Geum.ru

Лляционным судом за период с 1 января по 31 августа 2008 года постановления, в которых рассматривались вопросы процедуры привлечения к налоговой ответственности

Вид материалаДокументы

Содержание


I.теоретическая часть
Ii. практическая часть
Подобный материал:
  1   2   3

Одобрено постановлением Президиума

  Третьего арбитражного апелляционного суда

 от 17.11.2008 № 18


Обобщение судебной практики Третьего арбитражного апелляционного суда по вопросам процедуры привлечения к налоговой ответственности


В соответствии с планом работы Третьего арбитражного апелляционного суда на второе полугодие 2008 года проведено обобщение судебной практики по вопросам процедуры привлечения к налоговой ответственности.

Предметом изучения настоящего обобщения являются вынесенные Третьим арбитражным апелляционным судом за период с 1 января по 31 августа 2008 года постановления, в которых рассматривались вопросы процедуры привлечения к налоговой ответственности.

Согласно данным статистической отчетности за указанный период всего было вынесено 406 постановлений, связанных с применением налогового законодательства, из них в 31 постановлении рассматривались вопросы процедуры привлечения к налоговой ответственности.

I.ТЕОРЕТИЧЕСКАЯ ЧАСТЬ

Процедура привлечения к налоговой ответственности в широком смысле может быть рассмотрена как установленный Налоговым кодексом Российской Федерации порядок осуществления налоговыми органами действий по привлечению лица, совершившего правонарушение, к налоговой ответственности. В таком понимании процедура привлечения к налоговой ответственности охватывает все действия налоговых органов по проведению налоговых проверок, иных мероприятий налогового контроля (допрос свидетеля, истребование документов (информации), экспертиза и т.д.) и непосредственно действия по рассмотрению материалов налоговых проверок, в том числе с учетом результатов проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Порядок осуществления всех вышеперечисленных действий регламентируются главой 14 Налогового кодекса Российской Федерации «Налоговый контроль».

В узком смысле, используемом в настоящем обобщении, процедура привлечения к налоговой ответственности предполагает непосредственно рассмотрение налоговым органом материалов налоговых проверок, в том числе с учетом результатов проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Порядок осуществления налоговым органом указанных действий урегулирован положениями статей 100, 100.1, 101, 101.4, 176 Налогового кодекса Российской Федерации.

Написание обобщения обусловлено необходимостью определения единых подходов к решению вопросов, возникающих в судебно-арбитражной практике при рассмотрении дел, связанных с применением налогового законодательства, в связи с внесением в Налоговый кодекс Российской Федерации изменений Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования». Указанные изменения затронули и нормы, регламентирующие вопросы процедуры привлечения к налоговой ответственности.

Указанный нормативный акт (далее по тексту – Закон № 137-ФЗ) вступил в силу с 1 января 2007 года. Поскольку процедура привлечения к налоговой ответственности имеет значительную временную протяженность, неизбежно возникают вопросы, связанные с действием нового налогово-правового регулирования во времени. Порядок вступления в силу Закона № 137-ФЗ определен в его статье 7, согласно пункту 1 которой указанный Закон вступает в силу с 01.01.2007, за исключением тех положений, для которых установлены иные сроки вступления в силу. Такое положение означает, что содержащиеся в Законе № 137-ФЗ новеллы, вносимые в Налоговый кодекс Российской Федерации, применяются к тем правоотношениям, которые возникли после 31.12.2006 (п.5 ст. 7 Закона № 137-ФЗ).

Пункт 13 статьи 7 Закона № 137-ФЗ содержит положение о том, что, если налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля, в том числе связанные с налоговыми проверками, начались после 31.12.2006, то они проводятся в порядке, установленном частью первой Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Закона № 137-ФЗ. В соответствии с пунктом 14 статьи 7 указанного закона налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля, в том числе связанные с налоговыми проверками, не завершенные до 01.01.2007, проводятся в порядке, действовавшем до дня вступления в силу Закона № 137-ФЗ. При этом оформление результатов указанных налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля осуществляется в порядке, действовавшем до дня вступления в силу Закона № 137-ФЗ.

Следует отметить, что исходя из буквального толкования переходных положений статьи 7 Закона № 137-ФЗ вышерассмотренные нормы пунктов 13, 14 статьи 7 этого нормативного акта применяются к налоговым проверкам и иным мероприятиям налогового контроля, связанным с налоговыми проверками. К налоговым проверкам относятся камеральные и выездные налоговые проверки. К иным мероприятиям налогового контроля, связанным с налоговыми проверками, относятся: допрос свидетеля, истребование документов (информации), экспертиза, осмотр (обследование) территорий, помещений налогоплательщика, выемка документов и предметов, инвентаризация имущества налогоплательщика.

Из изложенного следует вывод о том, что нормы пунктов 13, 14 статьи 7 Закона № 137-ФЗ не применяются к предусмотренным законодательством о налогах и сборах процессуальным действиям налогового контроля, совершаемым после завершения налоговых проверок (результат их оформляется актом налоговой проверки), и не относящимся к мероприятиям налогового контроля. Это значит, что порядок направления (вручения) копии акта налоговой проверки налогоплательщику; порядок представления налогоплательщиком в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих письменных возражений по акту налоговой проверки в целом или по его отдельным положениям; порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях применяются в соответствии с законодательством о налогах и сборах, действующим в момент совершения каждого отдельного действия.

По вопросу применения пунктов 13, 14 статьи 7 Закона № 137-ФЗ см., например, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 30.04.2008 по делу № А05-6474/2007, постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 26.05.2008 по делу № А74-2544/2007-03АП-509/2008.

В соответствии с пунктом 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в старой редакции, действовавшей до вступления в силу Закона 137-ФЗ, несоблюдение налоговым органом требований, касающихся процедуры вынесения решения по результатам проверки налогоплательщика (налогового агента), может являться основанием для его отмены вышестоящим налоговым органом или судом.

В пункте 30 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5 было указано на то, что по смыслу вышеприведенной нормы нарушение налоговым органом процедуры вынесения решения по результатам проверки не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным. В данном случае суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения.

Однако, какие именно процедурные нарушения со стороны налогового органа могут стать основанием отмены решения по результатам проверки, Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливал, что на практике порождало и порождает множество налоговых споров.

В Законе № 137-ФЗ законодатель предпринял меры конкретизировать ситуацию, установив основания для отмены ненормативного правового акта налогового органа.

Согласно пункту 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Закона № 137-ФЗ основаниями для отмены решения налогового органа по результатам проверки являются нарушения им существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Указанные в данной норме нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки можно классифицировать на нарушения, безусловно влекущие за собой отмену решения налогового органа, и нарушения, являющиеся основанием для отмены решения налогового органа при определенных условиях.

К нарушениям, безусловно влекущим отмену решения налогового органа, относится необеспечение налоговым органом возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и необеспечение налоговым органом возможности налогоплательщика представить объяснения.

Все иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки являются основанием для отмены решения налогового органа, если только такие привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Важно обратить внимание на следующее. Рассмотрение налоговым органом материалов налоговой проверки начинается с момента вынесения им акта налоговой проверки. В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 14.07.2005 № 9-П, "акт выездной налоговой проверки, в ходе которой обнаружено налоговое правонарушение, являясь итоговым актом налогового контроля, в то же время - поскольку в нем обосновывается факт правонарушения и наличие в деянии лица признаков состава правонарушения, указывается норма налогового законодательства, определяющая конкретный вид налогового правонарушения, диспозицию правонарушающего деяния и соответствующую санкцию, - выступает и в качестве правоприменительного акта, которым, по существу, возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, т.е. начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения". С учетом того, что в отношении камеральных проверок с января 2007 года действует порядок оформления их результатов, ранее предусматриваемый только для выездных проверок, данная правовая позиция Конституционного суда Российской Федерации распространяется на все виды налоговых проверок.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение: о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 НК РФ). Следовательно, принятие одного из указанных решений и будет считаться итогом рассмотрения материалов проверки.

Таким образом, все вышеперечисленные нарушения условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, признаваемых пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации существенными, могут быть совершены с момента, когда появляется акт налоговой проверки и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Остановимся более детально на указанных нарушениях существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

А. Обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки законодательно предполагает обязанность руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, рассматривающего материалы налоговой проверки, известить лицо, в отношении которого такая проверка была проведена, о времени и месте рассмотрения материалов проверки (абз. 1 п. 2 ст. 101 НК РФ).

В случае неявки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении, данная процедура проходит в отсутствие этих лиц или откладывается (п. 3 ст. 101 НК РФ).

Возможность рассмотрения материалов налоговой проверки в отсутствие лица, в отношении которого данная проверка проводилась, предусмотрена абзацем 3 пункта 2 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Если же установлено, что лицо надлежащим образом не извещено о месте и времени рассмотрения материалов проверки, налоговый орган обязан своим решением отложить рассмотрение материалов. В ином случае у арбитражного суда имеются все основания для безусловной отмены ненормативного правового акта налогового органа (см., например, постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.02.2008 № 12566/07).

Закрепляя обязанность налогового органа известить лицо о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, Налоговый кодекс Российской Федерации не определил, каким способом и в какой форме налоговый орган должен исполнить указанную обязанность. По результатам подготовки настоящего обобщения было выявлено, что на сегодняшний день судебно-арбитражная практика сформировала следующие критерии надлежащего извещения лица о месте и времени рассмотрения материалов проверки:

- извещение должно быть заблаговременным, чтобы у проверяемого лица было время для подготовки к участию в рассмотрении материалов его проверки;

- надлежащим извещением является только при условии фактического уведомления лица о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки.

Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 28.12.2007 по делу № А33-9921/2007-03АП-1580/2007, постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.04.2008 по делу № А56-52629/2007.

Если налоговому органу необходимо получить дополнительные доказательства для подтверждения факта совершения нарушений налогового законодательства или их отсутствия, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ).

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, включая результаты дополнительных мероприятий налогового контроля, выносит решение (никакой дополнительный или промежуточный акт либо иной документ по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом не составляется, так как подобного рода документы не предусмотрены Налоговым кодексом Российской Федерации). Следовательно, лицо должно быть извещено о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки с учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля. Неизвещение налоговым органом такого лица о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки с учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, влекущим за собой признание недействительным ненормативного правового акта налогового органа.

В новой редакции статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующей вопросы порядка возмещения налога на добавленную стоимость, закреплено, что если при проведении камеральной налоговой проверки с целью установления обоснованности суммы налога, заявленной налогоплательщиком к возмещению, налоговый орган придет к выводу, о совершении лицом налогового правонарушения, то составляется акт проверки в порядке, предусмотренном статьей 100 Налогового кодекса Российской Федерации, при этом решение по результатам его рассмотрения выносится по правилам статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

Это означает, при принятии решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности налоговому органу в полном объеме необходимо соблюсти требования данной нормы. Одновременно налоговый орган принимает решение и о возмещении налога на добавленную стоимость (полностью или частично) или решение об отказе в его возмещении.

Таким образом, необеспечение налоговым органом возможности лица, в отношении которого проводилась камеральная проверка в порядке статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки в смысле пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

Б. Обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения регламентировано пунктом 4 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, по смыслу которого лицо, в отношении которого была проведена налоговая проверка, вправе дать объяснения. Право дать устные объяснения по делу реализуется лицом непосредственно на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки. При этом право лица, в отношении которого была проведена налоговая проверка, дать устные объяснения не зависит от того, были ли указанным лицом на момент реализации указанного права даны письменные возражения.

Необеспечение налоговым органом лицу, в отношении которого была проведена налоговая проверка, возможности представить устные объяснения является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Аналогичным образом, отказ налогового органа принять письменные возражения может быть квалифицирован судом как нарушение существенных условий в смысле пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

Право лица дать письменные возражения относительно акта налоговой проверки закреплено пунктом 5 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации. В связи с вступлением в силу Закона № 137-ФЗ срок подачи письменных возражений по акту увеличен законодателем с двух недель до 15 рабочих дней (п. 6 ст. 100 НК РФ). Важно иметь в виду, что указанный срок не является пресекательным. Если письменные возражения не представлены в течении пятнадцати дней со дня получения акта налоговой проверки, это не лишает налогоплательщика права давать свои пояснения уже на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 4 ст. 101 НК РФ). Более того, согласно позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 28.02.2001 № 5, суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные пунктом 5 статьи 100 (в новой ред. НК РФ это п. 6) Налогового кодекса Российской Федерации.

В. Иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, в случае, если они привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Поскольку возможность предоставить письменные возражения относительно акта налоговой проверки неразрывно связана с надлежащим вручением налоговым органом данного акта, следовательно, нарушение налоговым органом порядка вручения акта налоговой проверки также должно быть квалифицированно как нарушение существенных условий в смысле пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

В этой связи нужно отметить, что с вступлением в силу Закона № 137-ФЗ изменилась процедура вручения акта налоговой проверки налогоплательщику. Ранее акт налоговой проверки мог быть как вручен под расписку, так и направлен по почте заказным письмом. Теперь согласно абзацу 1 пункта 5 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации акт налоговой проверки подлежит вручению лицу, в отношении которого она проводилась, или его представителю под расписку либо передаче иным способом, свидетельствующим о дате получения данного документа указанным лицом (его представителем).

Заказным письмом акт направляется в том случае, если проверяемое лицо уклоняется от его получения. Факт уклонения отражается в самом акте, и он направляется по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица (п. 5 ст. 100 НК РФ). Применительно к случаям уклонения лица от получения акта налоговой проверки, когда акт направляется по почте заказным письмом, абзацем 2 пункта 5 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты отправки заказного письма.

В связи с изложенным, актуальным является вопрос об адресе, по которому может быть направлен акт и по которому впоследствии проверяемое лицо будет в силу требований пункта 2 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации извещено о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Нередко в качестве местонахождения налогоплательщика – юридического лица в уставе указывается один адрес, а фактическим адресом является другой, в том числе содержащийся на бланках писем налогоплательщиков, в текстах их обращений, в частности, с просьбами вести переписку по какому-либо конкретному адресу. С учетом положений пункта 2 статьи 54 Гражданского кодекса Российской Федерации и статьи 5 Федерального закона "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" представляется, что соответствуют закону и являются правомерными действия налоговых органов, направляющих документы по адресу, имеющемуся в Едином государственном реестре юридических лиц и Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей.

Налоговый орган вправе проводить самостоятельную выездную налоговую проверку филиалов и представительств по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов (п. 7 ст. 89 НК РФ). Из статей 11, 19 Налогового кодекса Российской Федерации, а также пунктов 1, 2 статьи 55 Гражданского кодекса Российской Федерации следует, что филиалы и представительства являются обособленными подразделениями организации. Учитывая изложенное, можно сделать вывод, что копия акта выездной налоговой проверки обособленного подразделения организации направляется по месту нахождения организации, а не по месту нахождения указанного подразделения. Вместе с тем, пунктом 5 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В связи с изложенным, представляется, что копия акта выездной налоговой проверки обособленного подразделения направляется налоговым органом как по месту нахождения организации, так и по месту нахождения ее обособленного подразделения.

В пункте 17 постановления Пленума Верховного Суда РФ № 41, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что при отсутствии акта налоговой проверки решение (постановление) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (пункт 1 статьи 101) должно рассматриваться как вынесенное без наличия законных оснований.

Изучение в ходе подготовки настоящего обобщения судебной практики Третьего арбитражного апелляционного суда показало, что не признаются существенными следующие нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки:

- нарушение установленного пунктом 1 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации срока составления акта налоговой проверки;

- нарушение установленных пунктом 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации сроков рассмотрения материалов налоговой проверки;

- нарушение десятидневного срока вынесения решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля;

- отсутствие в решении налогового органа о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля указания на срок проведения таких мероприятий;

- нарушение установленного пунктом 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации срока проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Указанный перечень, безусловно, не является исчерпывающим. В настоящем обобщении приведены лишь те нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которые были установлены по делам, рассмотренным Третьим арбитражным апелляционным судом, и не были признаны им существенными в смысле пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации. В каждом конкретном деле суд должен оценить является ли нарушение процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки существенным с точки зрения того, привело ли оно к принятию неправомерного решения.