считается внереализационным доходом предприятия.
Для учета особенностей взаимодействия предприятий по различным видам договорных отношений в качестве дебиторов и кредиторов используются следующие счета:
60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";
62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";
63 "Резервы по сомнительным долгам";
76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Рассмотрим некоторые расчетные варианты применения всех указанных счетов на характерных примерах.
Пример N 1. Предприятие-покупатель получило от поставщика материалы. В течение срока исковой давности оно не оплатило покупку и списало кредиторскую задолженность на внереализационные доходы.
В бухгалтерском учете это отражается следующими проводками:
Д 10 - К 60 - отражено поступление материалов (учетная стоимость без НДС);
Д 19 - К 60 - учтен НДС по приобретенным материалам;
Д 60 - К 91 - получена прибыль от списания кредиторской задолженности;
Д 91 - К 19 - погашена за счет прочих расходов сумма НДС по приобретенным материалам,
где: счет 10 "Материалы", счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Так как материалы не были оплачены, то НДС не подлежит зачету с бюджетом и должен быть погашен за счет собственных средств.
Пример N 2. Предприятие-поставщик отгрузило продукцию покупателю, но денежные средства за поставку не получило в течение срока исковой давности, поэтому списало дебиторскую задолженность на прочие расходы и одновременно сумму задолженности отнесло на забалансовый счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов".
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
Д 90 - К 43 - списана на реализацию себестоимость продукции;
Д 62 - К 90 - предъявлен счет покупателю;
Д 90 - К 68 - начислен НДС от реализации продукции;
Д 90 - К 44 - списаны на реализацию коммерческие расходы;
Д 90 - К 99 - определена прибыль от реализации продукции;
Д 91 - К 62 - списана на прочие расходы безнадежная дебиторская задолженность;
Д 007 - задолженность переведена на забалансовый счет,
где: счет 43 "Готовая продукция", счет 44 "Расходы на продажу", счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 90 "Продажи", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 99 "Прибыли и убытки".
Расходы от списания безнадежной к получению дебиторской задолженности уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Если по истечении какого-то срока покупатель ликвидирует свою задолженность, то полученная предприятием на расчетный счет (счет 51 "Расчетные счета") денежная сумма приходуется как прочие доходы, которые включаются в состав налогооблагаемой базы по прибыли, а задолженность списывается с забалансового учета:
Д 51 - К 91 - отражены доходы от погашения списанной в убыток задолженности;
К 007 - списана с забалансового учета погашенная дебиторская задолженность.
Пример N 3. Предприятие перечислило аванс поставщику материалов. Через некоторое время оно получило всю партию заказанного материала согласно заключенному договору о поставке. После этого оно доплатило поставщику оставшуюся сумму. В бухгалтерском учете были оформлены следующие записи:
Д 60 - К 51 - перечислен аванс поставщику материалов;
Д 10 - К 60 - учтена стоимость всей партии материалов (без НДС);
Д 19 - К 60 - отражена сумма НДС по полученной партии материалов;
Д 60 - К 60 - произведен зачет аванса;
Д 60 - К 51 - произведена доплата за всю партию материала;
Д 68 - К 19 - осуществлен зачет с бюджетом по НДС.
Если у предприятия ограниченное количество поставщиков, то проводка зачета аванса может не выполняться, поскольку сальдо на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" определит задолженность конкретному поставщику. В реальной бухгалтерской практике целесообразно вести аналитический учет не только по конкретным поставщикам, но и выделять перечисленные им авансы. Поэтому представленную выше совокупность проводок для конкретного поставщика следует рассматривать таким образом:
Д 60-А - К 51 - перечислен аванс поставщику материалов;
Д 10 - К 60 - учтена стоимость всей партии материалов (без НДС);
Д 19 - К 60 - отражена сумма НДС по полученной партии материалов;
Д 60 - К 60-А - произведен зачет аванса;
Д 60 - К 51 - произведена доплата за всю партию материала;
Д 68 - К 19 - осуществлен зачет с бюджетом по НДС,
где: субсчет 60-А "Расчеты по авансам выданным".
Пример N 4. Предприятие через арбитражный суд предъявило претензию своему подрядчику за некачественно выполненную работу. Арбитражный суд принял постановление об удовлетворении претензии. Ответчик перечислил деньги на расчетный счет предприятия. В бухгалтерском учете сделаны следующие проводки:
Д 76 - К 91 - отражена сумма предъявленной претензии с учетом НДС;
Д 91 - К 68 - начислен НДС по удовлетворенной претензии;
Д 51 - К 76 - поступили денежные средства в счет удовлетворения претензии,
где: счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты по претензиям").
Пример N 5. Подрядчик получил аванс от заказчика. Он провел весь объем работ по договору и сдал по акту заказчику. Заказчик перечислил остаток средств по выполненному договору. В бухгалтерском учете были оформлены следующие записи:
Д 51 - К 62-А - получен аванс на проведение работ;
Д 90 - К 20 - списана на реализацию себестоимость выполненных работ;
Д 90 - К 68 - начислен НДС от реализации выполненных работ;
Д 62 - К 90 - предъявлен счет заказчику на весь объем работ;
Д 90 - К 99 - определена прибыль от реализации выполненных работ;
Д 62-А - К 62 - осуществлен зачет полученного аванса;
Д 51 - К 62 - получен остаток денежных средств по договору,
где: субсчет 62-А "Расчеты по авансам полученным".
В целях упрощения в данном примере НДС с аванса не начислялся. В реальной практике это возможно при условии, что время между получением аванса и окончательным расчетом не превышает срока предоставления в налоговую инспекцию декларации по НДС.
Пример N 6. Предприятием определена сумма резерва по сомнительным долгам на текущий период в размере 1000 руб. (сумма условная). Практически было использовано 900 руб. Остаток в конце периода переведен в прочие доходы. В бухгалтерском учете следует выполнить проводки:
Д 91 - К 63 1000 - сформирован резерв по сомнительным долгам;
Д 63 - К 62 900 - погашены дебиторские задолженности, не реальные к получению;
Д 63 - К 91 100 - включена в состав прочих доходов сумма остатка резерва,
где: счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", счет 63 "Резервы по сомнительным долгам", счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Пример N 7. Предприятие заключило со смежной организацией договор мены, по которому должно получить от нее услуги на сумму 1500 руб. взамен отгруженной собственной продукции себестоимостью 1200 руб. В бухгалтерском учете будут оформлены следующие проводки:
Д 90 - К 43 1 200 - списана на реализацию фактическая себестоимость продукции;
Д 62 - К 90 1 500 - предъявлен счет покупателю продукции;
Д 90 - К 68 250 - начислен НДС от реализации продукции;
Д 90 - К 99 50 - определена прибыль от реализации;
Д 20 - К 60 1 250 - отражена стоимость услуг покупателя (без НДС);
Д 19 - К 60 250 - учтен НДС по приобретенным услугам;
Д 60 - К 62 1 500 - осуществлен зачет по договору мены;
Д 68 - К 19 250 - предъявлена к зачету с бюджетом сумма НДС,
где: счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", 20 "Основное производство", счет 43 "Готовая продукция", счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 90 "Продажи", счет 99 "Прибыли и убытки".
Пример N 8. Покупатель приобретает товар у поставщика под простой вексель с процентами. Затем по истечении определенного срока оплачивает вексель и проценты по нему. Вексельные операции в бухгалтерском учете обеих сторон будут выглядеть таким образом. Покупатель в данном процессе выступает в качестве векселедателя, а поставщик - в роли векселедержателя.
Учет у векселедателя
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
| N |Корреспонден-| |
|п/п| ция счетов | Содержание хозяйственной операции |
| |—————————————| |
| |Дебет |Кредит| |
|———|——————|——————|—————————————————————————————————————————————————————|
| 1 | 41 | 60 |Оприходованы товары по учетной стоимости без НДС |
|———|——————|——————|—————————————————————————————————————————————————————|
| 2 | 19 | 60 |Отражен НДС по поступившим товарам |
|———|——————|——————|—————————————————————————————————————————————————————|
| 3 | 60 | 60-1 |Выдан вексель поставщику в качестве гарантии оплаты|
| | | |(отражена сумма номинала векселя) |
|———|——————|——————|—————————————————————————————————————————————————————|
| 4 | 97 | 60-1 |Начислены проценты по векселю |
|———|——————|——————|—————————————————————————————————————————————————————|
| 5 | 009 | |Принята на забалансовый учет общая сумма задолженнос-|
| | | |ти по векселю |
|———|——————|——————|—————————————————————————————————————————————————————|
| 6 | 60-1 | 51 |Уплачена с расчетного счета текущая доля номинала по|
| | | |векселю |
|———|——————|——————|—————————————————————————————————————————————————————|
| 7 | 60-1 | 51 |Переведены текущие проценты по векселю |
|———|——————|——————|—————————————————————————————————————————————————————|
| 8 | 91 | 97 |Включена в текущие расходы уплаченная сумма процентов|
| | | |по векселю |
|———|——————|——————|—————————————————————————————————————————————————————|
| 9 | 68 | 19 |Предъявлена к зачету сумма НДС по оприходованным то-|
| | | |варам, пропорциональная размеру выплат по векселю |
|———|——————|——————|—————————————————————————————————————————————————————|
| 10| | 009 |Списана с забалансового учета задолженность по вексе-|
| | | |лю после выполнения финансовых обязательств |
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
Из совокупности проводок выделим запись N 3, которая отражает замену обязательства поставщику обязательством по векселю (субсчет 60-1 "Векселя выданные"). Отметим необходимость в связи с этим использования забалансового счета 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" (забалансовые неполные проводки N 5 и N 10). А также обратим внимание на проводки N 4 и N 8, в которых используется счет 97 "Расходы будущих периодов", фиксирующий процесс постепенной выплаты процентов.
Учет у векселедержателя
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
| N |Корреспонден-| |
|п/п| ция счетов | Содержание хозяйственной операции |
| |—————————————| |
| |Дебет |Кредит| |
|———|——————|——————|—————————————————————————————————————————————————————|
| 1 | 90 | 43 |Списана на реализацию балансовая стоимость готовой|
| | | |продукции |
|———|——————|——————|—————————————————————————————————————————————————————|
| 2 | 90 | 44 |Списаны на продажу коммерческие расходы |
|———|——————|——————|—————————————————————————————————————————————————————|
| 3 | 90 | 68 |Начислен НДС от реализации готовой продукции |
|———|——————|——————|—————————————————————————————————————————————————————|
| 4 | 62 | 90 |Предъявлен счет покупателю |
|———|——————|——————|—————————————————————————————————————————————————————|
| 5 | 62-3 | 62 |Поступил вексель от покупателя в качестве гарантии|
| | | |оплаты (отражена сумма номинала векселя) |
|———|——————|——————|—————————————————————————————————————————————————————|
| 6 | 62-3 | 98 |Начислены проценты по векселю |
|———|——————|——————|—————————————————————————————————————————————————————|
| 7 | 008 | |Принята на забалансовый учет общая сумма предстоящих|
| | | |поступлений по векселю |
|———|——————|——————|—————————————————————————————————————————————————————|
| 8 | 51 | 62-3 |Получены денежные средства в качестве оплаты номинала|
| | | |векселя |
|———|——————|——————|—————————————————————————————————————————————————————|
| 9 | 51 | 62-3 |Поступили денежные средства в качестве процентов по|
| | | |векселю |
|———|——————|——————|—————————————————————————————————————————————————————|
| 10| 98 | 91 |Включена в состав текущих операционных доходов сумма|
| | | |поступивших процентов по векселю |
|———|——————|——————|—————————————————————————————————————————————————————|
| 11| 91 | 68 |Учтена сумма НДС по поступившим процентам в составе|
| | | |текущих операционных расходов |
|———|——————|——————|—————————————————————————————————————————————————————|
| 12| | 008 |Списана с забалансового учета задолженность покупате-|
| | | |ля по векселю после выполнения им финансовых обяза-|
| | | |тельств |
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
Выделим у векселедержателя проводку N 5, которая отражает замену обязательств покупателя (субсчет 62-3 "Векселя полученные"). Дополнительно отметим применение забалансового счета 008 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" (забалансовые неполные проводки N 7 и N 12) и счета 98 "Доходы будущих периодов" (проводки N 6 и N 10). Последний счет используется для учета процесса периодического получения процентов.
Примечание. Из представленных сведений видно, что операции с векселями отражаются с помощью многообразия счетов. Например, в главе 5 упоминается учет финансового векселя, как ценной бумаги, осуществляемый с применением счета 58 "Финансовые вложения". Когда речь идет о товарных операциях и предоставлении кредита, то для учета операций с векселями используются счета расчетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". В дополнение следует сказать об учете хозяйственных действий с векселями, которые выдаются предприятием в качестве гарантий возврата кредитов и займов. В этих случаях они выступают в качестве долговых обязательств и учитываются с использованием счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".
11.2 Бухгалтерский учет кредитов и займов
Кроме собственных источников финансирования, предназначенных для формирования хозяйственных средств и обеспечения хозяйственных операций, предприятия в своей деятельности часто используют заемные средства. Напомним, что к собственным источникам финансирования относятся: уставный капитал, прибыль текущего года и прибыль прошлых лет, часть которой может быть размещена в резервном фонде. Среди заемных средств главными являются: кредиты банков, коммерческие кредиты поставщиков, займы других предприятий и физических лиц.
Как показывает мировая практика, заемные средства являются необходимой статьей финансирования деятельности предприятий.
Относительно коммерческих кредитов поставщиков следует иметь в виду, что они являются отсрочками платежей, предоставляемыми предприятию по поставленным ему товарам (оказанным услугам). Поэтому бухгалтерский учет коммерческих кредитов ничем не отличается от учета кредиторских задолженностей (см. п.11.1).
Особое место в учете занимают банковские кредиты. Они выдаются предприятию банками на следующих условиях:
возвратности, т.е. обязательности их возврата денежных сумм;
срочности, т.е. возвращения в заданные сроки;
платности, т.е. под определенные проценты;
под обеспечение, т.е. под гарантии в виде залога или поручительства третьей организации.
Все условия оговариваются в кредитном договоре. Для получения кредита предприятие направляет в банк заявление с обоснованием просьбы, а также учредительные и бухгалтерские документы. По ним банк анализирует финансовое состояние предприятия (его ликвидность, платежеспособность и рентабельность) и принимает решение. Под ликвидностью понимается способность предприятия быстро превратить свои активы в денежные средства для выполнения своих обязательств перед кредиторами. Под платежеспособностью понимают достаточность средств предприятия по отношению к имеющимся долговым обязательствам. Под рентабельностью понимают эффективность работы (прибыльность) предприятия.
Учет расчетов по кредитам и займам ведется на счетах: 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".
Краткосрочные кредиты и займы часто используются предприятиями для приобретения материально-производственных запасов, а долгосрочные - для покупки основных средств. Поэтому вопросы бухгалтерского учета хозяйственных операций, связанных с использованием кредитов и займов, необходимо осуществлять в соответствии со следующими нормативными документами:
Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 09.06. 2001 г. N 44н;
Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 30.03. 2001 г. N 26н;
Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 02.08. 2001 г. N 60н.
Согласно этим документам проценты по кредитам банков, используемые для приобретения сырья, материалов, товаров и основных средств, включаются в их фактическую себестоимость до момента принятия на бухгалтерский учет. После этого проценты относятся в разряд операционных расходов. Для отражения процентов по кредитам и займам может использоваться счет 97 "Расходы будущих периодов".
Учет краткосрочного кредита, полученного на приобретение сырья, материалов или товаров может быть осуществлен следующими проводками:
Д 51 - К 66 - получен краткосрочный кредит банка на закупку материалов или товаров;
Д 10 (41) - К 60 - акцептованы счета поставщиков материалов (товаров);
Д 19 - К 60 - учтены суммы НДС, отраженные в счетах-фактурах поставщиков;
Д 97 - К 66 - начислены проценты за кредит банка;
Д 10 (41) - К 97 - включены в стоимость материалов (товаров) проценты за кредит (до момента принятия ценностей на учет);
Д 60 - К 51 - уплачено поставщикам;
Д 68 - К 19 - предъявлены к зачету с бюджетом суммы НДС по оплаченным ценностям;
Д 91 - К 97 - начислены проценты за кредит (после принятия ценностей на учет);
Д 66 - К 51 - отражены регулярные суммы погашения кредита с процентами,
где: счет 10 "Материалы", счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", счет 41 "Товары", счет 51 "Расчетные счета", счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 97 "Расходы будущих периодов".
В соответствии со ст.265 и 269 Налогового кодекса РФ проценты за кредиты банка для целей налогообложения прибыли учитываются в составе внереализационных расходов и в фактическую себестоимость материалов или товаров не включаются.
Неодинаковое отражение процентов за кредиты в бухгалтерском и налоговом учете приводит к тому, что себестоимость материальных ценностей в них может существенно различаться
Ниже на рис.11.1 представлено соотношение фактической себестоимости материалов (товаров) в бухгалтерском и налоговом учете в зависимости от длительности включения в нее процентов за краткосрочный кредит. При этом рассматривались 3 варианта: 24, 12 и 6 процентов годовых.
Как следует из материалов данного рисунка, чем короче срок, в течение которого выплачиваются проценты по кредиту, тем значительнее разница в фактической стоимости товаров, используемой в бухгалтерском и налоговом учете. Это свидетельствует о необходимости раздельного ведения этих видов учета.
См. графический объект "Рис.11.1. Соотношение бухгалтерской и налоговой себестоимости материалов (товаров) при разных годовых банковских кредитных ставках"