Кожинов в. Я. Основы бухгалтерского учета
| Вид материала | Контрольные вопросы |
- Программа курса Теория бухгалтерского учета Сущность и содержание бухгалтерского учета, 28.17kb.
- Т. В. Черткова Бухгалтерский учет, Основы бухгалтерского учета, Практические основы, 29.47kb.
- Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Основные принципы организации, 10.42kb.
- Курс семестр Трудоемкость дисциплины в часах Форма итогового, 61.96kb.
- Метод ведения бухгалтерского учета. Элементы метода ведения бухгалтерского учета, 173.48kb.
- Теплова Тамара Викторовна Требования к студентам: Микро- и макроэкономика, основы бухгалтерского, 286.66kb.
- Тема Основы бухгалтерского управленческого учета, 5148.74kb.
- "Основы бухгалтерского учёта для предпринимателя, практика использования программы, 56.36kb.
- Программа вступительного экзамена в аспирантуру по специальности 08. 00. 12 «Бухгалтерский, 290.91kb.
- Лекция Основы бухгалтерского учета в сельскохозяйственных организациях, 1050.48kb.
Учет у держателя облигаций.
Механизм бухгалтерского оформления операций по приобретению долгосрочных облигаций не отличается от способа отражения хозяйственных действий при покупке акций. Фактические затраты при покупке облигаций собираются на счете 58 "Финансовые вложения" (с оговорками, сделанными выше).
Если облигации котируются на фондовом рынке и котировки их регулярно публикуются, то для них (как и для подобных акций) может создаваться резерв под их обесценение. При приобретении таких облигаций по цене, отличной от номинальной стоимости, разрешено также разницу относить на доходы и расходы в течение срока обращения облигаций равномерно по мере начисления причитающегося дохода. Решение о выборе механизма учета отклонений, возникающих при этом, принимается организацией при формировании учетной политики.
Упрощенный бухгалтерский учет операций по приобретению облигаций, получению дохода и суммы выкупа приведен ниже на нескольких примерах.
Пример N 1. Случай дисконтного дохода.
Приобретены облигации номинальной стоимости 1 000 руб. Сумма дисконта 200 руб. Все расходы состоят из оплаты эмитенту. Комплекс бухгалтерских проводок будет выглядеть следующим образом:
Д 76 - К 51 800 - перечислена сумма фактической стоимости облигаций;
Д 76 - К 98 200 - отражена сумма дисконтного дохода;
Д 58 - К 76 800 - определена учетная стоимость облигаций;
Д 51 - К 76 1 000 - получена сумма выкупа;
Д 76 - К 58 800 - списана учетная стоимость погашенных облигаций;
Д 98 - К 91 200 - отражен доход в размере дисконта,
где: счет 51 "Расчетные счета", счет 58 "Финансовые вложения", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 98 "Доходы будущих периодов".
Пример N 2. Случай фиксированного дохода. Облигации приобретаются по цене ниже номинала.
Приобретены облигации номинальной стоимости 1 000 руб. по цене 760 руб. Других расходов, кроме оплаты эмитенту, нет. Срок обращения облигаций 2 года. Доход по ним выплачивается каждые 6 месяцев из расчета 40% годовых. Комплекс бухгалтерских проводок будет выглядеть следующим образом:
Д 76 - К 51 760 - произведена оплата эмитенту;
Д 58 - К 76 760 - отражена фактическая (балансовая) стоимость облигаций;
Д 76 - К 91 200 - начислен причитающийся полугодовой доход;
Д 51 - К 76 200 - получен полугодовой доход;
Д 58 - К 91 60 - отражена доля увеличения балансовой стоимости облигаций.
Пример N 3. Случай фиксированного дохода. Облигации приобретаются по цене выше номинала.
Приобретены облигации номинальной стоимости 1 000 руб. по цене 1240 руб. Других расходов, кроме оплаты эмитенту, нет. Срок обращения облигаций 2 года. Доход по ним выплачивается каждые 6 месяцев из расчета 40% годовых. Комплекс бухгалтерских проводок будет выглядеть следующим образом:
Д 76 - К 51 1 240 - произведена оплата эмитенту;
Д 58 - К 76 1 240 - отражена фактическая (балансовая) стоимость облигаций;
Д 76 - К 91 200 - начислен причитающийся полугодовой доход;
Д 51 - К 76 200 - получен полугодовой доход;
Д 91 - К 58 60 - отражена доля уменьшения балансовой стоимости облигаций.
Подобным же образом могут быть оформлены проводки для случая облигаций с плавающим доходом.
Продажа облигаций оформляется в бухгалтерском учете с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы". По дебету данного счета отражаются все расходы, связанные с продажей, а по кредиту - все доходы. При этом может быть подведен финансовый результат по этой сделке.
Совокупность проводок, отражающих реализация облигаций, выглядит следующим образом:
Д 91 - К 58 - списана на реализацию балансовая стоимость облигаций;
Д 62 - К 91 - отражена выручка от реализации;
Д 91 - К 76 - начислено вознаграждение брокеру;
Д 91 - К 99 - определен финансовый результат (прибыль);
Д 51 - К 62 - получена выручка от продажи облигаций,
где: счет 51 "Расчетные счета", счет 58 "Финансовые вложения", счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 99 "Прибыли и убытки".
Учет операций с долгосрочными векселями
Предприятия часто преодолевают недостаток денежных средств путем использования товарных и финансовых векселей.
Товарными являются векселя, выдаваемые покупателями и заказчиками своим поставщикам и подрядчикам в качестве гарантии последующей оплаты. Они отражают процесс отсрочки платежей. Операции с этими векселями будут рассмотрены в разделе учета расчетов.
Финансовыми являются векселя, выдаваемые векселедателями в качестве гарантии возврата кредиторам заимствованных у них на определенный срок денежных средств. Они отражают процесс кредитования. Финансовые векселя могут быть простыми и переводными. Простой вексель фиксирует простую задолженность одного субъекта хозяйственных отношений другому субъекту (кредитору). Переводной вексель фиксирует опосредованную задолженность. Он содержит приказ одного субъекта хозяйственных отношений другому субъекту (своему должнику) уплатить денежные средства третьему субъекту, являющемуся держателем данного векселя.
В случае простого векселя, номинальная стоимость которого включает сумму дисконта (величину скидки), бухгалтерский учет выглядит следующим образом.
Учет у векселедателя (заемщика):
Д 76 - К 67 - выписан финансовый дисконтный вексель (номинальная стоимость за вычетом суммы дисконта);
Д 97 - К 67 - начислена сумма дисконта;
Д 51 - К 76 - получены средства за выданный вексель;
Д 91 - К 97 - отражено равномерное списание суммы дисконта на текущие расходы;
Д 67 - К 51 - погашена номинальная стоимость векселя,
где: счет 51 "Расчетные счета", счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 97 "Расходы будущих периодов".
Учет у векселедержателя (заимодавца):
Д 76 - К 51 - выдан заем в размере номинальной стоимости векселя за вычетом суммы дисконта;
Д 58 - К 76 - отражены финансовые вложения в размере номинальной стоимости векселя за вычетом суммы дисконта;
Д 58 - К 98 - отражена доля дисконта в общей величине финансовых вложений;
Д 008 - зафиксировано полученное от заемщика обеспечение в виде векселя на сумму номинальной стоимости;
Д 51 - К 76 - отражен возврат займа в сумме номинальной стоимости векселя;
Д 76 - К 58 - списана задолженность векселедателя в размере номинальной стоимости векселя;
Д 98 - К 91 - отражен доход в размере суммы дисконта;
К 008 - списано обеспечение заемщика, выданное на номинальную сумму векселя,
где: забалансовый счет 008 "Обеспечение обязательств и платежей полученные", счет 58 "Финансовые вложения" счет 98 "Доходы будущих периодов".
Примечание. Есть мнение специалистов о том, что забалансовый счет 008 "Обеспечение обязательств и платежей полученные" следует использовать только при дополнительных гарантиях (наличии залога или поручительства третьего лица).
Рассмотренный учет операций с ценными долгосрочными бумагами в полной мере применим для операций с ценными краткосрочными бумагами с той лишь разницей, что в тех проводках, в которых используется счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", он должен быть заменен счетом 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".
5.8.2. Учет вкладов в уставный капитал других организаций
Любое коммерческое предприятие может стать одним из учредителей другого предприятия (организации). В качестве такового оно обязано перечислить вклад в его уставный капитал. Для предприятия-учредителя этот вклад является долгосрочными финансовыми вложениями, на которые оно получает свои дивиденды (долю прибыли). Механизм участия предприятия в бизнесе акционерного общества изложен в предыдущем параграфе. Бухгалтерский учет этого совместного бизнеса обусловлен хозяйственными операциями с такими ценными долгосрочными бумагами, как акции.
Если предприятие осуществляет вклад в уставный капитал другой организации, не являющейся акционерным обществом, в виде материальных ценностей (например определенного количества товаров), то в бухгалтерском учете делаются следующие проводки:
Д 41 - К 68 - восстановлена в стоимости товаров сумма зачтенного с бюджетом НДС;
Д 58 - К 41 - списана балансовая стоимость товаров с учетом НДС;
Д 58 - К 98 - отражены доходы будущих периодов, если оценочная стоимость финансовых вложений выше балансовой стоимости товаров;
Д 91 - К 58 - отражены текущие расходы, если оценочная стоимость финансовых вложений ниже балансовой стоимости товаров,
где: счет 41 "Товары", счет 58 "Финансовые вложения", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 98 "Доходы будущих периодов".
На свой вклад в уставный капитал другого предприятия инвестор получает дивиденды, которые отражаются в его бухгалтерском учете в виде операционных доходов:
Д 76 - К 91 - начислены дивиденды на вклад в другое предприятие;
Д 51 - К 76 - получены дивиденды от вклада в другое предприятие,
где: счет 51 "Расчетные счета", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Дивиденды, полученные от участия в деятельности другого предприятия (при осуществлении вклада ценностей в его уставный капитал), облагаются налогом на прибыль "у источника выплаты", т.е. сумму налога удерживает и перечисляет в бюджет организация, в которую осуществлен вклад. Она в этом случае называется налоговым агентом.
5.8.3. Учет совместной деятельности
Одной из форм долгосрочных вложений является участие предприятия в совместной деятельности с другими организациями. Такая деятельность осуществляется в форме простого товарищества, когда несколько предприятий составляют договор, по которому они соединяют свои вклады и совместно действуют для извлечения прибыли или реализации другой законной цели. При этом отдельное юридическое лицо не образуется, но бухгалтерский учет совместной деятельности ведется обособленно одним из участников товарищества. Расчеты между участниками ведутся на двух счетах 75 "Расчеты с учредителями" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Первый счет используется в обособленном бухгалтерском учете для контроля взаимодействия товарищества с отдельными участниками. Второй счет предназначен для расчетных операций отдельных участников с товариществом.
Учет у участника товарищества.
Вклады участников по договорам о простом товариществе учитываются на счете 58 "Финансовые вложения". Например, если передается основное средство, то вклад может быть оформлен с помощью следующих бухгалтерских проводок:
Д 01 - К 68 - восстановлена сумма НДС, зачтенная с бюджетом;
Д 02 - К 01 - погашена сумма амортизации передаваемого основного средства;
Д 58 - К 01 - переведена остаточная стоимость основного средства в категорию финансовых вложений;
Д 58 - К 98 или Д 91 - К 58 - осуществлена корректировка размера финансовых вложений на положительную или отрицательную разницу между согласованной оценкой вклада и его остаточной стоимостью,
где: счет 01 "Основные средства", счет 02 "Амортизация основных средств", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Смысл представленной совокупности проводок по передаче основного средства состоит в том, что, так как операции по передаче имущества в уставный капитал не облагаются НДС, бухгалтер восстанавливает в балансовой стоимости основного средства сумму налога, ранее списанную на зачет с бюджетом, а затем оформляет выбытие частично амортизированного основного средства. Одновременно он фиксирует появление долговременного обязательства товарищества, которое при эксплуатации данного основного средства будет перечислять предприятию его долю доходов, пропорциональную согласованной оценке вклада. Так как оценка вклада может не совпадать с остаточной стоимостью передаваемого основного средства, то разницу следует отнести на доходы будущих периодов или на текущие расходы. Это соответствует логике признания доходов и расходов, которая заложена в положениях ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации".
Для удобства используется упрощенная схема, когда остаточная и оценочная стоимости совпадают:
Д 91 - К 01 - списана в качестве расходов остаточная стоимость основного средства;
Д 58 - К 91 - начислена в качестве доходов оценочная стоимость основного средства.
При успешной деятельности по договору о простом товариществе каждый участник регулярно получает свою долю прибыли, которая оформляется в его бухгалтерском учете следующим образом:
Д 76 - К 91 - отражена доля прибыли участника;
Д 51 - К 76 - получена участником своя доля прибыли,
где: счет 51 "Расчетные счета", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 91 "Прочие доходы и расходы".
При убыточной деятельности каждый из участников обязан будет гасить свою долю убытков, что отражается в его бухгалтерском учете следующими проводками:
Д 91 - К 76 - отражена доля убытков участника;
Д 76 - К 51 - осуществлена компенсация участником своей доли убытков.
После прекращения договора о простом товариществе выделенное для этих целей основное средство может быть возвращено участнику. Это оформляется в его бухгалтерском учете следующим образом:
Д 01 - К 58 - отражена сумма оценочной стоимости возвращаемого вклада;
Д 01 - К 98 или Д 91 - К 01 - осуществлена корректировка размера финансовых вложений на положительную или отрицательную разницу между оценочной и остаточной стоимостью.
Если остаточная стоимость будет выше, то разница является доходами будущих периодов участника договора простого товарищества, которые воплощаются в прибыль текущего периода при начислении амортизации на основное средство:
Д 20 - К 02 - учтены ежемесячные суммы амортизационных отчислений;
Д 98 - К 91 - определена доля дохода текущего периода,
где: счет 02 "Амортизация основных средств", счет 20 "Основное производство", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 98 "Доходы будущих периодов".
При постановке на учет возвращенного основного средства его балансовая стоимость определяется в общеустановленном порядке (см. п.5.1).
Учет у участника, ведущего общие дела.
Контроль использования общего имущества и расчетов с отдельными участниками товарищества осуществляется следующим образом. Для учета суммы вкладов применяется счет 80 "Уставный капитал", который в данном случае получает другое название, а именно "Вклады товарищей", т.е. приобретает статус подвижного уставного капитала, так как вклады товарищей могут пополняться и изыматься без ограничения.
В бухгалтерском учете организации, которая ведет общие дела товарищей по договору о простом товариществе, вкладываемое имущество и денежные средства приходуются при помощи следующих проводок:
Д 01, 04, 10, 41, 50, 51, 52 - К 80,
где: счет 01 "Основные средства", счет 04 "Нематериальные активы", счет 10 "Материалы", счет 41 "Товары", счет 50 "Касса", счет 51 "Расчетные счета", счет 52 "Валютные счета", счет 80 "Вклады товарищей".
При возвращении вкладов делается обратная проводка.
Прибыль, полученная в результате совместной деятельности, в бухгалтерском учете распределяется следующим образом:
Д 99 - К 84 - отражена сумма прибыли, подлежащая распределению;
Д 84 - К 75 - начислена прибыль участникам совместной деятельности;
Д 75 - К 51 - перечислена прибыль участникам совместной деятельности,
где: счет 51 "Расчетные счета", счет 75 "Расчеты с учредителями", счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", счет 99 "Прибыли и убытки".
Убыток, понесенный в результате совместной деятельности, в бухгалтерском учете распределяется следующим образом:
Д 84 - К 99 - отражена сумма убытка, подлежащая распределению;
Д 75 - К 84 - начислена сумма убытка, подлежащая погашению участниками совместной деятельности;
Д 51 - К 75 - получены средства от участников совместной деятельности для погашения убытка.
5.8.4. Учет займов, предоставляемых другим организациям
Коммерческое предприятие может оказывать финансовую поддержку другим предприятиям, предоставляя им заемные средства. (Одна из форм заемных отношений, обеспеченная финансовым векселем, рассмотрена выше в п.5.8.1.) Если эта деятельность носит регулярный характер, то на нее необходимо получить специальную лицензию Центрального Банка России. На практике чаще всего займы предприятий имеют разовый характер и, преимущественно, в виде денежных сумм. Договор займа предполагает взаимодействие двух сторон: заимодавца (кредитора) и заемщика. Он может носить как безвозмездный, так и возмездный характер.
В бухгалтерском учете операции по предоставлению долгосрочного займа оформляются с использованием счета 58 "Финансовые вложения" (субсчет 58-3 "Предоставленные займы") с помощью таких проводок:
Д 58 - К 76 - отражена сумма договора займа с учетом процентов;
Д 76 - К 51 - перечислено заемщику (без суммы процентов),
где: счет 51 "Расчетные счета", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Проценты по займу, которые получает кредитор от заемщика, являются его операционными доходами. Они отражаются в бухгалтерском учете кредитора следующим образом:
Д 76 - К 91 - отражен процесс регулярного начисления текущей суммы процентов;
Д 51 - К 76 - получена текущая сумма процентов по займу;
Д 91 - К 68 - начислен НДС от суммы полученных процентов,
где: счет 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"), счет 91 "Прочие доходы и расходы".
НДС уплачивается только предприятием, которое не имеет лицензии на осуществление заемной деятельности (т.е. выдачи денежных кредитов).
При возврате займа у кредитора в бухгалтерском учете делаются такие проводки:
Д 51 - К 76 - отражен возврат заемной суммы (без процентов);
Д 76 - К 58 - закрыт договор займа (сумма с процентами).
Доходы, получаемые предприятием-кредитором в виде процентов по займу (за вычетом суммы НДС), должны учитываться при налогообложении прибыли.
5.8.5. Методы оценки инвестиционных проектов
Долгосрочные финансовые вложения в бухгалтерском учете рассматриваются как капитал, вкладываемый в определенный инвестиционный проект. Под инвестициями в данном случае понимают вложения в основные и оборотные средства других предприятий с целью получения части прибыли от их деятельности. В этом смысле можно говорить об амортизационных отчислениях на данные вложения. В реальной практике оперируют понятием срока окупаемости инвестиционного проекта. Если, например, при оценке проекта установлено, что ожидаемый срок окупаемости составит 12,5 лет, то из ежегодно поступающей суммы дохода от данного проекта можно резервировать 8% (100% : 12,5) суммы вложенного капитала для его воспроизводства.
При выборе соответствующего инвестиционного проекта обычно исходят из того, что чистая прибыль от вложенного капитала должна превышать прибыль от помещения средств на банковский депозит (с учетом инфляции) и что вероятность потерь не превысит определенной заданной величины.
Фактор риска вложений капитала в производство не должен вызвать у предпринимателя боязни заниматься инвестиционными проектами. Хотя получение процентов по депозитным вкладам - дело куда более надежное, но специалисты считают, что капиталовложения в производство необходимы по двум важнейшим причинам 8, 9, 83, 198, 306, 307, 349, 354.
1. Любое предприятие рано или поздно столкнется с проблемой физического и морального старения оборудования, падением качества и конкурентоспособности его продукции.
2. Вложение денежного капитала в производство прибыльнее, нежели получение процентов по депозитным вкладам. (При этом проявляется закономерность: чем выше прибыльность проекта, тем он более рискованный.)
Обычно на практике рассматривают несколько инвестиционных проектов и выбирают наиболее оптимальный из них. Для количественной оценки применяют один из следующих пяти методов.
1. Метод окупаемости, заключающийся в определении срока, в течение которого совокупный доход, полученный от внедрения проекта, будет равен вложенному капиталу. Чем меньше этот срок, тем проект выгоднее.
2. Метод отдачи на вложенный капитал, заключающийся в определении процентного отношения ожидаемой среднегодовой прибыли к величине среднегодового инвестируемого капитала. Чем выше это отношение, тем лучше.
3. Метод дисконтирования (пересчета) денежных поступлений, заключающийся в определении отношения суммарных будущих доходов от внедрения проекта, пересчитанных через формулу сложных процентов на момент вложения капитала, к данному вложенному капиталу. Чем выше отношение, тем проект выгоднее.
4. Метод чистой текущей стоимости, заключающийся в определении разницы между суммарными денежными поступлениями от проекта, пересчитанными через формулу сложных процентов на момент вложения капитала, и величиной инвестируемого капитала. Чем выше показатель, тем проект лучше.
5. Метод определения внутренней ставки доходности, заключающийся в том, что методом чистой текущей стоимости рассчитываются несколько вариантов рассматриваемого проекта, и определяется зависимость его рентабельности от величины чистой текущей стоимости. По этой зависимости находится величина внутренней ставки доходности, которая является величиной рентабельности проекта при нулевом значении чистой текущей стоимости. Чем выше внутренняя ставка доходности проекта, тем проект выгоднее.
Указанные методы имеют определенные преимущества и недостатки. Комплексное их применение может позволить бухгалтеру успешно решить задачу выбора инвестиционного проекта.
Во многих же случаях можно использовать самые простые прикидки.
Рассмотрим пример. Необходимо выбрать, какой станок из двух ("А" или "Б") следует пробрести. Известно, что их стоимость и сроки полезного использования одинаковы (10 тыс. руб. и 5 лет, соответственно), а ожидаемые денежные поступления разные (см. табл.5.7).
Таблица 5.7. Ожидаемые денежные поступления
от внедрения станков (в тыс. руб.)
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
| N года | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | Итого |
|———————————————————————|——————|———————|———————|——————|——————|——————————|
| Станок "А" | 1,0 | 2,0 | 4,0 | 5,0 | 7,0 | 19,0 |
|———————————————————————|——————|———————|———————|——————|——————|——————————|
| Станок "Б" | 5,0 | 5,0 | 3,0 | 2,0 | 1,0 | 16,0 |
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
Если исходить из метода окупаемости, то из табл.5.7 следует, что станок "Б" окупится уже в конце второго года, а станок "А" в середине четвертого. Поэтому, на первый взгляд, целесообразно остановить выбор на станке "Б". Однако если оценить суммарные поступления за весь срок службы обоих станков, то станок "А" принесет больше дохода (почти на 20%), поэтому он предпочтительнее.
Эти выводы должны быть скорректированы с учетом дисконтирования денежных поступлений. Поскольку поступающие от эксплуатации станков денежные средства приносят дополнительный доход в виде сложных процентов, то для сравнимости результатов следует пересчитать денежные поступления на момент приобретения станков (рассматривать текущие денежные поступления). С этой целью необходимо умножить суммы в табл.5.7 на величину процентного фактора, которая может быть вычислена по формуле (5.12):
-n
F = (1 + r) (5.12)
где:
F - процентный фактор;
r - ставка процента на капитал в виде десятичной дроби;
n - число лет в расчетном периоде.
Предположим, что в исследуемом периоде времени ежегодные проценты на капитал составляют в среднем 12%. Тогда табл.5.7 может быть преобразована следующим образом (см. табл.5.8).
Таблица 5.8. Текущие денежные поступления от внедрения
станков (тыс. руб.)
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
| N года | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | Итого |
|————————————————————|———————|———————|———————|———————|———————|——————————|
| F | 0,893 | 0,797 | 0,712 | 0,636 | 0,567 | |
|————————————————————|———————|———————|———————|———————|———————|——————————|
| Станок "А" | 0,893 | 1,594 | 2,848 | 3,180 | 3,969 | 12,484 |
|————————————————————|———————|———————|———————|———————|———————|——————————|
| Станок "Б" | 4,465 | 3,985 | 2,136 | 1,272 | 0,567 | 12,425 |
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
Из материалов табл.5.8 следует, что суммарные текущие поступления от использования обоих станков практически одинаковы, но станок "Б" окупится быстрее, поэтому его приобретение целесообразнее.
5.9. Учет капитального строительства
В бухгалтерском учете внеоборотных активов важное место занимает отражение процесса капитального строительства, который регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденным приказом Минфина РФ от 20.12.1994 г. N 167.
Особенности отражения данного процесса проявляются в специфике применения балансовых счетов 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы" и забалансового счета 005 "Оборудование, принятое для монтажа".
При обсуждении данной проблемы следует подчеркнуть, что методология бухгалтерского учета с применением плана счетов и двойной записи создавалась многими столетиями и обладает исключительной важностью. Она представляет уникальный язык экономики, способный качественно и количественно описать преобладающее большинство взаимоотношений хозяйствующих субъектов. Поэтому при формировании проводок во время обработки первичных документов бухгалтеру следует глубоко вникнуть в суть и смысл договоров, заключенным между предприятиями. Как только ситуация будет зафиксирована системой бухгалтерских счетов в определенной взаимосвязи и последовательности, то финансовый результат экономического взаимодействия будет предопределен.
Капитальным строительством называется создание и (или) воспроизведение объектов основных средств. Его учет предполагает отражение хозяйственных связей трех сторон: инвестора, застройщика и подрядчика. (При этом возможно совмещение функций инвестора и застройщика, а также застройщика и подрядчика.)
Инвестор - это юридическое или физическое лицо, вкладывающее собственные, заемные или привлеченные средства в процесс капитального строительства.
Застройщик - это инвестор или уполномоченное им юридическое или физическое лицо, осуществляющее реализацию инвестиционного проекта по капитальному строительству.
Подрядчик - это юридическое лицо, выполняющее подрядные работы для застройщика по договору на строительство.
В соответствии с упомянутым выше Положением ПБУ 2/94 договорная стоимость объекта может устанавливаться двумя способами:
1) на основе твердой цены, рассчитанной исходя из стоимости проекта, включающего в составе расходов процент прибыли исполнителей, с учетом оговорок о порядке изменения цены;
2) на условиях открытой цены, рассчитанной исходя из фактических затрат, оцененных в текущих ценах с учетом согласованной прибыли.
Формы договорных отношений между участниками процесса капитального строительства разнообразны, поэтому для демонстрации специфики использования упомянутых счетов выберем конкретный простой пример.
Пример. Объектом капитального строительства является складское помещение с соответствующим оборудованием. Инвестор предполагает использовать его для перепродажи. Он получает краткосрочный кредит в банке и заключает договор купли-продажи недвижимости с застройщиком. Тот, получив предоплату, закупает оборудование, а для возведения корпуса и монтажа в нем оборудования нанимает подрядчика, которому после заключения договора строительного подряда перечисляет договорную сумму. Из этого следует, что у застройщика и у подрядчика работы будут осуществляться на принципе твердых цен, определенных сметами, в которых учтены все затраты. А при точном исполнении смет размер прибыли предопределен. (Смета - это документ, в котором отражена расчетная стоимость строительства.) Для упрощения системы бухгалтерских проводок будем считать, что и у застройщика, и у подрядчика выполняемый проект единственный.
Учет у инвестора:
Д 51 - К 66 - получен краткосрочный кредит банка (сумма кредита без процентов);
Д 97 - К 66 - учтены проценты за кредит;
Д 91 - К 97 - отражен процесс включения текущих процентных платежей в расходы;
Д 60 - К 51 - перечислена сумма застройщику, определенная договором купли-продажи;
Д 41 - К 60 - принят на учет склад, приобретенный у застройщика (на сумму без НДС);
Д 19 - К 60 - учтена сумма НДС по приобретенному объекту.
Перечень проводок включает в себя следующие счета: 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", 41 "Товары", 51 "Расчетные счета", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 91 "Прочие доходы и расходы", 97 "Расходы будущих периодов".
Финансовый результат у инвестора предопределен не полностью: в наличии расходы в виде себестоимости склада, отраженной на счете 41 "Товары", и известна сумма процентов за кредит, подлежащая уплате. Не хватает договора с покупателем склада, в котором должна присутствовать цена, предъявленная покупателю (доход инвестора) и сумма НДС (еще один компонент расходов). Но это не входит в перечень исследуемых договорных отношений.
Учет у застройщика:
Д 51 - К 62 - получена предоплата от инвестора;
Д 60 - К 51 - перечислено поставщику оборудования;
Д 07 - К 60 - отражена сумма поступившего оборудования без НДС;
Д 19 - К 60 - учтен НДС по поступившему оборудованию;
Д 60 - К 51 - переведено подрядчику на выполнение строительно-монтажных работ;
Д 08 - К 70 - начислена заработная плата сотрудникам;
Д 08 - К 69 - определена сумма единого социального налога;
Д 08 - К 68 - начислены налоги, включаемые в себестоимость работ застройщика;
Д 60 - К 51 - оплачены различные материалы, необходимые для текущей работы;
Д 10 - К 60 - оприходованы материалы (без НДС);
Д 19 - К 60 - учтена сумма НДС по материалам;
Д 08 - К 10 - списаны израсходованные материалы в процессе текущей работы;
Д 08 - К 07 - передано подрядчику оборудование для осуществления монтажа;
Д 08 - К 60 - приняты по акту строительно-монтажные работы подрядчика (без НДС);
Д 19 - К 60 - учтена сумма НДС подрядных работ;
Д 90 - К 08 - списаны на реализацию инвестору фактические расходы застройщика (с учетом стоимости оплаченных подрядных работ);
Д 90 - К 68 - начислен НДС от реализации возведенного склада;
Д 62 - К 90 - произведен зачет предоплаты инвестора;
Д 90 - К 99 - определена прибыль от исполнения договора;
Д 68 - К 19 - предъявлены к зачету с бюджетом суммы НДС по приобретенному оборудованию, материалам и объему строительно-монтажных работ подрядчика.
В учете застройщика использованы счета: 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", 51 "Расчетные счета", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 68 "Расчеты по налогам и сборам", 69 "Расчет по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 90 "Продажи", 99 "Прибыли и убытки".
Специфика учета у застройщика состоит в том, что он все затраты собирает на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", включая работы, принятые по акту у подрядчика, но НДС предъявляет к зачету с бюджетом только после реализации всего объема строительных работ.
Довольно большое количество проводок у застройщика приведено не для тщательного их изучения и анализа, а в качестве демонстрации того, что правильное их оформление неизбежно приводит к установлению величины финансового результата, который отражается на счете 99 "Прибыли и убытки". Определен он достаточно просто: из полученной от инвестора суммы вычтены расходы на подрядные работы, собственные затраты на оборудование и на проведение работ, а также сумма НДС, начисленная в бюджет. Подробности подведения итогов работы предприятий будут изложены в последующих главах.
Учет у подрядчика:
Д 51 - К 62 - получена предоплата от застройщика;
Д 60 - К 51 - перечислено поставщику строительных материалов;
Д 10 - К 60 - приняты на учет строительные материалы по цене приобретения без НДС;
Д 19 - К 60 - учтена сумма НДС по приобретенным материалам;
Д 68 - К 19 - списана на зачет с бюджетом сумма НДС по оплаченным материалам;
Д 005 - учтено на забалансовом счете поступившее от застройщика оборудование;
Д 20 - К 10 - отпущены материалы для проведения строительно-монтажных работ;
Д 20 - К 70 - начислена заработная плата персоналу;
Д 20 - К 69 - определена сумма единого социального налога от суммы оплаты труда;
Д 20 - К 02 - начислена амортизация собственных основных средств, используемых при проведении строительно-монтажных работ;
К 005 - списано переданное на монтаж оборудование, поступившее от застройщика;
Д 76 - К 51 - оплачены прочие расходы;
Д 20 - К 76 - прочие расходы (без НДС) включены в состав затрат по исполнению заказа;
Д 19 - К 76 - учтен НДС по прочим расходам;
Д 68 - К 19 - предъявлен к зачету с бюджетом НДС по оплаченным прочим расходам;
Д 20 - К 68 - начислены налоги, включаемые в себестоимость выполненных работ;
Д 90 - К 20 - списана на реализацию застройщику себестоимость подрядных работ;
Д 62 - К 90 - подписан акт приемки застройщиком строительно-монтажных работ;
Д 90 - К 68 - начислен НДС от реализации подрядных работ;
Д 90 - К 99 - определена прибыль от выполнения договора строительного подряда.
В бухгалтерском учете подрядчика использованы следующие счета: 02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", 20 "Основное производство", 51 "Расчетные счета", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 68 "Расчеты по налогам и сборам", 69 "Расчет по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 90 "Продажи", 99 "Прибыли и убытки". Особого внимания заслуживает применение забалансового счета 005 "Оборудование, принятое для монтажа". Сумма, которая отражается на нем, соответствует стоимости оборудования, числящегося у застройщика на счете 07 "Оборудование для монтажа". В стоимость работ подрядчика она не включается, но контролю подвергается. Кроме того, важным обстоятельством является учет всех затрат подрядчика на счете 20 "Основное производство", а не на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Финансовый результат подрядчика определен разницей между полученной от застройщика суммой и понесенными расходами в виде стоимости всех выполненных работ и начисленной к уплате суммы НДС.
Как видно из совокупности проводок у всех участников, основное средство (склад) не отражается на счете 01 "Основные средства" ни у одного из них: у инвестора - это товар, у застройщика - объем выполненного капитального строительства, а у подрядчика - объем строительно-монтажных работ. Та организация, которая приобретет объект для осуществления производственной деятельности, поставит его на балансовый учет в качестве основного средства.
5.10. Учет расходов на научно-исследовательские,
опытно-конструкторские и технологические работы
С 01.01.2003 г. вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденное приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. Согласно ему в составе внеоборотных активов появляются в качестве отдельных объектов учета расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы со следующей спецификой:
результаты выполненных работ подлежат правовой охране, но не оформлены в установленном законодательном порядке;
результаты выполненных работ не подлежат правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.
Эти свойства отличают данные объекты от нематериальных активов, поэтому их учет осуществляется с применением счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", на котором следует открыть дополнительный субсчет 08-8 "Расходы на научно-техническую деятельность". В целях разграничения законченных и незаконченных научно-технических работ (НТР), перечень которых расшифрован в названии положения, можно ввести еще один вспомогательный субсчет 08-9 "Законченные научно-технические работы".
Расходы по научным, техническим и технологическим исследованиям признаются при условиях, если:
их сумма может быть определена и подтверждена документально;
имеется акт (или иной аналогичный документ) приемки выполненных работ;
есть уверенность, что использование результатов работ в собственном производстве или сфере управления организацией приведет к увеличению экономических выгод;
применение результатов исследований может быть продемонстрировано.
Если хотя бы одно их данных условий не может быть выполнено, расходы на НТР следует учитывать в составе внереализационных затрат фирмы.
В категорию расходов на НТР включаются все фактические затраты, непосредственно относящиеся к этому виду работ (материальные, трудовые, отчисления в социальные фонды, амортизационные отчисления на основные средства и прочие). В бухгалтерском учете они могут быть отражены с помощью следующих проводок:
Д 08-8 - К 10 - использованы материалы для выполнения НТР;
Д 08-8 - К 70 - начислена оплата труда персоналу, участвующему в НТР;
Д 08-8 - К 69 - отражены отчисления в социальные фонды от оплаты труда персонала;
Д 08-8 - К 02 - учтены суммы амортизации основных средств, используемых в НТР;
Д 08-8 - К 05 - учтена амортизация нематериальных активов, применяемых в НТР;
Д 08-8 - К 20 - приняты услуги основного производства;
Д 08-8 - К 26 - включена в затраты на НТР доля административных расходов;
Д 08-8 - К 68 - отражены суммы налогов, включаемых в состав расходов на НТР;
Д 08-8 - К 76 - учтены услуги сторонних организаций (без НДС);
Д 08-9 - К 08-8 - составлен акт приемки объекта НТР,
где: счет 02 "Амортизация основных средств", счет 05 "Амортизация нематериальных активов", счет 10 "Материалы", счет 20 "Основное производство", счет 26 "Общехозяйственные расходы", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Согласно ст.146 Налогового кодекса РФ эти расходы НДС не облагаются при условии, если они в дальнейшем включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) или в состав административно-хозяйственных затрат в установленные сроки.
По упомянутому положению ПБУ 17/02 расходы по НТР начинают списываться на себестоимость продукции, работ и услуг или включаться в разряд расходов по управлению фирмой с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования их результатов:
Д 20, 26, 44 - К 08-9 - отражено ежемесячное погашение затрат на НТР,
где: субсчет 08-9 "Законченные научно-технические работы", счет 20 "Основное производство", счет 26 "Общехозяйственные расходы", счет 44 "Расходы на продажу".
Для определения сумм ежемесячного списания затрат на НТР при составлении акта их приемки комиссия по предприятию должна утвердить два параметра принятого инвентарного объекта: срок использования и способ погашения его стоимости.
В бухгалтерском и налоговом учете они существенно различаются.
В бухгалтерском учете ПБУ 17/02 устанавливается срок использования результатов НТР до 5-ти лет, и рекомендуются два способа списания его стоимости: линейный и единиц (объемов) продукции, аналогичных одноименным способам, применяемым для амортизации основных средств (см. п.5.3). В налоговом учете ст.262 НК РФ определяет срок их использования - не более 3-х лет, и предлагает способ равномерного погашения затрат на НТР. Поэтому учет этих активов должен быть раздельным.
Если в какой-то момент времени на предприятии будет выяснено, что актив, относящийся к расходам на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, потерял свою актуальность и не приносит никаких экономических выгод, он может быть списан по акту и переведен в состав текущих внереализационных затрат:
Д 91 - К 08-9 - списана остаточная стоимость расходов на НТР,
где: субсчет 08-9 "Законченные научно-технические работы", счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Контрольные вопросы по теме
1. Что входит в понятие долгосрочных активов?
2. Проанализируйте структуру активов промышленных и торговых предприятий по их стоимости и укажите на главные отличия.
3. Дайте определение основных средств. Приведите примеры.
4. Из каких затрат складывается первоначальная стоимость объектов основных средств при их принятии на учет?
5. Дайте понятие срока полезного использования основного средства.
6. Объясните механизм амортизации как приема накопления капитала (денежных сумм) для приобретения новых основных средств по истечении срока их полезного использования.
7. Охарактеризуйте способы начисления амортизации на основные средства.
8. Дайте определение остаточной стоимости основных средств.
9. Какое значение имеет выбор способа амортизации основных средств?
10. Нужно ли списывать с баланса полностью амортизированное основное средство?
11. Напишите проводки по начислению амортизации на основные средства, находящиеся в эксплуатации и переданные в аренду.
12. Как амортизируются объекты основных средств стоимостью до 10 тыс. руб.?
13. С чем связана необходимость переоценки объектов основных средств? На каком счете фиксируется сумма увеличения стоимости объекта при его переоценке?
14. Поясните разницу между арендой и лизингом основных средств.
15. Дайте определение остаточной стоимости основных средств.
16. Как оформить с помощью проводок механизм списания основных средств.
17. При разборке ликвидируемого объекта извлечено определенное количество материальных ценностей. Как это учесть, какой проводкой?
18. Раскройте понятие нематериального актива.
19. Считаются ли способности и квалификация работника нематериальным активом?
20. Определите особенности организационных расходов и деловой репутации организации.
21. Что вы можете сказать о сроках полезного использования нематериальных активов?
22. Напишите проводки по приему на учет безвозмездно полученного нематериального актива.
23. Чем отличается генеральная лицензия от простой лицензии?
24. Какой проводкой можно отразить передачу нематериального актива по лицензионному договору? Дайте пояснения.
25. Перечислите виды ценных бумаг.
26. Чем отличается акция от облигации?
27. Как определяется балансовая стоимость ценных бумаг?
28. Напишите проводки по учету поступления дивидендов по акциям и процентов по облигациям.
29. Как оформить в бухгалтерском учете ценных бумаг расходы на услуги депозитария?
30. Объясните понятие вклад в уставный капитал другого предприятия и напишите проводки.
31. Какие счета используется для учета совместной деятельности предприятий, и какими проводками можно отобразить прибыли и убытки ее участников?
32. На каких условиях коммерческое предприятие может предоставлять займы другим фирмам?
33. Перечислите методы оценки инвестиционных проектов.
34. Опишите особенности учета капитального строительства. Дайте определение понятиям: инвестор, застройщик и подрядчик.
35. Кто из участников договора капитального строительства использует в бухгалтерском учете балансовый счет 07 "Оборудование для монтажа", а кто - забалансовый счет 005 "Оборудование, принятое для монтажа"?
36. Определите, чем отличаются расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР) от затрат на нематериальные активы? Назовите счета, на которых они отражаются.
37. Укажите срок использования и способы погашения расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы.
38. Если расходы на консультационные услуги при покупке ценных бумаг значительно ниже их стоимости, то куда можно списывать данные затраты?