Практическое пособие по ндс часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндс
| Вид материала | Документы |
- Практическое пособие по ндфл часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндфл, 6418.24kb.
- Практическое пособие по налогу на прибыль часть I. Общие положения глава налогоплательщики, 7093.8kb.
- Налог на добавленную стоимость (ндс). Глава 21 нк РФ особенности (преимущества) ндс, 1631.25kb.
- 18 марта 2011 г, 42.17kb.
- Задания для самостоятельной работы по дисциплине: «Налоги и налогообложение», 23.94kb.
- Международный лизинг, 120.16kb.
- Практическое пособие по налогу на имущество организаций часть I. Общие положения глава, 10536.78kb.
- Характеристика упрощенной системы налогообложения, 89.21kb.
- Методика аудита расчетов с бюджетом по ндс 19 Планирование аудита расчетов с бюджетом, 697.62kb.
- Семинар г. Новосибирск, Администрация Октябрьского района (ул. Сакко и Ванцетти, 33),, 30.79kb.
5.1.1.1. ПЕРЕОФОРМЛЕНИЕ ЛИЦЕНЗИИ
Как известно, действие лицензии ограничено определенным сроком. Поэтому организации, которые желают и по окончании этого срока осуществлять лицензируемый вид деятельности, переоформляют старую лицензию на новую. Но не всегда они успевают сделать это вовремя.
Возникает вопрос: утрачивает ли организация право на льготу по НДС в том периоде, когда лицензия переоформляется?
По мнению налоговых органов, изложенному в приведенных ниже судебных спорах, организация теряет указанное право с того момента, когда прекратился срок действия лицензии.
Однако суды подходят к решению этого вопроса не так однозначно. По их мнению, прежде всего нужно выяснить, по чьей вине не переоформлена лицензия. Если налогоплательщик заблаговременно подал заявление и все необходимые документы в лицензирующий орган, но по не зависящим он него причинам не смог получить лицензию, то он не утрачивает права на льготу.
При этом суды указывают, что получение права на льготу при добросовестности налогоплательщика не может зависеть от действий государственных (в данном случае - лицензирующих) органов. Если длительность периода переоформления лицензии напрямую зависит от действий государственных органов, налогоплательщика нельзя лишать права на предусмотренную законом льготу (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 03.06.2008 N А49-183/2008-21А/22, ФАС Северо-Кавказского округа от 16.10.2007 N Ф08-6362/2007-2360А). ВАС РФ в Определении от 31.01.2008 N 1209/08 также указал, что если налогоплательщик по не зависящим от него причинам не получил лицензию, но с учетом социальной важности осуществляемой деятельности не мог приостановить оказание услуг населению, то это не лишает его права на льготу.
Примечание
Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.
В то же время налогоплательщик, который до прекращения срока действия лицензии не обратился в лицензирующий орган, чтобы ее переоформить, право на льготу утрачивает. Причем со дня, когда истек срок действия лицензии (см. Постановление Апелляционной инстанции Арбитражного суда Пермской области от 18.04.2006 N А50-48644/2005-А5).
Таким образом, чтобы избежать проблем с налоговиками, советуем вам заняться переоформлением лицензии, не дожидаясь, когда окончится срок ее действия. Имейте в виду, что процедура оформления и выдачи новой лицензии может занять до 10 дней со дня поступления от вас заявления и необходимых документов (ст. 8, п. 2 ст. 11 Закона N 128-ФЗ).
5.1.2. ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ В СОБСТВЕННЫХ ИНТЕРЕСАХ
Льготы по НДС распространяются только на лиц, которые непосредственно производят товары, выполняют работы, оказывают услуги, перечисленные в ст. 149 НК РФ. То есть действуют в собственных интересах.
Так, если предпринимательская деятельность осуществляется вами в интересах других лиц на основе договоров поручения, комиссии, агентских договоров, то оказываемые вами услуги облагаются налогом в общеустановленном порядке, т.е. без применения льготы. Такое условие предусмотрено п. 7 ст. 149 НК РФ.
Таким образом, посреднические услуги, даже если они связаны с реализацией льготируемых товаров (работ, услуг), всегда облагаются налогом по ставке 18% (см., например, Письмо Минфина России от 04.03.2009 N 03-07-08/51).
Исключением являются услуги по реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС в соответствии с п. 1, пп. 1 и 8 п. 2 и пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ (например, реализация отдельных медицинских товаров, ритуальных услуг, изделий народных художественных промыслов и т.п.) (п. 2 ст. 156 НК РФ).
5.1.3. РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ
Если вы одновременно осуществляете операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению, то вы обязаны вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).
Нужно также раздельно учитывать суммы "входного" НДС по товарам, работам, услугам, которые используются в облагаемых и не облагаемых налогом операциях.
Вести раздельный учет сумм НДС, уплаченных поставщикам, нужно потому, что "входной" НДС при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых и не облагаемых налогом, учитывается по различным правилам (п. 4 ст. 170 НК РФ).
Примечание
Подробнее об этом вы можете узнать в гл. 13 "Входной" НДС. Источники его покрытия".
Отметим, что гл. 21 НК РФ не устанавливает конкретный порядок ведения раздельного учета. Поэтому вы вправе самостоятельно определить методику ведения такого учета и закрепить его в своей учетной политике.
5.2. ОТКАЗ ОТ ЛЬГОТ ПО НДС
Применение льгот по НДС в некоторых случаях может быть невыгодным. Одним из возможных неудобств является то, что сумма "входного" налога по товарам (работам, услугам), которые используются для льготируемой деятельности, не может быть принята к вычету (п. 2 ст. 171, пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). Сумма "входного" НДС не принимается к вычету даже в том случае, если налогоплательщик, заявив о льготе, продолжает выставлять счета-фактуры и подавать декларации (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.04.2007 N А43-8946/2006-34-220).
Поэтому, прежде чем воспользоваться соответствующей льготой, советуем вам проанализировать, не приведет ли это к отрицательному экономическому эффекту.
Важно при этом помнить, что если вы сочтете применение определенной льготы, предусмотренной п. 3 ст. 149 НК РФ, экономически невыгодным для своей деятельности, то вы вправе отказаться от ее использования в порядке, установленном п. 5 ст. 149 НК РФ.
В некоторых случаях суды признают право налогоплательщика на налоговые вычеты НДС, даже если заявление об отказе от льгот подано после тех налоговых периодов, за которые такие вычеты заявлены. Однако в этом случае необходимо, чтобы вы фактически осуществляли деятельность в общем порядке налогообложения, без использования льгот. В частности, вами были выполнены все условия для применения налоговых вычетов и суммы НДС реально уплачены поставщикам (см. Определение ВАС РФ от 16.06.2008 N 7541/08, Постановление ФАС Уральского округа от 18.02.2008 N Ф09-427/08-С2).
5.2.1. ПОРЯДОК ОТКАЗА ОТ ЛЬГОТ
5.2.1.1. ОБЪЕМ ЛЬГОТ, ОТ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ
КОТОРЫХ МОЖНО ОТКАЗАТЬСЯ
Отказ от льготного налогообложения может быть произведен только в отношении тех льгот, которые предусмотрены п. 3 ст. 149 НК РФ. От применения остальных льгот, в частности предусмотренных п. п. 1 и 2 названной статьи, вы отказаться не вправе.
Если вы осуществляете несколько видов льготируемых операций, то вы вправе отказаться от использования льгот как в отношении всех или нескольких видов операций, предусмотренных различными подпунктами п. 3 ст. 149 НК РФ, так и в отношении операций, предусмотренных одним подпунктом п. 3 ст. 149 НК РФ.
ПРИМЕР
отказа от использования льгот
Ситуация
Риелторская компания осуществляет деятельность по реализации жилых домов, жилых помещений и долей в них (пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ), а также занимается благотворительностью (пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Решение
В данном случае компания осуществляет два вида льготируемых операций, предусмотренных различными подпунктами п. 3 ст. 149 НК РФ. В связи с этим она вправе отказаться от использования льготного режима налогообложения как в отношении всех осуществляемых операций, так и в отношении какого-то одного вида операций. Например, отказаться от льготы по риелторской деятельности и продолжать использовать льготу при оказании благотворительной помощи, и наоборот.
Необходимо также учитывать, что отказ от использования льготы распространяется на все без исключения сделки, осуществляемые вами в рамках льготируемого вида деятельности, и не может действовать в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг).
Например, организация, оказывающая финансовые услуги по предоставлению денежных займов (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ), не вправе отказаться от налогового освобождения этих услуг в той части, в которой они оказываются организациям, а в части их оказания физическим лицам продолжать использовать льготу по НДС.
5.2.1.2. ПЕРИОД ДЕЙСТВИЯ ОТКАЗА ОТ ЛЬГОТ
Период, в течение которого льгота не будет вами использоваться, не может быть менее одного года. Следовательно, отказаться от льготы на меньший срок, например на три месяца, невозможно.
В то же время, если вы желаете отказаться от применения льготы на более продолжительный срок, вы вправе это сделать.
5.2.1.3. ФОРМА ОТКАЗА ОТ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ЛЬГОТ
Отказ от льгот носит уведомительный характер.
Для этого вам необходимо представить соответствующее заявление в налоговую инспекцию по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого вы намерены отказаться от льготы. Если это число выпадет на выходной день или праздник, то заявление можно подать в первый следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).
Требования к форме такого заявления ни НК РФ, ни контролирующими органами не установлены, поэтому оно составляется в произвольной форме (образец заполнения Заявления см. в приложении 1 к гл. 5).
В заявлении вам необходимо указать:
- перечень операций, освобождаемых от налогообложения, в отношении которых вы отказываетесь от использования льготы;
- налоговый период, начиная с которого вы планируете отказаться от льготы;
- срок, в течение которого вы не будете пользоваться льготой (но не менее года).
5.3. ЕСЛИ ЗАКОН ОТМЕНИЛ ЛЬГОТУ
ИЛИ УСТАНОВИЛ НОВУЮ ЛЬГОТУ ПО НДС
Нередки случаи, когда отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) происходит в периоде, в течение которого действует льгота по совершаемой операции, а оплата от покупателя (заказчика) поступает продавцу (исполнителю) в периоде, когда льгота перестает действовать. Возможна и обратная ситуация - отгрузка происходит в периоде отсутствия льготы, а оплата - в периоде введения льготы в действие.
Порядок исчисления НДС в указанных случаях разъяснен в п. 8 ст. 149 НК РФ.
В частности, при отмене освобождения от налогообложения или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению, вы должны применять тот порядок исчисления налога, который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг), вне зависимости от даты их оплаты.
Иными словами, в указанных ситуациях следует руководствоваться правилом "по отгрузке".
ПРИМЕР
исчисления налога при установлении новой льготы
Ситуация
Организация "Альфа" заключила договор купли-продажи жилого дома с физическим лицом в ноябре 2004 г. Право собственности на дом перешло к физическому лицу после государственной регистрации такого права в 2004 г., тогда как расчеты по договору осуществлялись поэтапно в течение 2005 г.
Решение
Льгота по НДС в отношении реализации жилых домов введена в действие Федеральным законом от 20.08.2004 N 109-ФЗ с 1 января 2005 г. До 1 января 2005 г. такие операции подлежали налогообложению в общеустановленном порядке.
Учитывая положения п. 8 ст. 149 НК РФ, при реализации жилого дома физическому лицу организация "Альфа" обязана исчислить, предъявить покупателю и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. В данном случае действует правило "по отгрузке", которая произошла до введения новой льготы.
Приложение 1 к главе 5
Образец заполнения
Заявления об отказе от льгот по НДС
ИФНС России N 4 по ЦАО г. Москвы
В -----------------------------------------
(наименование налогового органа)
ООО "Альфа"
от ----------------------------------------
(наименование, Ф.И.О. налогоплательщика)
7704502552/770401001
-------------------------------------------
(ИНН/КПП налогоплательщика)
118437, г. Москва, ул. Красная Сосна, д. 5
-------------------------------------------
(адрес налогоплательщика, тел.)
тел. 123-45-67, факс 123-45-21
-------------------------------------------
ЗАЯВЛЕНИЕ ОБ ОТКАЗЕ ОТ ЛЬГОТЫ ПО НДС
ООО "Альфа"
---------------------------------------------------------------------------
(наименование, Ф.И.О. налогоплательщика-заявителя)
жилых домов, жилых помещений, а также
осуществляет операции по реализации ---------------------------------------
долей в них подпунктом 22 пункта 3
-----------------------, которые в соответствии с -------------------------
(товаров, работ, услуг)
статьи 149
---------- Налогового кодекса Российской Федерации освобождаются от
обложения налогом на добавленную стоимость.
Пользуясь правом, предоставленным в соответствии с пунктом 5 статьи
149 Налогового кодекса Российской Федерации,
ООО "Альфа"
---------------------------------------------------------------------------
(наименование, Ф.И.О. налогоплательщика - заявителя)
уведомляет об отказе от указанной льготы на период с "01" апреля 2009 г.
по "01" июля 2010 г.
Руководитель организации, Иванов Иванов И.И.
индивидуальный предприниматель --------------------------------------------
(подпись, Ф.И.О.)
М.П.
Сидорова Сидорова А.И.
Главный бухгалтер ---------------------------------------------------------
(подпись, Ф.И.О.)
26 марта 9
Дата "--" --------- 200- г.
----------------------------------------------------------------
отрывная часть
Отметки налогового органа о получении заявления
М.П.
"__" ________ 200_ г. _______________________________________________
(дата) (подпись, Ф.И.О. должностного лица
налогового органа)
ГЛАВА 6. НАЛОГОВАЯ БАЗА
По общему правилу налоговая база по НДС - это стоимостная характеристика объекта налогообложения. Поэтому налог в большинстве случаев исчисляется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), которые вы реализуете (передаете).
Для некоторых операций НК РФ установил особый порядок определения налоговой базы. Эти особенности мы рассмотрим в соответствующих разделах.
Ниже мы приведем общие правила, которые вам необходимо помнить.
6.1. ОБЩИЕ ПРАВИЛА ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ
Правило 1. Если ставка НДС одна, то налоговая база общая.
Вам следует суммарно определять налоговую базу по хозяйственным операциям, которые вы осуществили на внутреннем рынке и которые облагаются по одной ставке (абз. 4 п. 1 ст. 153 НК РФ).
ПРИМЕР
определения налоговой базы по операциям, облагаемым по общей ставке
Ситуация
В течение I квартала организация "Альфа", осуществляющая оптовую торговлю, реализовала 300 т макаронных изделий по цене 10 тыс. руб. за тонну (без учета НДС). Макаронные изделия были реализованы 20 покупателям по 15 т каждому согласно договорам поставки. Кроме того, организация поставила 30 т крупы по цене 4 тыс. руб. за тонну (без учета НДС) 10 покупателям.
Решение
Макаронные изделия и крупа облагаются по одной ставке НДС в размере 10% (п. 2 ст. 164 НК РФ). Следовательно, налоговая база по всем осуществленным в I квартале операциям определяется организацией суммарно.
Итак, по итогам I квартала при исчислении суммы НДС налоговая база равна:
НБ = (НБм1 + НБм2+ ... + НБм20) + (НБк1 + НБк2 + ... + НБк10),
где НБ - общая сумма налоговой базы;
НБм - налоговая база по реализации макаронных изделий;
НБк - налоговая база по реализации крупы.
Общая сумма НДС по итогам I квартала исчисляется следующим образом:
сумма НДС = НБ x 10%.
Правило 2. Если ставки НДС разные, то и налоговые базы разные.
Вам следует отдельно определять налоговые базы по каждому виду товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых облагаются по разным ставкам (абз. 4 п. 1 ст. 153 НК РФ).
ПРИМЕР
определения налоговой базы по операциям, облагаемым по разным ставкам
Ситуация
За основу возьмем условия предыдущего примера с тем дополнением, что в I квартале организация "Альфа" также выполнила хозяйственным способом строительство склада для хранения товаров и реализовала остатки материалов, не использованных при выполнении строительных работ.
Решение
Реализация макаронных изделий и крупы облагается по общей ставке НДС в размере 10%.
Выполнение строительно-монтажных работ хозяйственным способом и реализация строительных материалов облагаются НДС по ставке 18%.
Следовательно, налоговая база по реализации продовольственных товаров определяется отдельно от налоговой базы по выполнению СМР и реализации строительных материалов.
Итак, по итогам I квартала при исчислении суммы НДС организация "Альфа" определяет две налоговые базы:
1) НБ1 = (НБм1 + НБм2 + ... + НБм20 + НБк1 + НБк2 + ... + НБк10),
где НБ1 - налоговая база по реализации продовольственных товаров;
НБм - налоговая база по реализации макаронных изделий;
НБк - налоговая база по реализации крупы;
2) НБ2 = (НБсмр + НБмат),
где НБ2 - общая налоговая база по выполненным СМР и по реализации строительных материалов;
НБсмр - налоговая база по выполнению СМР;
НБмат - налоговая база по реализации строительных материалов.
Общая сумма НДС по итогам I квартала исчисляется следующим образом:
сумма НДС = (НБ1 x 10%) + (НБ2 x 18%).
Правило 3. Выручка - это денежные и натуральные поступления в счет оплаты.
С выручки, которую вы получили от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, вы должны заплатить НДС. Иными словами, сумма выручки и есть налоговая база.
Причем для целей НДС выручка - это все доходы, которые вы получили от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Во-первых, это деньги. Во-вторых, это любое иное имущество. Например, основные средства, материалы, продукты питания, ценные бумаги и др. Такие доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить (п. 2 ст. 153 НК РФ).
Например, за поставку материалов с вами частично расплатились деньгами, а в счет оставшейся части долга передали компьютер и ценные бумаги. И деньги, и компьютер, и ценные бумаги - это ваши доходы от продажи материалов.
По мнению контролирующих органов, доходами, связанными с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), также являются:
- суммы штрафов, взысканных с покупателя (Письма Минфина России от 18.10.2004 N 03-04-11/168, от 21.10.2004 N 03-04-11/177, Письмо УМНС России по г. Москве от 24.03.2004 N 24-11/19862, Письмо УФНС России по г. Москве от 11.04.2006 N 19-11/30885);
- положительные суммовые разницы (Письмо Минфина России от 08.07.2004 N 03-03-11/114, Письмо ФНС России от 25.01.2006 N ММ-6-03/62@ "О направлении Письма Минфина России от 19.12.2005 N 03-04-15/116").
Правило 4. Выручка должна быть исчислена в рублях.
Налоговая база определяется только в рублях. Поэтому если за проданные товары (работы, услуги) с вами расплатились валютой, то эту сумму вам следует пересчитать в рубли. Пересчет вы должны произвести по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки либо на дату получения предоплаты (аванса) (п. 3 ст. 153, п. 1 ст. 167 НК РФ). При получении аванса момент определения налоговой базы у вас возникает дважды: на день получения предоплаты и на день отгрузки. Поэтому пересчет в рубли вы будете осуществлять два раза: по курсу ЦБ РФ на день получения предоплаты и по курсу ЦБ РФ на день отгрузки. Такие разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 26.08.2008 N 03-07-08/205.
Из этого правила есть несколько исключений. Одно из них касается выручки, которая получена за товары (работы, услуги), предусмотренные в пп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ. Валютную выручку, которую вы получили за эти товары (работы, услуги), вам также следует пересчитать в рубли по курсу ЦБ РФ. Но пересчет вы должны произвести на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (п. 3 ст. 153 НК РФ).
Специальная дата для пересчета валютной выручки установлена также для налоговых агентов, которые приобретают товары (работы, услуги) у иностранцев, не состоящих на учете в налоговых органах РФ. Напомним, что в такой ситуации налоговый агент обязан исчислить, удержать за счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу, и уплатить в российский бюджет сумму НДС (п. 4 ст. 173 НК РФ). Пересчитать сумму в валюте, которая подлежит уплате иностранцу, необходимо на дату фактического осуществления расходов по оплате товаров (работ, услуг) (п. 3 ст. 153, п. 1 ст. 161 НК РФ) (см. Письмо МНС России от 24.09.2003 N ОС-6-03/995@.).
Представим все изложенное в виде таблицы.
| Хозяйственная операция | Дата пересчета валютной выручки |
| Реализация товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ | День поступления оплаты за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) |
| Приобретение товаров (работ, услуг) у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика | День перечисления денежных средств в оплату товаров (работ, услуг) |
| Иные операции по продаже товаров (работ, услуг) за иностранную валюту | День отгрузки или день получения от покупателя предоплаты (аванса) |