КонсультантПлюс: практический комментарий
| Вид материала | Закон |
- Практический комментарий основных изменений налогового законодательства с 2009 года, 1563.3kb.
- Документа, 7695.42kb.
- Г. А. Василевич научно-практический комментарий к закон, 2767.39kb.
- Комментарий к Федеральному закону "О государственной регистрации прав на недвижимое, 2108.42kb.
- Практический комментарий основных изменений налогового законодательства с 2007 года, 1657.67kb.
- Рабочая программа дисциплины «перевод экономического текста», 281.65kb.
- КонсультантПлюс: новое в российском законодательстве еженедельные обзоры, 7546.18kb.
- КонсультантПлюс: новое в российском законодательстве еженедельные обзоры, 3880.37kb.
- Кначалу учебного года компания «искра» дала старт акции по распространению нового выпуска, 22.87kb.
- Председатель Конституционного Суда Республики Беларусь Г. А. Василевич Конституция, 7258.81kb.
2. Субъекты РФ получили право снижать
ставку единого налога
Ставка единого налога при применении УСН составляет 15 процентов при объекте налогообложения "доходы минус расходы" (п. 2 ст. 346.20 НК РФ). Теперь субъекты Российской Федерации получили возможность устанавливать пониженные дифференцированные ставки в пределах от 5 до 15 процентов в зависимости от категорий налогоплательщиков.
Поскольку данное уточнение добавлено именно в п. 2 ст. 346.20 НК РФ, то 6-процентная ставка налога, уплачиваемого с доходов налогоплательщика, которая установлена в п. 1 ст. 346.20 Кодекса, не может быть снижена до 5 процентов.
Когда субъекты РФ смогут воспользоваться предоставленной им возможностью и принять законы, снижающие ставки единого налога? Изменения в первую часть НК РФ предусматривают, в частности, что акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги или сборы, снижающие их ставки, иным образом улучшающие положение налогоплательщиков, могут вступать в силу с даты их официального опубликования, если прямо предусматривают это (новая редакция п. 1 ст. 5 НК РФ). Также, если это предусмотрено в принимаемом законе, акты налогового законодательства, снижающие ставки налогов, могут иметь обратную силу (п. 4 ст. 5 НК РФ). Изменения в п. 2 ст. 346.20 Кодекса вступят в силу с 1 января 2009 г. Поэтому после этой даты субъекты Российской Федерации вправе снизить ставку единого налога уже в 2009 г., приняв соответствующий закон и установив, что он вступает в силу с момента официального опубликования и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2009 г.
3. Налоговые декларации за отчетный период
подавать теперь не нужно
С 2009 г. налогоплательщики, применяющие УСН, освобождаются от обязанности представлять налоговые декларации и расчеты по итогам отчетного периода. Данное изменение касается единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН (ст. 346.23 НК РФ), транспортного налога (ст. 363.1 НК РФ) и земельного налога (ст. 398 НК РФ).
При этом важно отметить, что авансовые платежи по данным налогам уплачиваются по итогам отчетного периода в прежнем порядке.
4. Новые правила переноса убытков, полученных
по итогам предыдущих налоговых периодов
Одно из самых значимых изменений 2009 г. - это отмена нормирования для переноса убытков, полученных по итогам налоговых периодов (п. 7 ст. 346.18 НК РФ). До этого убыток не мог уменьшить налоговую базу по УСН более чем на 30 процентов.
Теперь такое ограничение снято, и налогоплательщики вправе учесть всю сумму убытков, полученных по результатам прошлых налоговых периодов. При этом перенос убытков должен быть осуществлен в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток.
Поправки в п. 7 ст. 346.18 НК РФ также устранили существовавшую до этого неопределенность в вопросе, может ли организация, не воспользовавшаяся правом на учет убытков в текущем налоговом периоде, уменьшить налоговую базу в следующем налоговом периоде. Запрета на такие действия НК РФ не предусмотрено, в связи с этим можно сделать вывод, что убытки в данном случае учесть можно. Однако финансовое ведомство занимало противоположную позицию (см. Письмо Минфина России от 21.09.2007 N 03-11-04/2/233).
С 2009 г. в п. 7 ст. 346.18 НК РФ прямо указано, что убыток может быть учтен полностью или частично в любом налоговом периоде (в течение 10 лет с момента его возникновения). Таким образом, налогоплательщики, получившие убыток, вправе самостоятельно принимать решение, когда и на какую сумму им нужно уменьшить налоговую базу.
Однако остается открытым вопрос, с какого периода налогоплательщики могут пользоваться правом, предоставленным п. 7 ст. 346.18 НК РФ. Минфин России разъяснил, что изменения вступают в силу с 1 января 2009 г. и налогоплательщики вправе использовать новый порядок учета убытков при расчете в 2009 г. налоговой базы за 2008 г. (Письма от 17.11.2008 N 03-11-04/2/170, от 31.12.2008 N 03-00-08/44). Следование данным указаниям может быть небезопасным. Действительно, изменения вступают в силу с 1 января 2009 г., но Федеральный закон от 22.07.2008 N 155-ФЗ не предусматривает обратной силы их применения, поэтому учитывать убытки по новому порядку можно только начиная с исчисления базы за 2009 г. (подробнее об этом см. Новые документы для бухгалтера. Выпуск от 10.12.2008).
В целом необходимо заметить, что в результате поправок правила переноса убытков в УСН стали схожими с правилами, применяющимися для целей налога на прибыль. Так, в ст. 346.18 НК РФ теперь указано, что перенос убытков на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой убытки были получены. Для реорганизованных компаний предусмотрено, что они вправе уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных до момента реорганизации.
5. Расходы на приобретение сырья и материалов
учитываются по факту оплаты
Согласно ранее действовавшей редакции пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ для того чтобы признать расходы на сырье и материалы, необходимо выполнить два условия: данные расходы должны быть оплачены, а сырье и материалы - списаны в производство.
В Федеральном законе от 17.05.2007 N 85-ФЗ была предпринята попытка исключить второе условие. Законодатель специально указал в первом предложении пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, что расходы на сырье и материалы учитываются по мере их оплаты. Однако третье предложение, в котором содержалось требование о списании в производство сырья и материалов, все же осталось без изменений. Таким образом, в 2008 г. порядок признания расходов на сырье и материалы оставался прежним.
С 2009 г. это противоречие, наконец, устранено. Налогоплательщики, применяющие УСН, вправе сразу же после оплаты учесть расходы на сырье и материалы, при этом факт их передачи в производство не имеет значения (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
6. Суточные и полевое довольствие
для целей УСН не нормируются
С 2009 г. нормирование суточных и полевого довольствия больше не применяется (соответствующие изменения внесены в пп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Напомним: ранее налогоплательщики учитывали суточные и полевое довольствие в пределах, установленных Правительством РФ для налога на прибыль (Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 93).
7. Налогоплательщики, применяющие УСН, вправе признать
расходы на обязательное страхование ответственности
Проблема учета расходов на обязательное страхование ответственности имеет длинную историю. Изначально в пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ было указано, что налогоплательщик, применяющий УСН, вправе учесть затраты только на обязательное страхование работников и имущества. Поправки в данную норму, внесенные Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ, носили редакционный характер и не изменили ситуацию - было уточнено, что налогоплательщик может признать расходы на все виды обязательного страхования работников и имущества.
По данному вопросу не было единой позиции и у финансового ведомства. Так, в Письме Минфина России от 01.04.2008 N 03-11-04/2/63 разъяснялось, что затраты на ОСАГО не учитываются при исчислении единого налога. Однако до этого финансовое ведомство предлагало учитывать такие расходы как материальные (см. Письмо Минфина России от 02.02.2005 N 03-03-02-05/7).
С 2009 г. рассматриваемая проблема получила свое окончательное решение. В новой редакции пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ указано, что налогоплательщик, применяющий УСН, вправе учесть расходы на обязательное страхование ответственности.
8. Полученные дивиденды облагаются
по общему режиму налогообложения
До 2009 г. не было определенности в вопросе о том, облагаются ли налогом на прибыль дивиденды, которые получены организацией, применяющей УСН. Минфин России разъяснял, что такие доходы должны облагаться налогом на прибыль. При этом финансовое ведомство ссылалось на п. 1 ст. 346.15 и п. 2 ст. 275 НК РФ (см. Письмо от 23.04.2008 N 03-03-06/1/204).
Правомерность такой позиции вызывала сомнения. В п. 1 ст. 346.15 НК РФ было указано, что налогоплательщики, применяющие УСН, не учитывают доходы в виде полученных дивидендов, налогообложение которых осуществляется налоговым агентом в соответствии с положениями ст. 275 НК РФ. Однако из содержания ст. 275 НК РФ следует, что организация, которая выплачивает дивиденды, обязана удержать налог только с плательщиков налога на прибыль. Налогоплательщики, применяющие УСН, таковыми не являлись в силу ст. 346.11 НК РФ. Поэтому можно сделать вывод, что дивиденды, которые выплачиваются лицам, применяющим УСН, не должны облагаться налогом на прибыль.
Внесенные с 2009 г. поправки решили этот спорный вопрос. Изменения коснулись п. 2 ст. 346.11 и п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ. Теперь установлено, что организации, применяющие УСН, признаются плательщиками налога на прибыль в отношении полученных дивидендов.
Аналогичное правило предусмотрено и в отношении индивидуальных предпринимателей: теперь доходы, полученные от долевого участия в организациях, облагаются НДФЛ по ставке, установленной в п. 4 ст. 224 НК РФ (п. 3 ст. 346.11 и п. 1.1 ст. 346.15 Кодекса).
Также уточнено, что с 2009 г. не подпадают под УСН доходы организаций, указанные в п. 4 ст. 284 НК РФ, в том числе доходы в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям. Индивидуальные предприниматели, которые применяют УСН, будут уплачивать НДФЛ с доходов, облагаемых по ставкам, установленным в п. п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ (к таким доходам относятся, в частности, материальная выгода от экономии на процентах, процентные доходы по вкладам в банках в части превышения размеров, указанных в ст. 214.2 НК РФ).
9. Уточнены правила перехода с упрощенной системы
налогообложения на общий режим
В 2008 г. вступили в силу поправки в п. 3 ст. 346.25 НК РФ. Устанавливалось, что при переходе на иные режимы налогообложения (кроме ЕНВД) налогоплательщик должен рассчитать остаточную стоимость основных средств путем уменьшения стоимости основных средств (остаточной стоимости), приобретенных (созданных) во время УСН (до перехода на УСН), на сумму расходов, определяемую за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 настоящего Кодекса. Данная норма распространялась на налогоплательщиков, применяющих УСН как с объектом "доходы", так и с объектом "доходы минус расходы". Однако это ставило налогоплательщиков, применяющих УСН с объектом "доходы", в неравное положение по сравнению с налогоплательщиками, применяющими объект "доходы минус расходы". В таком случае остаточная стоимость основных средств, приобретенных до перехода на УСН, будет уменьшена на значительную сумму расходов, которые организация так и не признала (Подробнее по данному вопросу см. Практический комментарий основных изменений налогового законодательства с 2008 г.).
Поправки, вносимые в 2008 г. в п. 3 ст. 346.25 НК РФ, были направлены на то, чтобы устранить данную проблему. Однако из буквального толкования п. 3 ст. 346.25 НК РФ невозможно сделать вывод о том, распространяется данная норма только на УСН с объектом "доходы минус расходы" (в пользу этого говорит фраза "расходы на приобретение ... (основных средств) не полностью перенесены") либо это положение может использоваться и для объекта "доходы" (в начале нормы указано, что она имеет действие "независимо от объекта налогообложения"). В любом случае положения п. 3 ст. 346.25 НК РФ ввиду своей противоречивости не решают проблему определения остаточной стоимости при переходе с упрощенной системы налогообложения с объектом "доходы" на общий режим.
Кроме того, новая редакция п. 3 ст. 346.25 НК РФ порождает новые вопросы, связанные с переходом на общий режим налогообложения. Раньше п. 3 ст. 346.25 НК РФ регулировал порядок определения остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, которые были приобретены до перехода на УСН и во время применения УСН. Буквальное толкование новой редакции п. 3 ст. 346.25 НК РФ позволяет сделать вывод, что ее применение ограничивается только теми случаями, когда основные средства и нематериальные активы приобретались до перехода на УСН. С 2009 г. в НК РФ нет норм, регулирующих определение остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, которые были приобретены во время применения УСН и расходы на которые не были полностью списаны.
10. Новые правила для предпринимателей,
применяющих УСН на основе патента
В ст. 346.25.1 НК РФ были внесены поправки, значительно расширяющие сферу применения УСН на основе патента. В качестве основных изменений назовем следующие:
1) Расширен список видов деятельности, при которых возможно применение УСН на основе патента (пп. пп. 62 - 69 п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ). Теперь данный налоговый режим можно применять, в частности, при оказании услуг общественного питания, при занятиях частной медицинской практикой или частной фармацевтической деятельностью, при осуществлении частной детективной деятельности. Также УСН на основе патента применяется в некоторых видах деятельности, связанных с сельскохозяйственным производством.
2) До 2009 г. индивидуальные предприниматели вправе были применять УСН на основе патента, если у них не было наемных работников, в том числе лиц, работающих по гражданско-правовым договорам. Теперь это ограничение снято. Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН на основе патента, вправе привлекать наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера. Среднесписочная численность таких сотрудников не должна превышать за налоговый период пять человек (п. 2.1 ст. 346.25.1 НК РФ). При нарушении такого требования индивидуальный предприниматель утрачивает право на применение УСН на основе патента (п. 2.2 ст. 346.25.1 НК РФ).
3) Ранее патент выдавался по выбору налогоплательщика на один из следующих периодов: квартал, шесть месяцев, девять месяцев, календарный год. Сейчас налогоплательщику предоставлено право применять УСН на основе патента от одного до 12 месяцев (п. 4 ст. 346.25.1 НК РФ).
4) Предусмотрено, что если индивидуальный предприниматель состоит на налоговом учете в одном субъекте РФ, а заявление на получение патента подается в налоговый орган другого субъекта РФ, то вместе с заявлением на получение патента индивидуальный предприниматель должен подать заявление о постановке на учет (п. 5 ст. 346.25.1 НК РФ).
5) До 2009 г. субъекты РФ определяли конкретные перечни видов предпринимательской деятельности, по которым можно было применять УСН на основе патента. Теперь субъекты РФ смогут ввести УСН на основе патента в целом (по всем видам деятельности) либо не вводить вовсе (п. 3 ст. 346.25.1 НК РФ).
6) В п. 12 ст. 346.25.1 НК РФ теперь четко прописано, что налогоплательщики, применяющие УСН на основе патента, ведут только налоговый учет доходов. Впрочем, это уточняющая поправка, так как и до 2009 г. такие налогоплательщики не обязаны были вести учет расходов (см. Письмо Минфина России от 14.08.2007 N 03-11-02/230).
Выводы
1. Организации и предприниматели, применяющие УСН, вправе ежегодно менять выбранный ими объект налогообложения ("доходы" на "доходы минус расходы" или наоборот), не дожидаясь истечения трех лет (п. 2 ст. 346.14 НК РФ).
2. Субъекты РФ вправе устанавливать ставку единого налога, уплачиваемого при объекте налогообложения "доходы минус расходы", в пределах от 5 до 15 процентов (п. 2 ст. 346.20 НК РФ).
3. Налогоплательщики, применяющие УСН, освобождаются от обязанности подавать налоговые декларации и налоговые расчеты за отчетный период. Это правило распространяется на единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСН (ст. 346.23 НК РФ), транспортный (ст. 363.1 НК РФ) и земельный налоги (ст. 398 НК РФ).
4. Налогоплательщики вправе признать в текущем налоговом периоде всю сумму полученного убытка (п. 7 ст. 346.18 НК РФ).
5. Расходы на сырье и материалы учитываются по факту оплаты (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
6. Суточные и полевое довольствие не нормируются для целей УСН (пп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
7. Расходы на обязательное страхование ответственности могут уменьшать налоговую базу по УСН (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
8. Дивиденды, которые получены налогоплательщиками, применяющими УСН, облагаются по общему режиму налогообложения (п. п. 2, 3 ст. 346.11 и п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).
9. Расширен список видов деятельности, при которых возможно применение УСН на основе патента (пп. пп. 62 - 69 п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ).
10. Индивидуальным предпринимателям, применяющим УСН на основе патента, разрешено нанимать работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера (п. 2.1 ст. 346.25.1 НК РФ).
11. Налогоплательщику предоставлено право применять УСН на основе патента от одного до 12 месяцев (п. 4 ст. 346.25.1 НК РФ).
Единый налог на вмененный доход (глава 26.3 НК РФ)
Федеральный закон от 22.07.2008 N 155-ФЗ,
Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ
1. Для применения ЕНВД среднесписочная численность
работников за предшествующий календарный год
не должна превышать 100 человек
В ст. 346.26 НК РФ внесены изменения, существенно ограничивающие возможность применения ЕНВД. Так, в пп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ установлено, что организации и индивидуальные предприниматели, у которых среднесписочная численность сотрудников за предшествующий календарный год превышает 100 человек, на ЕНВД не переводятся. До 2010 г. независимо от среднесписочной численности работников ЕНВД могут применять организации потребительской кооперации, а также общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы (ст. 3 Федерального закона от 22.07.2008 N 155-ФЗ).
Если среднесписочная численность работников за предшествующий налоговый период составит более 100 человек, налогоплательщик утрачивает право на применение ЕНВД и считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала периода, в котором допущено несоответствие указанным требованиям (п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ).
Финансовое ведомство разъясняет, что среднесписочная численность сотрудников определяется в соответствии с Порядком заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения (форма N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников"), утвержденным Постановлением Росстата от 20.11.2006 N 69. При этом контролирующие органы выделили моменты, на которые необходимо обратить внимание при подсчете среднесписочной численности, а именно:
- во-первых, в общую численность сотрудников организации включаются также работники ее филиалов, представительств и иных обособленных подразделений (Письма Минфина России от 10.11.2008 N 03-11-02/126, от 04.09.2008 N 03-11-04/3/415; Письма ФНС России от 01.11.2008 N ШС-6-3/796@, от 11.01.2009 N ВЕ-20-3/9);
- во-вторых, в общей численности учитываются сотрудники, занятые как в деятельности, облагаемой ЕНВД, так и в деятельности, налоги по которой уплачиваются в соответствии с иными режимами (Письма Минфина России от 29.10.2008 N 03-11-04/3/485, от 27.10.2008 N 03-11-04/3/488, от 22.10.2008 N 03-11-04/3470, от 07.10.2008 N 03-11-04/3/455, от 07.10.2008 N 03-11-05/241).
Следует отметить, что данное ограничение на применение ЕНВД не распространяется на аптечные учреждения, признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом от 22.06.1998 N 86-ФЗ "О лекарственных средствах". Это исключение установлено в ст. 5 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ и действует до 1 января 2011 г.
2. Для применения ЕНВД доля участия
других юридических лиц в уставном капитале организации
не должна превышать 25 процентов
Другое существенное ограничение для применения ЕНВД установлено в пп. 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ. Теперь организация, применяющая ЕНВД, лишается права на применение данного спецрежима, если доля участия других юридических лиц в ее уставном капитале составляет более 25 процентов. Данное ограничение не распространяется на компании, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов (если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов). Указанное правило также не распространяется на организации потребительской кооперации и общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы.
Если по итогам налогового периода налогоплательщик допустил несоответствие вышеперечисленным требованиям, то считается, что он утратил право на применение ЕНВД и перешел на общий режим налогообложения. Однако если впоследствии такой налогоплательщик устранит нарушения, то он переводится на ЕНВД с начала следующего налогового периода (квартала) (п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ).
Следует отметить, что контролирующие органы дали разъяснения о том, что ограничение, установленное пп. 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ, применяется не всегда. Оно не распространяется на следующие ситуации:
- во-первых, если участник акционерного общества - субъект РФ или муниципальное образование. Объясняется это тем, что Российская Федерация, субъекты РФ и муниципальные образования не являются юридическими лицами и не подпадают под определение "организация", содержащееся в ст. 11 НК РФ. См. Письма Минфина России от 07.08.2008 N 03-11-02/89, от 10.11.2008 N 03-11-02/126, от 22.10.2008 N 03-11-04/3/466, от 12.09.2008 N 03-11-04/3/429; Письмо ФНС России от 01.11.2008 N ШС-6-3/796@;
- во-вторых, если ЕНВД применяют муниципальные унитарные предприятия, поскольку муниципальные образования не признаются организациями в целях ст. 11 НК РФ, а также имущество унитарного предприятия не распределяется по вкладам (долям, паям). См. Письма Минфина России от 10.11.2008 N 03-11-02/126, от 14.10.2008 N 03-11-04/3/462, от 24.09.2008 N 03-11-04/2/147;
- в-третьих, если доля участия физических лиц в организации составляет более 25 процентов (см. Письма Минфина России от 17.11.2008 N 03-11-04/3/521 и от 01.12.2008 N 03-11-04/3/539).
До 1 января 2011 г. на аптечные учреждения, признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом от 22.06.1998 N 86-ФЗ "О лекарственных средствах", не будет распространяться ограничение на применение ЕНВД, установленное в пп. 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ. Это предусмотрено в ст. 5 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ.