КонсультантПлюс: практический комментарий
| Вид материала | Закон |
- Практический комментарий основных изменений налогового законодательства с 2009 года, 1563.3kb.
- Документа, 7695.42kb.
- Г. А. Василевич научно-практический комментарий к закон, 2767.39kb.
- Комментарий к Федеральному закону "О государственной регистрации прав на недвижимое, 2108.42kb.
- Практический комментарий основных изменений налогового законодательства с 2007 года, 1657.67kb.
- Рабочая программа дисциплины «перевод экономического текста», 281.65kb.
- КонсультантПлюс: новое в российском законодательстве еженедельные обзоры, 7546.18kb.
- КонсультантПлюс: новое в российском законодательстве еженедельные обзоры, 3880.37kb.
- Кначалу учебного года компания «искра» дала старт акции по распространению нового выпуска, 22.87kb.
- Председатель Конституционного Суда Республики Беларусь Г. А. Василевич Конституция, 7258.81kb.
Налог на добавленную стоимость (глава 21 НК РФ)
Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ,
Федеральный закон от 04.12.2008 N 251-ФЗ,
Федеральный закон от 25.12.2008 N 282-ФЗ,
Федеральный закон от 30.12.2008 N 314-ФЗ
1. При перечислении продавцу предоплаты покупатель
вправе принять НДС к вычету
Самое существенное изменение, касающееся налога на добавленную стоимость, заключается в том, что покупателю, перечислившему продавцу предоплату, предоставлено право принять к вычету НДС с данной предоплаты, не дожидаясь отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав). Рассмотрим подробнее, в чем заключается данная процедура.
1) В течение пяти календарных дней после получения от покупателя предоплаты (полной или частичной) продавец должен выставить покупателю счет-фактуру на данную сумму (п. 3 ст. 168 НК РФ), НДС при этом определяется по расчетной ставке (п. 1 ст. 168 НК РФ). Требования к счету-фактуре на предоплату, выписываемому покупателю, перечислены в новом п. 5.1 ст. 169 НК РФ, согласно которому в нем должны быть указаны:
- порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;
- наименование, адрес и ИНН продавца и покупателя;
- номер платежно-расчетного документа;
- наименование поставляемых товаров или передаваемых имущественных прав, описание работ, услуг;
- сумма предоплаты;
- налоговая ставка;
- сумма налога, определенная с учетом применяемой налоговой ставки.
2) При получении от продавца счета-фактуры на сумму предоплаты покупатель получает право принять "входной" НДС с этой предоплаты к вычету (п. 12 ст. 171 НК РФ). Условия для вычета перечислены в п. 9 ст. 172 Кодекса: наличие счета-фактуры, документов, подтверждающих перечисление предоплаты, а также договора, содержащего условие о предоплате.
3) В дальнейшем на момент отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) счет-фактура выставляется продавцом в прежнем порядке - на полную сумму. И покупатель на основании такого счета-фактуры вправе принять всю сумму налога, выделенную в ней, к вычету. Но при этом у него появляется обязанность в этом же налоговом периоде восстановить в бюджет НДС, принятый к вычету с предоплаты (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Налог должен быть восстановлен в бюджет также в случае расторжения договора (либо изменения его условий) и возврата предоплаты продавцом.
Отметим, что обязанности продавца (за исключением обязанности выставить покупателю счет-фактуру на сумму предоплаты) остаются прежними: он, как и ранее, должен уплатить НДС в бюджет с полученных сумм предоплаты (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ), выписать самому себе счет-фактуру на аванс, а при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) - еще раз начислить в бюджет НДС со всей суммы отгрузки (п. 1 ст. 154, п. 14 ст. 167 НК РФ) и принять к вычету ранее уплаченный налог с суммы предоплаты (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).
Поскольку указанные изменения в ст. ст. 168, 169, 170, 171, 172 НК РФ вступили в силу с 1 января 2009 г. (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ), новый порядок применяется в отношении сумм предоплаты, полученных продавцом, начиная с данной даты.
В связи с введением нового порядка на практике возникает ряд вопросов, которые Налоговым кодексом РФ не урегулированы.
НДС по предоплате не принят к вычету
Если налогоплательщик не примет к вычету НДС при перечислении предоплаты, то никаких негативных последствий быть не должно. После отгрузки товара и получения счета-фактуры на полную сумму отгрузки он вправе принять НДС к вычету по этому счету-фактуре. Разъяснений Минфина по данному вопросу еще нет, но, возможно, в них будет указано, что при нарушении порядка принятия НДС к вычету с предоплаты налогоплательщик лишится права на вычет при отгрузке. Однако такая точка зрения будет спорной. Счет-фактура на отгрузку может считаться составленным с нарушениями только при наличии ошибок в реквизитах, перечисленных в п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ (п. 2 ст. 169 Кодекса). В Налоговом кодексе РФ право на вычет НДС с отгрузки не связано с тем, принимался к вычету НДС с предоплаты или нет.
Вычет НДС по предоплате при отсутствии договора в виде единого документа
Покупатель может принять "входной" НДС с предоплаты к вычету при наличии счета-фактуры, документов, подтверждающих ее перечисление, а также договора, включающего условие о предоплате (п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ). Согласно ГК РФ договор может быть заключен не только в виде единого документа, но и путем переписки - направления оферты, содержащей все существенные условия договора (ст. 432 ГК РФ), с последующим ее акцептом. Выставленный счет, в котором есть данные условия, может считаться такой офертой. Поэтому, если договор был заключен путем переписки и в оферте имеется условие о предоплате, покупатель вправе принять НДС к вычету с суммы предоплаты. Однако возможны следующие претензии со стороны налоговых органов: предъявить НДС к вычету с сумм уплаченных авансов можно только при наличии договора в виде единого документа, предусматривающего перечисление указанных сумм.
Вычет НДС по предоплате, если сумма перечисленного аванса не соответствует размеру, указанному в договоре
Одним их условий принятия покупателем "входного" НДС с предоплаты к вычету является наличие договора, предусматривающего перечисление предоплаты (п. 9 ст. 172 НК РФ). Однако на практике возможны случаи, когда фактически перечисленная предоплата больше или меньше той суммы, которая отражена в договоре. Возникает вопрос: в каком размере покупатель может принять к вычету НДС с предоплаты по счету-фактуре поставщика? Из буквального толкования нормы следует, что принять к вычету НДС можно только с суммы предоплаты, указанной в договоре. Таким образом, если предоплата превышает сумму, которая определена договором, то принять "входной" НДС к вычету можно с суммы предоплаты, указанной в договоре. В случае когда предоплата меньше суммы, установленной договором, НДС с перечисленной предоплаты можно принять к вычету.
2. Отменено требование о перечислении суммы НДС деньгами
при неденежных способах расчетов
При проведении взаимозачетов, осуществлении товарообменных операций или использовании в расчетах ценных бумаг перечислять уплачиваемую продавцу сумму НДС отдельным платежным поручением больше не нужно. Абзац 2 п. 4 ст. 168 НК РФ, устанавливающий эту обязанность, отменен.
Также отменен п. 2 ст. 172 НК РФ, согласно которому при использовании в расчетах собственного имущества налог мог приниматься к вычету лишь при условии, что он был перечислен отдельным платежным поручением. Теперь в данных ситуациях налог можно поставить к вычету по общим правилам, установленным в п. 1 ст. 172 НК РФ, после принятия товаров (работ, услуг) на учет и при наличии счета-фактуры.
Переходные положения предусмотрены в п. 12 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ: если товарообменные операции, взаимозачеты, расчеты ценными бумагами осуществляются с 1 января 2009 г., но товары (работы, услуги, имущественные права) были приняты к учету до этой даты, НДС ставится к вычету в соответствии с ранее действовавшим порядком. То есть в ситуации, когда товары отгружены в 2008 г., а акт взаимозачета подписан уже в 2009-м, налоговые органы будут по-прежнему требовать принимать к вычету только суммы НДС, перечисленные отдельным платежным поручением. О проблеме принятия к вычету НДС при взаимозачете см. в Практическом комментарии основных изменений налогового законодательства с 2008 года.
При проведении взаимозачета возможна ситуация, когда одна сторона отгружает товары в 2008 г., а другая - в 2009 г. Та сторона, которая отгрузила свой товар в 2008 г. и приняла к учету приобретаемый товар в 2009 г., не обязана перечислять НДС деньгами. Правила п. 12 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ на нее не распространяются. Другая сторона, принявшая к учету товар в 2008 г., должна применять старые правила, т.е. перечислять НДС отдельным платежным поручением. Таким образом, стороны могут произвести взаимозачет только на сумму, равную стоимости товара без НДС. В результате у стороны, которая не должна перечислять налог отдельным платежным поручением, останется задолженность, равная указанной сумме. Впоследствии организация может погасить такую задолженность при взаимозачете с этим же контрагентом либо иным способом.
3. Подтверждение нулевой ставки НДС при экспорте товаров:
реестры таможенных деклараций, новый срок
на представление документов
Вместо таможенных деклараций для подтверждения нулевой ставки НДС налогоплательщик вправе представить в инспекцию их реестры (пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ). Реестр таможенных деклараций должен содержать отметку пограничного таможенного органа РФ (при обычном вывозе товаров в режиме экспорта) или же отметку таможенного органа, проводившего оформление товаров в режиме экспорта (при экспорте товаров через или на территорию государства - участника Таможенного союза, с которым отменен таможенный контроль, а также при экспорте трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи). Порядок представления реестров таможенных деклараций должен определить Минфин, согласовав его с Федеральной таможенной службой.
Ранее право представлять реестры таможенных деклараций могло предоставляться в случаях и порядке, определенных Минфином по согласованию с ФТС России, в отношении отдельных видов товаров. На практике этой возможностью, согласно Письму МНС России от 01.12.2000 N ВГ-6-03/909, пользовались так называемые "традиционные экспортеры"; впоследствии данное Письмо было отменено.
Если товары помещены под таможенный режим экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов в период с 1 июля 2008 г. по 31 декабря 2009 г., то 180-дневный срок на представление документов, подтверждающих применение нулевой ставки НДС, увеличивается на 90 дней (новая ст. 27.3 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ).
Правила исчисления сроков, установленных в налоговом законодательстве, закреплены в ст. 6.1 НК РФ. Согласно п. 6 данной статьи срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если только в самой норме речь не идет именно о календарных днях. 180-дневный срок на подтверждение нулевой ставки НДС считается в календарных днях, на это указано в п. 9 ст. 165 Кодекса. Но в новой ст. 27.3 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ говорится об увеличении срока для представления документов на 90 дней и не уточняется, что речь идет именно о 90 календарных днях. Следовательно, 90-дневный срок, на который увеличивается период сбора документов, установлен в рабочих днях, и общий срок для подтверждения нулевой ставки НДС будет рассчитываться следующим образом: 180 календарных дней плюс 90 рабочих. В то же время нужно предупредить, что Минфин и налоговые органы наверняка будут против такого варианта определения срока, настаивая, что общий срок составляет 270 календарных дней.
Следует отметить, что срок на подтверждение нулевой ставки НДС при экспорте в Республику Беларусь по-прежнему составляет 90 дней. В ст. 27.3 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ говорится об увеличении срока, предусмотренного п. 9 ст. 165 НК РФ. Поскольку срок на сбор документов при экспорте в Республику Беларусь установлен не в Налоговом кодексе РФ, а в российско-белорусском Соглашении от 15.09.2004, он остается прежним и не увеличивается.
4. Уплата НДС по строительно-монтажным работам
для собственного потребления и принятие данных сумм
к вычету будет производиться в одном и том же квартале
Суммы НДС, исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, будут приниматься налогоплательщиком к вычету на момент определения налоговой базы по данным СМР, то есть на последнее число каждого налогового периода, последнее число квартала (абз. 2 п. 5 ст. 172, п. 10 ст. 167 НК РФ). Как следствие, начисление НДС к уплате по СМР для собственного потребления и принятие этих сумм к вычету будет производиться в одном и том же налоговом периоде, а не в разных, как ранее. Согласно прежней редакции абз. 2 п. 5 ст. 172 Кодекса НДС по данным работам принимался к вычету по мере уплаты налога в бюджет, то есть уже в следующем квартале. Такую точку зрения поддерживали Минфин России (Письма от 02.05.2007 N 03-07-15/67, от 03.07.2006 N 03-04-10/09) и арбитражные суды (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.07.2006 N А05-21137/2005-9) (см. об этом подробнее в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС).
В качестве переходных положений в п. 13 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ указано, что не принятые к вычету суммы налога, которые исчислены налогоплательщиком по СМР для собственного потребления, выполненным в период с 1 января 2006 г. по 1 января 2009 г., принимаются к вычету в ранее действовавшем порядке. То есть налог, начисленный в IV квартале 2008 г., будет принят к вычету в I квартале 2009 г., а НДС, рассчитанный в I квартале 2009 г., принимается к вычету в этом же налоговом периоде.
5. При частичном отказе в возмещении НДС инспекция
обязана вынести два решения
Если в ходе камеральной проверки декларации с суммой НДС к возмещению инспекция выявит какие-либо нарушения налогового законодательства, но при этом в отношении части возмещаемой суммы никаких претензий не будет, налоговый орган должен вынести два решения: одно - о частичном возмещении суммы налога, другое - об отказе в возмещении оставшейся суммы НДС (п. 3 ст. 176 НК РФ). Это позволит налогоплательщику сразу же возместить ту сумму НДС, которая инспекцией не оспаривается. Новые правила начнут применяться по решениям, выносимым после 1 января 2009 г. (п. 9 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ).
6. Изменения, связанные с уплатой НДС налоговыми агентами
Организации и индивидуальные предприниматели будут признаваться налоговыми агентами не только при аренде государственного и муниципального имущества, но также и в случаях реализации (передачи) им государственного (муниципального) имущества, не закрепленного за государственными (муниципальными) предприятиями и учреждениями, которое составляет государственную казну РФ, казну субъекта РФ или муниципального образования (абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ). В качестве налогового агента они будут обязаны определить расчетным методом сумму налога, удержать ее из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет.
Комиссионеры, агенты, поверенные будут признаваться налоговыми агентами не только при реализации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в российских налоговых органах, но и в случаях выполнения этими лицами работ, оказания услуг, передачи имущественных прав на территории РФ (п. 5 ст. 161 НК РФ).
Обязанности налогового агента будут возникать не только в случаях реализации конфискованного имущества, но также и при продаже имущества, реализуемого по решению суда (в том числе при проведении процедуры банкротства в соответствии с законодательством РФ) (п. 4 ст. 161 НК РФ). Налоговым агентом является орган, организация или индивидуальный предприниматель, реализующий такое имущество.
При приобретении товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих на учете в российских налоговых органах (п. п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ), также при аренде либо приобретении государственного и муниципального имущества (п. 3 ст. 161 НК РФ) налоговые агенты составляют счета-фактуры, которые должны отвечать требованиям, перечисленным в п. п. 5 и 6 ст. 169 Кодекса (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ).
Уточнено, что налоговые агенты вправе принять к вычету НДС, если данный налог был уплачен ими в соответствии с гл. 21 Кодекса (абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ). О необходимости удержать налог из доходов налогоплательщика для того, чтобы принять сумму НДС к вычету, в п. 3 ст. 171 Кодекса напрямую более не говорится. Отметим, что и финансовое ведомство (Письмо от 28.02.2008 N 03-07-08/47), и ФНС России (Письмо от 17.03.2008 N 03-1-03/908@) в своих последних разъяснениях разрешали налоговым агентам принять НДС к вычету, даже если налог был уплачен ими за счет собственных средств.
7. Реализация лома и отходов
черных металлов НДС не облагается
Реализация лома и отходов черных металлов вновь не облагается НДС (пп. 25 п. 2 ст. 149 Кодекса).
Те поправки в ст. 149 НК РФ, которые вступили в силу с 1 января 2008 г., предусматривали, что льгота по НДС применяется лишь в отношении лома и отходов цветных металлов, а реализация лома и отходов черных металлов облагается НДС на общих основаниях. Теперь восстановлен прежний порядок, однако необходимо иметь в виду, что, поскольку льгота предусмотрена в п. 2 ст. 149 НК РФ, ее применение является обязательным, и налогоплательщик не может от нее отказаться.
Согласно п. 8 ст. 149 НК РФ при отнесении операций, облагаемых ранее НДС, к льготируемым налогоплательщики применяют тот порядок определения налоговой базы, который действовал на дату отгрузки товаров, независимо от момента их оплаты. Поэтому лом и отходы черных металлов, отгруженные в 2008 г., облагаются НДС, а отгруженные в 2009 г. - не облагаются.
8. Ввоз технологического оборудования не облагается НДС,
если на территории России не производятся его аналоги
Согласно п. 7 ст. 150 НК РФ от уплаты НДС освобождается технологическое оборудование (комплектующие и запчасти к нему), которое ввозится в качестве вклада в уставные капиталы организаций. В Федеральном законе от 26.11.2008 N 224-ФЗ данное положение изложено в новой редакции: не облагается НДС ввоз технологического оборудования (в том числе комплектующих и запасных частей к нему), аналоги которого не производятся в РФ. Перечень оборудования, на которое распространяется освобождение, должно утвердить Правительство РФ. Следовательно, теперь неважно, вносится ввозимое оборудование в уставный капитал организации или нет. Главным условием для применения льготы по НДС является то, что аналоги такого оборудования не производятся на территории РФ и оно содержится в перечне, утвержденном Правительством РФ. При этом в п. 3 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ отмечено, что новая редакция п. 7 ст. 150 НК РФ вступает в силу с 1 января 2009 г., но не ранее следующего квартала после утверждения такого перечня Правительством РФ. При этом Минфин России в Письме от 26.01.2009 N 03-07-03/21 сделал следующий вывод: после 1 января 2009 г. до принятия постановления Правительства РФ ввозимое технологическое оборудование облагается НДС в общеустановленном порядке. Это утверждение справедливо только для оборудования, которое не вносится в качестве вклада в уставный капитал организаций.
Однако в отношении ввозимого оборудования, которое вносится в качестве вклада в уставный капитал, точка зрения финансового ведомства не является однозначной. Дело в том, что новая редакция п. 7 ст. 150 НК РФ вступает в силу 01.01.2009, но применяться эта норма начнет не ранее следующего квартала после утверждения Правительством РФ соответствующего перечня, который должен быть принят после этой даты. Вместе с тем в п. 3 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ не указано, что старая редакция п. 7 ст. 150 НК РФ утрачивает силу с 01.01.2009. Следовательно, она продолжает действовать и после 01.01.2009 до момента вступления в силу новой редакции п. 7 ст. 150 НК РФ. В этот период ввоз любого технологического оборудования (комплектующих и запчастей к нему), которое вносится в качестве вклада в уставный капитал, НДС по-прежнему не облагается. Отметим, что исключить вероятность споров с налоговыми или таможенными органами нельзя.
9. При реализации автомобилей, приобретенных
у физических лиц, НДС уплачивается с разницы между
ценой продажи и стоимостью их приобретения
Федеральным законом от 04.12.2008 N 251-ФЗ ст. 154 НК РФ была дополнена п. 5.1, согласно которому при перепродаже автомобилей, приобретенных у физических лиц, налогоплательщики уплачивают НДС с разницы между рыночной ценой и стоимостью их приобретения. Рыночная цена реализуемого автомобиля определяется в соответствии со ст. 40 НК РФ (с учетом НДС). Налог исчисляется с применением расчетной ставки 18/118 (соответствующее изменение внесено в п. 4 ст. 164 НК РФ).
Данные поправки вступают в силу с 1 января 2009 г., но не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона и не ранее 1-го числа очередного налогового периода. Поскольку Федеральный закон от 04.12.2008 N 251-ФЗ был опубликован в "Российской газете" 09.12.2008, а налоговый период по НДС - квартал, указанные изменения начнут применяться со II квартала 2009 г.
10. Средства, полученные страховщиком по соглашению
о прямом возмещении убытков, НДС не облагаются
Федеральным законом от 25.12.2008 N 282-ФЗ в Налоговый кодекс РФ внесены дополнения, касающиеся деятельности страховых компаний. В базу по НДС не будут включаться денежные средства, полученные страховщиком по заключенному в соответствии с законодательством РФ об ОСАГО соглашению о прямом возмещении убытков от страховщика, который застраховал гражданскую ответственность лица, причинившего вред (пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ). Указанное дополнение вступает в силу 1 марта 2009 г.
11. Освобождается от обложения НДС ввоз российских судов
рыбопромыслового флота, капитальный ремонт (модернизация)
которых был выполнен за пределами таможенной территории РФ
В целях повышения эффективности налогообложения рыбохозяйственного комплекса принят Федеральный закон от 30.12.2008 N 314-ФЗ, которым внесены изменения в Налоговый кодекс РФ и другие законодательные акты РФ. Одна из поправок касается НДС. Ввоз российских судов рыбопромыслового флота, в отношении которых за пределами таможенной территории РФ были выполнены работы по капитальному ремонту и (или) модернизации, освобождается от обложения НДС (п. 15 ст. 150 НК РФ). Данное положение действует до 1 января 2010 г. и применяется к тем судам, капремонт и (или) модернизация которых были завершены до 1 сентября 2008 г. (п. 5 ст. 8 Федерального закона от 30.12.2008 N 314-ФЗ).