КонсультантПлюс: практический комментарий
| Вид материала | Закон |
- Практический комментарий основных изменений налогового законодательства с 2009 года, 1563.3kb.
- Документа, 7695.42kb.
- Г. А. Василевич научно-практический комментарий к закон, 2767.39kb.
- Комментарий к Федеральному закону "О государственной регистрации прав на недвижимое, 2108.42kb.
- Практический комментарий основных изменений налогового законодательства с 2007 года, 1657.67kb.
- Рабочая программа дисциплины «перевод экономического текста», 281.65kb.
- КонсультантПлюс: новое в российском законодательстве еженедельные обзоры, 7546.18kb.
- КонсультантПлюс: новое в российском законодательстве еженедельные обзоры, 3880.37kb.
- Кначалу учебного года компания «искра» дала старт акции по распространению нового выпуска, 22.87kb.
- Председатель Конституционного Суда Республики Беларусь Г. А. Василевич Конституция, 7258.81kb.
5. Коэффициент ускоренной амортизации не применяется
к предметам лизинга, которые относятся к первой - третьей
амортизационным группам
В п. 7 ст. 259 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2009, было предусмотрено, что к основной норме амортизации можно применить повышающий коэффициент не выше 3 в отношении амортизируемых основных средств, которые являются предметом лизинга. Этот коэффициент был вправе использовать тот налогоплательщик, у которого данное основное средство учитывалось в соответствии с условиями договора. Но данное положение не распространялось на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по ним начислялась нелинейным методом.
Начиная с 2009 г. прядок применения коэффициента ускоренной амортизации в отношении объектов основных средств, являющихся предметом лизинга, меняется. А именно: в пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ нет указания на используемый метод начисления амортизации по этим объектам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам. А это значит, что специальный коэффициент (не более 3) при любом способе амортизации применяется только к лизинговому имуществу, относящемуся к четвертой - десятой амортизационным группам. Именно на это обращает внимание Минфин России в Письмах от 04.12.2008 N 03-03-06/1/671 и от 05.12.2008 N 03-03-06/1/677.
Относительно переданных по договору лизинга основных средств, амортизация по которым начала начисляться c 1 января 2009 г., не вызывает сомнений тот факт, что налогоплательщик не вправе применять специальный коэффициент (не выше 3) к объектам первой - третьей амортизационных групп при любом способе начисления амортизации. Однако финансовое ведомство не уточнило, может ли организация применять коэффициент не более 3 после 1 января 2009 г., если до этой даты она амортизировала предмет лизинга линейным методом с использованием повышающего коэффициента.
На данный вопрос нет однозначного ответа.
С одной стороны, в пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ указано на то, что специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам. Это правило действует с 1 января 2009 г., и, поскольку НК РФ не устанавливает никаких особенностей и переходных положений, оно применяется ко всем амортизируемым основным средствам, являющимся предметом договора финансовой аренды. Следовательно, лизинговое имущество, относящееся к первой - третьей амортизационным группам, амортизация по которому начислялась до 01.01.2009 с применением повышающего коэффициента, после этой даты амортизируется без использования такого коэффициента.
С другой стороны, после 01.01.2009 такие основные средства могут амортизироваться с применением повышающего коэффициента. Обоснованием этой точки зрения служат прежние разъяснения Минфина об использовании специальных коэффициентов. После принятия Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ, которым был отменен понижающий коэффициент, финансовое ведомство попыталось ограничить действие данных изменений, указав, что при амортизации легковых автомобилей или пассажирских микроавтобусов, введенных в эксплуатацию до 1 января 2009 г., понижающий коэффициент 0,5 должен применяться и после этой даты. При этом Минфин России в Письме от 09.10.2008 N 03-03-06/1/573 приводил следующий довод: норма амортизации определяется на дату ввода объекта в эксплуатацию и не изменяется в течение всего срока амортизации (подробнее см. Новые документы для бухгалтера. Выпуск от 29.10.2008). Этот аргумент можно использовать для обоснования применения в 2009 г. повышающего коэффициента к лизинговому имуществу первой - третьей амортизационных групп, введенному в эксплуатацию до 1 января 2009 г., с указанием на то, что специальный коэффициент применяется к основной норме амортизации в соответствии с порядком, действующим на дату ввода объекта в эксплуатацию. Обращаем внимание, что данное обоснование приемлемо только для тех налогоплательщиков, которые после 1 января 2009 г. согласно учетной политике будут применять линейный метод.
6. Уточнен порядок определения срока полезного
использования основных средств, полученных в качестве
вклада в уставный капитал
Ранее в п. 14 ст. 259 НК РФ указывалось, что при получении бывших в употреблении основных средств в качестве вклада в уставный капитал организация вправе определить срок их полезного использования как разницу между тем сроком полезного использования, который был установлен предыдущим собственником, и сроком, в течение которого это имущество эксплуатировалось.
На практике из формулировки данной нормы вытекал следующий проблемный вопрос: как учитывать расходы, если срок полезного использования основного средства, определенный таким способом, будет равен менее 12 месяцев? Формально организации могли учесть стоимость данного имущества в расходах единовременно. Ведь согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым признается лишь то имущество, срок полезного использования которого превышает 12 месяцев. И если определенный по правилам п. 14 ст. 259 НК РФ срок полезного использования будет меньшим, то основное средство, полученное в качестве вклада в уставный капитал, амортизируемым имуществом признаваться не будет, и его стоимость можно единовременно учесть как материальные расходы согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.
Финансовое ведомство в своих разъяснениях возражало против такого подхода, указывая, что независимо от оставшегося срока полезного использования основные средства, полученные в качестве вклада в уставный капитал, должны амортизироваться (Письмо от 01.04.2008 N 03-03-06/1/241). Подробнее об этом см. в выпуске обзора "Новые документы для бухгалтера" от 23.04.2008.
С 2009 г. в п. 7 ст. 258 НК РФ установлены общие правила начисления амортизации по любым основным средствам, бывшим в употреблении (в том числе и полученным в качестве вклада в уставный капитал или же в порядке правопреемства при реорганизации). Эти правила применяются при использовании линейного метода. Согласно им, норма амортизации по основным средствам, бывшим в употреблении, определяется с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет и месяцев эксплуатации данного имущества предыдущим собственником. Если же срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников будет равен сроку полезного использования, который определен в соответствии с классификацией, или же будет превышать его, то организация вправе самостоятельно рассчитать срок полезного использования ОС с учетом требований техники безопасности и других факторов.
Таким образом, по основным средствам, полученным в качестве вклада в уставный капитал, фактический срок использования которых равен или превышает срок полезного использования, определенный по классификации, проблема определения срока полезного использования решена: этот срок организация определяет самостоятельно с учетом требований техники безопасности. Но в новом п. 7 ст. 258 НК РФ появилось положение, перешедшее из действующего до 1 января 2009 г. п. 14 ст. 259, - о том, что срок полезного использования основных средств, бывших в употреблении, определяется как срок их полезного использования, установленный предыдущим собственником, уменьшенный на срок, в течение которого имущество эксплуатировалось. В связи с этим уже в отношении всех бывших в употреблении основных средств (не только внесенных в качестве вклада в уставный капитал) возникает вопрос: как нужно учитывать расходы, если срок их полезного использования, определенный по правилам нового п. 7 ст. 258 Кодекса, составляет от 1 до 12 месяцев? Как уже говорилось, в такой ситуации согласно п. 1 ст. 256 НК РФ имущество не признается амортизируемым и его стоимость учитывается в расходах единовременно.
7. Арендодатель амортизирует неотделимые улучшения
после ввода их в эксплуатацию независимо от факта
возмещения арендатору таких затрат
Начиная с 1 января 2009 г. арендодатель, который по договору обязан возместить арендатору стоимость капвложений в арендованные объекты основных средств, может начать амортизировать их с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию. Теперь начало амортизации не связано с фактической выплатой компенсации стоимости таких затрат арендатору (п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ).
8. Капитальные вложения в виде неотделимых улучшений
основных средств, полученных по договору ссуды,
признаются амортизируемым имуществом
Как отдельный вид амортизируемого имущества учитываются капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ). Отметим, что сами основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, исключены из состава амортизируемого имущества согласно п. 3 ст. 256 НК РФ.
Порядок начисления амортизации по неотделимым улучшениям, произведенным в рамках договора ссуды, такой же, как и при договоре аренды (п. 1 ст. 258 НК РФ). Если ссудодатель возмещает ссудополучателю стоимость капитальных вложений, то неотделимые улучшения амортизируются ссудодателем в общем порядке. Если же стоимость капитальных вложений не компенсируется, то амортизация начисляется ссудополучателем в течение срока действия договора безвозмездного пользования.
Начало амортизации капитальных вложений в случае безвозмездного пользования имуществом (или аренды) при любом способе амортизации не зависит от момента фактического возмещения ссудодателем (арендодателем) стоимости произведенных ссудополучателем (арендатором) вложений. Начисление начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти вложения были введены в эксплуатацию (п. 4 ст. 259.1, п. 7 ст. 259.2 НК РФ).
9. Основные средства, выявленные в результате
инвентаризации, можно амортизировать
Поправки в НК РФ закрепляют право организаций начислять амортизацию по основным средствам, выявленным в результате инвентаризации. Ранее финансовым ведомством давались противоречивые разъяснения по этому вопросу: в одних письмах говорилось, что выявленные в ходе инвентаризации основные средства должны учитываться по рыночной стоимости и относиться к амортизируемому имуществу (Письма Минфина России от 06.06.2008 N 03-03-06/4/42, от 20.06.2005 N 03-03-04/1/7), в других шла речь о том, что такие средства амортизировать нельзя, поскольку в НК РФ не установлен порядок определения их первоначальной стоимости (Письма Минфина России от 18.03.2008 N 03-03-06/1/198, от 15.02.2008 N 03-03-06/1/98, от 25.01.2008 N 03-03-06/1/47) (подробнее см. Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль).
Теперь же в п. 1 ст. 257 НК РФ установлено, что первоначальная стоимость основных средств, выявленных в ходе инвентаризации, определяется в соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ, то есть как стоимость излишков МПЗ и прочего имущества, выявленного при инвентаризации. Они рассматриваются как внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, и учитываются в соответствии со ст. 40 НК РФ, т.е. по рыночной цене (п. 5 ст. 274 НК РФ). Таким образом, первоначальная стоимость основных средств, выявленных в ходе инвентаризации, будет равна рыночной стоимости этого имущества. Следовательно, сумма, включенная в доход при выявлении основного средства при инвентаризации, списывается через амортизацию в полном объеме.
Необходимо отметить, что если выявленные в ходе инвентаризации объекты не будут признаваться амортизируемым имуществом в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ (т.е. срок их полезного использования составляет менее 12 месяцев, а первоначальная стоимость не превышает 20 000 руб.), то списать в расходы налогоплательщик сможет только сумму налога, уплаченного с дохода, который образовался при их выявлении (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ).
10. При реорганизации амортизация начисляется непрерывно
В редакции Налогового кодекса РФ, действовавшей до 01.01.2009, содержалось положение о том, что реорганизуемые организации не начисляют амортизацию с 1-го числа месяца, в котором завершена реорганизация (п. 6 ст. 259 НК РФ). При этом компания, созданная в результате реорганизации, начинает амортизировать объекты основных средств с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация (пп. 2 п. 6 ст. 259 НК РФ). Следовательно, при реорганизации в начислении амортизации возникал перерыв - один месяц. Поправки, внесенные в НК РФ Федеральным законом N 158-ФЗ, устраняют данную проблему. Теперь при реорганизации амортизация начисляется согласно п. 5 ст. 259 НК РФ следующим образом:
- реорганизуемая компания амортизирует объекты основных средств и нематериальные активы по месяц (включительно), в котором в установленном порядке завершена реорганизация;
- организация, образующаяся в результате реорганизации, начинает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее госрегистрация.
Таким образом, начиная с 2009 г. при проведении реорганизации амортизация начисляется непрерывно.
11. Для целей налогообложения прибыли суточные
более не нормируются
С 2009 г. выплачиваемые командируемым работникам суточные и полевое довольствие организации вправе учитывать в расходах полностью, в размере фактических затрат. Нормирование этих расходов отменяется (абз. 4 пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Однако необходимо отметить, что для целей НДФЛ нормирование суточных сохранено (не более 700 руб. за каждый день командировки в пределах РФ и 2500 руб. - за каждый день загранкомандировки) (п. 3 ст. 217 НК РФ).
12. Организации вправе учитывать расходы на получение
работником среднего профессионального и высшего образования
Налогоплательщики получили возможность признавать расходы не только на подготовку или переподготовку кадров, но и на получение своими сотрудниками образования - на обучение по основным и дополнительным профессиональным программам (пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ). Как указано в п. 5 ст. 9 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании", к основным профессиональным относятся программы начального, среднего, высшего, а также послевузовского профессионального образования. Следовательно, организации вправе учитывать в расходах затраты на получение своими работниками среднего профессионального и высшего образования (что ранее было прямо запрещено п. 3 ст. 264 НК РФ), на обучение сотрудников в аспирантуре.
Кроме того, при получении образования, подготовке или переподготовке кадров в российском образовательном учреждении для признания расходов достаточно, чтобы у данного учреждения имелась лицензия, наличие государственной аккредитации более не обязательно (суды и ранее приходили к такому выводу, см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.08.2007 N А42-3309/2006).
Учитывать расходы на обучение, подготовку и переподготовку кадров с 2009 г. можно не только в отношении собственных работников, но также и тех лиц, с которыми заключен договор, предусматривающий их обязанность в дальнейшем, не позднее трех месяцев после окончания обучения (профессиональной подготовки либо переподготовки), поступить на работу к налогоплательщику и отработать не менее одного года. Однако если в течение года трудовой договор прекращается (за исключением обстоятельств, не зависящих от воли сторон, - ст. 83 ТК РФ) или же если он не будет заключен в течение трех месяцев после окончания обучения, организация должна будет включить суммы, признанные ранее расходами, во внереализационные доходы.
Документы, подтверждающие расходы на обучение, организация обязана хранить в течение всего срока действия договора на обучение плюс один год работы сотрудника, но не менее четырех лет.
13. Организации вправе учитывать расходы на страхование
гражданской ответственности и предпринимательских рисков,
если такое страхование является условием осуществления
ими профессиональной деятельности
Закон РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (п. 2 ст. 4) различает страхование имущества и имущественное страхование, к которому относится также страхование гражданской ответственности и страхование предпринимательских рисков.
Изменения в п. 1 ст. 263 НК РФ уточняют, что в расходах учитываются все взносы по обязательному имущественному страхованию, а в новом пп. 10 п. 1 ст. 263 Кодекса говорится, что в расходах учитываются взносы по любым видам добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством РФ такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности. Следовательно, с 2009 г. вопросы, связанные, например, со страхованием ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасного производственного объекта, страхованием профессиональной ответственности аудиторов, перестанут вызывать споры с налоговыми органами.
14. Некоторые расходы на НИОКР будут признаваться
единовременно и с применением коэффициента 1,5
Согласно новому абз. 5 п. 2 ст. 262 НК РФ некоторые виды расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, в том числе и безрезультатные, организации могут признавать единовременно, а не равномерно в течение года, и с применением повышающего коэффициента 1,5 (то есть в расходы будет включаться сумма в полтора раза большая, чем фактические затраты).
Конкретный перечень НИОКР, по которым применяется новое правило, установлен Правительством России в Постановлении от 24.12.2008 N 988. В документе перечислены исследования и разработки по 32 видам разнообразных технологий.
15. Затраты на приобретение исключительных прав
на программы для ЭВМ стоимостью от 10 000 до 20 000 руб.
учитываются как прочие расходы, связанные
с производством и реализацией
С 2008 г. минимальный размер первоначальной стоимости, при которой имущество признается амортизируемым, был повышен с 10 000 до 20 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). Эти изменения коснулись как основных средств, так и нематериальных активов. Однако в пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ было указано, что как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, учитываются в том числе затраты на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью до 10 000 руб. В эту норму поправки внесены не были.
Несмотря на то, что исключительные права на программы для ЭВМ стоимостью от 10 000 до 20 000 руб. признаваться амортизируемым имуществом более не могли в силу п. 1 ст. 256 НК РФ, Минфин России в своих разъяснениях настаивал, что данные исключительные права являются нематериальными активами и по ним необходимо начислять амортизацию (см. Письма от 01.07.2008 N 03-03-06/1/379, от 13.02.2008 N 03-03-06/1/91, от 13.11.2007 N 03-03-06/2/211). Эта проблема была рассмотрена в выпуске обзора "Новые документы для бухгалтера" от 13.03.2008.
Теперь же законодатель устранил недочет в пп. 26 п. 1 ст. 264 Кодекса, увеличив стоимость исключительных прав в данной норме с 10 000 до 20 000 руб. Однако действие этой поправки на 2008 г. не распространяется. Поэтому вопрос, можно ли в 2008 г. единовременно учесть расходы по приобретению исключительных прав на программы на ЭВМ стоимостью от 10 000 до 20 000 руб., остается спорным. Формально данные затраты в 2008 г. действительно не подпадают под действие пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ. Но перечень прочих расходов, установленный в ст. 264 НК РФ, не является исчерпывающим, организация все равно может учесть эти затраты согласно пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (как иные расходы, связанные с производством и реализацией).
16. Установлена предельная величина процентов,
признаваемых расходами, применяемая с 1 сентября 2008 г.
по 31 декабря 2009 г.
В период с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г. при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов по долговым обязательствам, учитываемая в расходах, будет следующей (п. 22 ст. 2, ст. 8, п. 7 ст. 9 Федерального закона от 26.11 2008 N 224-ФЗ):
- при оформлении долгового обязательства в рублях - ставка рефинансирования ЦБ РФ, увеличенная в 1,5 раза;
- при оформлении долгового обязательства в иностранной валюте - 22 процента.
Таким образом, предельная величина процентов, признаваемая в расходах, увеличена (ранее по долговым обязательствам в рублях она равнялась ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, а по обязательствам в иностранной валюте - 15 процентам). Организация определяет предельную величину процентов, учитываемых в расходах, на момент их признания, т.е. на конец отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ). Поэтому новая предельная величина процентов распространяется на проценты, признанные расходами за данный период - с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г., независимо от того, когда именно было оформлено долговое обязательство.
В декабре 2008 г. финансовое ведомство в ряде писем разъяснило, что по долговым обязательствам в рублях норматив по процентам рассчитывается исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,5 раза, по долговым обязательствам, выданным в валюте, - 22 процентов. Причем такой порядок применяется по выбору налогоплательщика: либо при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, либо при наличии указанных обязательств (см. Письма Минфина России от 31.12.2008 N 03-03-06/2/186, от 29.12.2008 N 03-03-06/2/185, от 29.12.2008 N 03-03-06/2/183, от 29.12.2008 N 03-03-06/2/184, от 29.12.2008 N 03-03-06/2/182, от 29.12.2008 N 03-03-06/1/725, от 24.12.2008 N 03-03-06/2/177).
Несмотря на то что указанные разъяснения выгодны для налогоплательщиков, следует отметить, что следование им может быть небезопасным. Дело в том, что временное положение учета процентов по долговым обязательствам, в отличие от приостановленной нормы (абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ), не содержит фразы "а также по выбору налогоплательщика". Это означает, что применять временный порядок организация вправе лишь тогда, когда долговые обязательства перед российскими компаниями, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях, отсутствуют. При наличии таких обязательств предельная величина процентов рассчитывается исходя из их среднего уровня (абз. 2 и 3 п. 1 ст. 269 НК РФ); организация не может отказаться от данных расчетов и определять предельную величину расходов на основе ставки рефинансирования ЦБ РФ.
Представляется, что в период с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г. наиболее безопасным для налогоплательщика является порядок определения предельной величины процентов по долговым обязательствам, который установлен ст. 8 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ. Если организация последует разъяснениям финансового ведомства, то это не освобождает ее от ответственности (п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ), поскольку Минфин отмечает, что его письма носят информационно-разъяснительный характер и не являются нормативными актами. Более подробно вопрос применения разъяснений Минфина для освобождения от ответственности рассмотрен в обзоре "Новые документы для бухгалтера. Выпуск от 17.10.2007".
Таким образом, во избежание споров с налоговыми органами налогоплательщикам можно предложить вариант, который соответствует действующему законодательству и не противоречит позиции финансового ведомства: предельная величина процентов в период с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г. рассчитывается исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, умноженной в 1,5 раза, - по долговым обязательствам в рублях и равной 22 процентам - по долговым обязательствам в валюте (ст. 8 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ), только если организация не имела в том же квартале сопоставимых долговых обязательств. Если такие обязательства были получены от одного или нескольких кредиторов, то предельная величина процентов определяется исходя из их среднего уровня (абз. 2 и 3 п. 1 ст. 269 НК РФ).
И последнее, на что необходимо обратить внимание. Согласно п. 2 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщика, не могут иметь обратной силы. Если у организации за период с 1 сентября 2008 г. по 1 января 2009 г. имеются сопоставимые долговые обязательства и предельный уровень расходов, рассчитанный исходя из среднего уровня процентов по ним, ниже, чем рассчитанный согласно действовавшему абз. 4 п. 1 ст. 269 Кодекса (ставка рефинансирования ЦБ РФ, увеличенная в 1,1 раза - по долговым обязательствам в рублях, 15 процентов - по обязательствам в валюте), она вправе признать расходы за сентябрь-декабрь 2008 г. в соответствии с прежним порядком.