299 споров по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов и о взыскании обязательных платежей и санкций, из них об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов и действий (бездействия) должностных лиц – 95

Вид материала

Подобный материал:

СПРАВКА

по результатам обобщения судебной практики

Арбитражного суда Республики Хакасия

по вопросам соблюдения процедуры

привлечения к налоговой ответственности

город Абакан 14 октября 2008 года

В соответствии с Планом работы Арбитражного суда Республики Хакасия на второе полугодие 2008 года коллегией по рассмотрению споров, возникающих из административных и иных публичных правоотношений, обобщена судебная практика по вопросам соблюдения процедуры привлечения к налоговой ответственности.

Для обобщения судебно-арбитражной практики изучены дела, рассмотренные судьями коллегии за 8 месяцев 2008 года (в период с 26 декабря 2007 года по 25 августа 2008 года).

Арбитражным судом Республики Хакасия в указанный выше период рассмотрено 299 споров по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов и о взыскании обязательных платежей и санкций, из них об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов и действий (бездействия) должностных лиц – 95 дел, о взыскании обязательных платежей и санкций, в том числе по заявлениям территориальных органов Пенсионного фонда Российской Федерации, - 204 дела (по заявлениям налоговых органов – 159 дел, по заявлениям территориальных органов Пенсионного фонда Российской Федерации – 45 дел).

Из 204 заявлений о взыскании обязательных платежей и санкций удовлетворено – 85 (65 по заявлениям налоговых органов, 20 по заявлениям территориальных органов Пенсионного фонда Российской Федерации); заявления удовлетворены частично по 17 делам (по 10 заявлениям налоговых органов, по 7 заявлениям территориальных органов Пенсионного фонда Российской Федерации); в удовлетворении 14 заявлений отказано (по 8 заявлениям налоговых органов, по 6 заявлениям территориальных органов Пенсионного фонда Российской Федерации); прекращено производство по 95 делам (по 84 заявлениям налоговых органов, по 11 заявлениям территориальных органов Пенсионного фонда Российской Федерации); оставлено без рассмотрения – 2 по заявлениям территориальных органов Пенсионного фонда Российской Федерации.

Из 95 заявлений об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов удовлетворено – 45 (47,4% от числа рассмотренных дел); в удовлетворении заявлений отказано по 12 делам (12,6% от числа рассмотренных); производство прекращено по 14 делам (14,7% от числа рассмотренных); оставлено без рассмотрения 2 заявления (2,1% от числа рассмотренных).

Таким образом, из 95 случаев по 45 спорам (или в 47,4% случаев) оспариваемый ненормативный правовой акт налогового органа, действие (бездействие) должностных лиц налогового органа являлись незаконными и необоснованными, в том числе по причине несоблюдения налоговыми органами норм Налогового кодекса Российской Федерации.

В целях обобщения судебной практики соблюдения налоговыми органами и органами Пенсионного фонда Российской Федерации (далее уполномоченными органами) процедуры привлечения к налоговой ответственности было проанализировано 19 дел, при рассмотрении которых судом были установлены факты нарушения уполномоченными органами процедуры привлечения к ответственности, установленной Налоговым кодексом Российской Федерации, в том числе 9 дел по заявлениям об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, действий (бездействия) должностных лиц налогового органа; 10 дел – по заявлениям о взыскании обязательных платежей и санкций (3 – по заявлениям налоговых органов, 7 – по заявлениям территориальных органов Пенсионного фонда Российской Федерации).

Порядок рассмотрения дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях установлен статьёй 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа могут являться и иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Арбитражным судом установлены следующие нарушения процедуры рассмотрения материалов проверки, допущенные уполномоченными органами.

1. Неуведомление налогоплательщика (страхователя) о дате и времени рассмотрения материалов проверки является существенным нарушением процедуры по привлечению к ответственности, приводит к принятию уполномоченным органом неправомерного решения.

В соответствии с пунктом 2 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Согласно пункту 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

По делу №А74-2632/2007 арбитражный суд, удовлетворяя требования Общества с ограниченной ответственностью «Керамзит», город Абакан, о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №1 по Республике Хакасия, город Абакан, исходил из того, что налогоплательщиком в материалы дела были представлены доказательства, свидетельствующие о неизвещении Общества о дате и времени рассмотрения материалов налоговой проверки. Так, Обществом представлено уведомление №СН-16ИВ о том, что рассмотрение материалов налоговой проверки назначено на 04 июля 2007 года. Налоговый орган в свою очередь представил арбитражному суду уведомление №СН-16ИВ с исправленной датой рассмотрения материалов проверки – 10 июля 2008 года, которое вручено главному бухгалтеру Общества. Согласно протоколу рассмотрения материалов проверки №АС-165 рассмотрение материалов проверки состоялось 10 июля 2007 года.

Законность и обоснованность принятого решения по делу №А74-2632/2007 было проверено кассационной инстанцией, которая 29 апреля 2008 года оставила решение арбитражного суда первой инстанции без изменения.

Так, по делу №А74-58/2008 по заявлению Государственного учреждения «Управление Пенсионного фонда Российской Федерации в Усть-Абаканском районе Республики Хакасия» к индивидуальному предпринимателю Фазилову Халилле Азизовичу арбитражный суд, установив, что привлечение предпринимателя к ответственности на основании пункта 1 статьи 27 Федерального закона от 15 декабря 2001 года №167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее по тексту – Федеральный закон об обязательном пенсионном страховании) является правомерным, в удовлетворении требований заявителя отказал, руководствуясь следующими правовыми нормами.

В силу статьи 2 Федерального закона об обязательном пенсионном страховании законодательство Российской Федерации об обязательном пенсионном страховании состоит, в том числе, из законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе, в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, если иное не установлено Федеральным законом № 167-ФЗ.

По своей правовой природе страховые платежи в Пенсионный фонд являются обязательными платежами, что свойственно и налоговым платежам.

Регистрация страхователей в органах Пенсионного фонда осуществляется с целью учета страхователей, осуществление контроля за полнотой и правильностью исчисления своевременностью уплаты ими страховых взносов в Пенсионный фонд и обеспечение ведения правильного персонифицированного учета средств Пенсионного фонда, поступающих на индивидуальные счета застрахованных лиц.

Органы Пенсионного фонда при регистрации страхователей выполняют функции аналогичные функциям налоговых органов при постановке налогоплательщиков на налоговый учет.

На основании изложенного, арбитражный суд признал, что при применении ответственности за нарушение сроков регистрации в органах Пенсионного фонда территориальным органам Пенсионного фонда необходимо руководствоваться нормами Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующими порядок привлечения к налоговой ответственности.

Акт камеральной проверки от 18 октября 2007 года №49, содержащий сведения о рассмотрения материалов проверки 02 ноября, направлен в адрес предпринимателя 22 октября 2007 года и получен страхователем 01 ноября 2007 года. Фактически рассмотрение материалов проверки состоялось 12 ноября 2007 года, о чём свидетельствует решение №49, но на данное время предприниматель Пенсионным фондом на рассмотрение материалов проверки не приглашался. Арбитражный суд пришёл к выводу о том, что предприниматель был лишён возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки и представить свои возражения на акт камеральной проверки, а также документы, свидетельствующие о наличии смягчающих вину обстоятельств.

Несоблюдение территориальным органом Пенсионного фонда Российской Федерации установленной законом процедуры рассмотрения результатов проверки, выразившееся в неизвещении предпринимателя о времени и месте рассмотрения материалов проверки, привело к принятию незаконного решения, в связи с чем заявителю в удовлетворении требований о взыскании штрафных санкций было отказано.

В связи с вышеизложенным арбитражный суд пришёл к выводу о несостоятельности довода Пенсионного фонда о том, что на правоотношения об обязательном пенсионном страховании не распространяются положения Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующие процедуру привлечения к ответственности.

Указанная позиция арбитражного суда согласуется с правовой позицией, изложенной в пункте 15 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11 августа 2004 года №79 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании».

Кроме того, при рассмотрении материалов проверки территориальным органом не был включён в предмет исследования вопрос о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность.

Решение суда первой инстанции в апелляционном, кассационном порядке не обжаловалось.

1.1. Наличие почтовых уведомлений о вручении представителю налогоплательщика акта налоговой проверки и приглашений на рассмотрение результатов проверки без доверенности названного представителя на получение такой почтовой корреспонденции само по себе доказательством надлежащего извещения не является.

Так, по делу №А74-143/2008 по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Кристалл» о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №1 по Республике Хакасия арбитражный суд удовлетворил требования налогоплательщика о признании незаконным решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на том основании, что факт получения представителем иной организации экземпляра акта выездной налоговой проверки и письма-приглашения на участие в рассмотрении возражений, не даёт право налоговому органу рассмотреть материалы выездной налоговой проверки без извещения о месте и времени лица, привлекаемого к налоговой ответственности.

При этом арбитражный суд констатировал, что совокупность представленных в материалы дела документов свидетельствует о том, что, с одной стороны, налоговым органом действительно были приняты меры к вручению налогоплательщику акта выездной налоговой проверки и извещению о дате и времени рассмотрения результатов выездной налоговой проверки, с другой стороны, эта же совокупность документов указывает на то, что налогоплательщик объективно не был извещён о дате и времени рассмотрения результатов выездной налоговой проверки и ему не был вручен акт выездной налоговой проверки.

В частности, заказные письма от 14 ноября 2007 года и от 20 ноября 2007 года были вручены налоговым органом по доверенности Александрову И.В. Из доверенности усматривается, что она ему выдана обществом с ограниченной ответственностью «Саянский кристалл», с приложением печати этой организации. Заявитель не уполномочивал Александрова И.В. на получение почтовой корреспонденции на объекте почтовой связи, в силу статей 182, 185 Гражданского кодекса Российской Федерации Александров И.В. не может являться лицом, уполномоченным Обществом на получение почтовых корреспонденций, адресованной этой организации. Кроме того, о факте вручения предназначенной Обществу почтовой корреспонденции другому юридическому лицу - ООО «Саянский кристалл», заявителю не было известно, указанные акты налогового органа ООО «Саянский кристалл» Обществу не передавало.

Таким образом, с одной стороны, налоговым органом приняты все возможные меры для вручения налогоплательщику акта проверки, с дрогой стороны, Общество фактически не было извещено о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, в связи с чем были нарушены его процессуальные права, гарантированные статьями 22, 31, 32 Налогового кодекса Российской Федерации.

Учитывая изложенное, арбитражный суд первой инстанции пришёл к выводу о том, что у Общества отсутствовала информация о факте рассмотрения материалов проверки, в связи с чем заявитель был лишён возможности представить свои возражения и объяснения при проведении проверки, присутствовать при рассмотрении материалов проверки, а также представить доказательства наличия обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности, либо обстоятельств, смягчающих ответственность.

Кассационная инстанция согласилась с выводами суда первой инстанции и постановлением от 28.08.2008 оставила решение без изменений.

1.2. Неисполнение налоговым органом обязанности по уведомлению налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки с учётом дополнительно полученных доказательств является безусловным нарушением его прав и законных интересов, поскольку лишает его возможности ознакомиться с дополнительными доказательствами, а также реализовать предоставленную законом возможность повлиять на будущее решение руководителя налогового органа посредством предоставления по указанным доказательствам свои пояснения.

Удовлетворяя требования Общества о признании незаконным решения налогового органа (дело №А74-2544/2007), арбитражный суд исходил из следующих обстоятельств.

После завершения дополнительных мероприятий налогового контроля и поступления в налоговый орган документов, запрошенных в ходе встречных проверок, Общество не было приглашено на рассмотрение материалов выездной налоговой проверки и не было ознакомлено с содержанием документов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля. Вместе с тем, как следует из содержания оспариваемого решения, перечисленные документы были рассмотрены руководителем налоговой инспекции, и решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 07 сентября 2007 года принято с учётом указанных документов.

При таких обстоятельствах арбитражный суд пришёл к выводу о том, что налоговым органом было допущено нарушение процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и принятия решения по результатам такого рассмотрения.

Арбитражным судом при рассмотрении данного дела отклонён довод налогового органа о том, что положения пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации не должны применяться в рассматриваемой ситуации, в связи с тем, что налоговая проверка была начата в 2006 году и завершена в 2007 году по следующим основаниям.

Как установлено в пункте 14 статьи 7 Федерального закона от 27.07.2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» (далее - Закон № 137-ФЗ), налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля, в том числе связанные с налоговыми проверками, не завершённые до 1 января 2007 года, проводятся в порядке, действовавшем до дня вступления в силу указанного Федерального закона; при этом оформление результатов указанных налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля осуществляется в порядке, действовавшем до дня вступления в силу Закона № 137-ФЗ.

Из буквального толкования изложенных положений следует, что указанный пункт регулирует отношения в переходный период по порядку проведения налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля и по оформлению результатов таких проверок и мероприятий налогового контроля.

Порядок проведения налоговых проверок регламентируется статьями 87 - 89 Налогового кодекса Российской Федерации, а порядок оформления результатов налоговой проверки - статьёй 100 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации, как в редакции Федерального закона от 27.07.2006 г. № 137-ФЗ, так и в ранее действовавшей редакции, результаты выездной налоговой проверки оформляются в виде соответствующего акта.

Налоговое законодательство не относит вынесение решения по результатам налоговой проверки к стадии налоговой проверки либо иных мероприятий налогового контроля и оформления их результатов. Порядок принятия решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки установлен отдельной нормой Налогового кодекса Российской Федерации (статья 101).

Из статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что решение о привлечении к ответственности либо отказе в привлечении к ответственности является результатом рассмотрения материалов налоговой проверки и относится к отношениям, возникающим в процессе производства по делу о налоговом правонарушении, совершённом налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом.

Закон № 137-ФЗ не определяет особого порядка вступления в силу положений, касающихся таких правоотношений.

Более того, статья 100.1 (введена Законом № 137-ФЗ) в совокупности со статьёй 101 Налогового кодекса Российской Федерации определяет, что вынесение решения о привлечении к ответственности либо отказе в привлечении к ответственности является составляющей частью порядка рассмотрения дел о налоговых правонарушениях (а не порядка проведения налоговых проверок либо порядка оформления результатов налоговых проверок).

Следовательно, новый Закон (статья 101 Налогового кодекса Российской Федерации) подлежит применению к процедурным отношениям, возникающим в период его действия.

В рассматриваемом случае налоговая проверка была начата в 2006 году, а завершена в 2007 году, результаты проверки оформлены актом выездной налоговой проверки от 28 июня 2007 года по правилам, действовавшим до вступления в силу Закона № 137-ФЗ.

Поскольку материалы выездной налоговой проверки были рассмотрены руководителем налогового органа и решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения было принято в период действия пункта 2 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, его положения подлежали применению к процедуре рассмотрения материалов проверки и принятия указанного решения.

Арбитражным судом при рассмотрении данного дела признан неубедительным довод налогового органа об отсутствии необходимости рассмотрения дополнительно полученных доказательств в присутствии налогоплательщика, поскольку добытые в ходе выездной налоговой проверки доказательства подтверждают факт совершения Обществом налогового правонарушения, а полученные в результате дополнительных мероприятий налогового контроля доказательства не опровергли, а напротив, подтвердили правильность выводов налогового органа.

Статьёй 101 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрена возможность отклонения от установленной процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. Установленный указанной нормой порядок принятия решения по результатам налоговой проверки является гарантией соблюдения прав и законных интересов налогоплательщика, включая право на дачу пояснений по актам проведенных налоговых проверок и на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки.

При рассмотрении дела арбитражный суд согласился с доводом Общества о том, что неисполнение налоговым органом обязанности по уведомлению налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки с учётом дополнительно полученных доказательств является безусловным нарушением его прав и законных интересов, поскольку лишило его возможности ознакомиться с дополнительными доказательствами, а также реализовать предоставленную законом возможность повлиять на будущее решение руководителя налогового органа, предоставив по указанным доказательствам свои пояснения.

Постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 26 мая 2008 года решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Постановлением кассационной инстанции от 02.09.2008 решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции оставлены без изменения.

1.3. Предоставление налогоплательщиком после рассмотрения материалов проверки, но до вынесения руководителем решения, иных доказательств, не содержащих дополнительной информации либо документов, не являющихся для налогового органа новыми, не может быть признано судом нарушением процедуры привлечения к налоговой ответственности.

По делу №А74-2693/2007 по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Руд-Автотранс» к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по Республике Хакасия арбитражный суд удовлетворил требования налогоплательщика, признал решение налогового органа от 28 сентября 2007 года незаконным. При этом арбитражный суд исходил из того, что 14 сентября 2007 года Общество представило налоговому органу возражения по акту выездной проверки, 25 и 27 сентября 2007 года – дополнения к названым возражениям, 28 сентября 2007 года налоговым органом принято решение, в котором отражено, что рассмотрение дополнений к возражениям Общества и материалов проверки состоялось 25 сентября 2007 года в присутствии представителей Общества. Между тем в оспариваемом решении имеется ссылка на доводы Общества, изложенные в дополнениях к возражениям от 27 сентября 2008 года.

Учитывая, что 25 сентября 2007 года состоялось рассмотрение материалов проверки, по результатам которого налоговым органом было принято решение от 28 сентября 2007 года, арбитражный суд пришёл к выводу, что рассмотрение дополнений к возражениям от 27 сентября 2007 года, было рассмотрено налоговым органом без извещения налогоплательщика о дате и месте рассмотрения этих дополнений, что не соответствует пункту 2 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

Постановлением Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 29 мая 2008 года решение арбитражного суда по делу №А74-2693/2007 отменено, дело передано на новое рассмотрение.

Отменяя решение суда первой инстанции, кассационная инстанция исходила из того, что дополнения к возражениям, переданные Обществом в налоговый орган 27 сентября 2007 года, не содержат дополнительную информацию, а являются уточнением возражений налогоплательщика, представленных 25 сентября 2007 года, поскольку содержат соответствующие расчёты оспариваемых налогов, пеней и налоговых санкций, расчёт по налогу на добавленную стоимость, оплаченного в других налоговых периодах.

По делу №А74-2893/2007 по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Абаза-Энерго» к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по Республике Хакасия налогоплательщик оспаривал решение налогового органа, в том числе по формальному основанию – несоблюдению налоговым органом процедуры принятия решения, которое выразилось в нарушении налоговым органом пункта 2 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

В частности, рассмотрение материалов проверки, назначенное на 21 сентября 2007 года, окончательно состоялось 28 сентября 2007 года, в день принятия руководителем налогового органа решения, Общество не было извещено о времени и месте такого рассмотрения материалов проверки.

Арбитражный суд отклонил данный довод налогоплательщика и рассмотрел спор по существу исходя из следующих обстоятельств.

В преамбуле оспариваемого решения указано на то, что оно принято по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, в том числе с учётом возражений налогоплательщика, поступивших в налоговый орган 21 сентября 2007 года. Письменные возражения Общества на дату рассмотрения материалов проверки (21 сентября 2007 года) в налоговый орган не поступили, в связи с чем налоговый орган снял копию возражений, которая имелась у налогоплательщика при рассмотрении материалов проверки 21 сентября 2007 года, и, учитывая наличие у налогоплательщика копий документов, обосновывающих возражения, рассмотрел результаты выездной налоговой проверки с учётом представленных возражений и документов, подтверждающих возражения налогоплательщика.

Налоговый орган, учитывая, что 21 сентября 2007 года рассмотрение материалов выездной налоговой проверки и возражений по акту проверки состоялось по копиям представленных налогоплательщиком, предложил Обществу представить исследованные в ходе рассмотрения материалов проверки и возражений на неё документы нарочным.

24 сентября 2007 года налогоплательщик представил в налоговый орган ранее направленные по почте письменные возражения от 21 сентября 2007 года с приложением заверенных копий документов. При этом к данным возражениям был представлен пакет документов, который был исследован налоговым органом 21 сентября 2007 года за исключением счетов-фактур, исправленных в соответствии с пунктом 29 Постановления Правительства Российской Федерации от 02 декабря 2000 года №914, как-то предложил налоговый орган Обществу в день рассмотрения материалов проверки. При принятии спорного решения налоговый орган учёл эти счета-фактуры и признал обоснованной позицию налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость.

При таких обстоятельствах арбитражный суд признал, что представленные Обществом 24 сентября 2007 года документы не являлись для налогового органа новыми и фактически не повлияли на суть принятого налоговым органом решения.

Учитывая изложенное, арбитражный суд признал перечисленные выше обстоятельства не свидетельствующими о наличии в действиях налогового органа признаков существенного нарушения условий процедуры рассмотрения результатов выездной налоговой проверки, которое в силу пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации послужило бы безусловным основанием для отмены оспариваемого решения налогового органа.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации арбитражный суд не принял довод Общества о нарушении налоговым органом пункта 2 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку налогоплательщик не доказал, что представленные 24 сентября 2007 года документы явились, по своей сути, новыми доказательствами подтверждающими возражения, эти документы не были исследованы налоговым органом при рассмотрении материалов проверки 21 сентября 2007 года, которая проводилась с участием представителей Общества, и не были учтены при принятии оспариваемого решения.

Кассационная инстанция согласилась с выводами суда первой инстанции и постановлением от 19 июня 2008 года оставила решение без изменений.

При рассмотрении 5 дел №№А74-765/2008, А74-766/2008, А74-800/2008, А74-826/2008, А74-1212/2008 по заявлениям территориальных органов Пенсионного фонда Российской Федерации о взыскании обязательных платежей и санкций, а также дела № А74-1319/2008 по заявлению Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №3 по Республике Хакасия, город Черногорск, где предметом спора являлось взыскание с индивидуальных предпринимателей и юридических лиц штрафных санкций, арбитражным судом установлены не только нарушение пункта 2 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, но и иные нарушения процедуры привлечения к ответственности, а именно: подпунктов 3 и 4 пункта 5 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации. Руководитель уполномоченного органа в нарушение статей 109, 112 Налогового кодекса Российской Федерации при рассмотрении материалов проверки не установил: имеются ли основания для привлечения лица к ответственности, наличие обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение правонарушения.

Решения суда первой инстанции по перечисленным выше делам в апелляционном, кассационном порядке не обжаловались.

Таким образом, из проанализированных 19 дел об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, территориальных органов Пенсионного фонда Российской Федерации и о взыскании обязательных платежей и санкций нарушение процедуры привлечения к налоговой ответственности, выразившееся в несоблюдении требований пункта 2 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, имело место в 11 случаях (4 заявления удовлетворено по заявлениям об оспаривании ненормативных правовых актов и 7 заявлений о взыскании обязательных платежей и санкций), что составляет 57,9% от числа проанализированных дел.

2. Неисследование уполномоченным органом вопроса о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика (страхователя), является нарушением процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, поскольку такое нарушение привело к принятию руководителем уполномоченного органа неправильного решения.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 5 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

В силу пункта 4 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Из 9 проанализированных дел по заявлениям юридических лиц и индивидуальных предпринимателей о признании решений налоговых органов, действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов незаконными арбитражным судом, в связи с несоблюдением налоговым органом подпункта 4 пункта 5 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации требования удовлетворены по 1 делу (11,1% к числу проанализированных дел), из 10 проанализированных дел о взыскании обязательных платежей и санкций требования налогового органа о взыскании штрафа удовлетворены частично по 1 делу (33,3% к числу проанализированных дел по заявлениям налоговых органов (3 дела)), требования территориальных органов Пенсионного фонда Российской Федерации удовлетворены частично по 4 делам (57,1% к числу проанализированных дел по заявлениям территориальных органов Пенсионного фонда Российской Федерации (7 дел)), что составляет 50% к общему числу проанализированных дел о взыскании обязательных платежей и санкций.

Так, при рассмотрении дела №А74-170/2008 арбитражный суд, удовлетворяя частично заявление Общества с ограниченной ответственностью «Тайфун» и признавая частично незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №3 по Республике Хакасия о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, исходил из того, что налоговым органом при принятии оспариваемого решения необоснованно не были применены нормы статей 112 и 114 Налогового кодекса Российской Федерации, представленные налогоплательщиком доказательства оценены налоговым органом без учёта обстоятельств дела и их взаимосвязи. В частности, из материалов дела следует, что 21 марта 2007 года сотрудниками МВД РХ у Общества помимо прочих документов и имущества были изъяты системные блоки к компьютерам, СD-диски, дискеты, все подшивки бухгалтерских документов, то есть за 7 дней до установленного законодательством срока представления налоговой декларации у налогоплательщика были изъяты бухгалтерские документы, необходимые для составления налоговой декларации. Именно в связи с этим обстоятельством Общество самостоятельно письменно уведомило налоговый орган об объективных причинах невозможности представления налоговой декларации в установленный законодательством срок.

При принятии решения арбитражным судом учтено и то, что в целях исполнения обязанности по представлению налоговой и бухгалтерской отчётности, в том числе налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 год, налогоплательщиком были приняты все возможные меры: направлено в адрес Прокурора Республики Хакасия письмо о выдаче копий первичных документов, относящихся к деятельности Общества за 2006 год, программного обеспечения для ведения автоматизированного бухгалтерского учёта и системных блоков, изъятых сотрудниками МВД РХ. Кроме того, работники бухгалтерии Общества восстановили по памяти наименования контрагентов, составили списки контрагентов и акты сверки с ними.

Решение суда первой инстанции в апелляционном, кассационном порядке не обжаловалось.

Основанием для частичного удовлетворения требований Государственного учреждения «Управления Пенсионного фонда Российской Федерации в Аскизском районе Республики Хакасия» о взыскании с индивидуального предпринимателя Цыденовой С.В. штрафа в размере 10.000 рублей (дело №А74-258/2008) явилось невключение заявителем в предмет исследования при рассмотрении материалов проверки вопроса о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность.

В ходе рассмотрения дела в арбитражном суде индивидуальным предпринимателем были представлены соответствующие доказательства, в связи с чем арбитражный суд, учитывая положения статьи 108, пунктов 1, 3 статьи 114, подпункта 3 пункта 1 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации, Федерального закона от 30 марта 1998 года №54-ФЗ «О ратификации Конвенции о защите прав человека и основных свобод», позицию Европейского Суда по правам человека, удовлетворил требования заявителя частично и взыскал с предпринимателя штраф в размере 1.000 рублей.

Решение суда первой инстанции в апелляционном, кассационном порядке не обжаловалось.

Нарушение налоговым органом подпункта 4 пункта 5 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации установлено арбитражным судом и при рассмотрении дел №А74-523/2008; нарушения территориальными органами Пенсионного фонда Российской Федерации названной правовой нормы установлены арбитражным судом при рассмотрении дел А74-58/2008, А74-826/2008, №А74-1212/2008.

Решения суда первой инстанции по перечисленным выше делам в апелляционном, кассационном порядке не обжаловались.

Таким образом, из проанализированных 19 дел об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, территориальных органов Пенсионного фонда Российской Федерации и о взыскании обязательных платежей и санкций нарушение процедуры привлечения к налоговой ответственности, выразившееся в несоблюдении требований подпункта 4 пункта 5 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, имело место в 6 случаях (1 заявление удовлетворено частично по заявлению об оспаривании ненормативного правового акта и 5 заявлений удовлетворено частично о взыскании обязательных платежей и санкций), что составляет 31,6% от числа проанализированных дел.

3. Неисследование уполномоченным органом вопроса о наличии оснований для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения является нарушением процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, поскольку такое нарушение привело к принятию руководителем уполномоченного органа незаконного решения. Истечение срока давности привлечения к ответственности налогоплательщика (страхователя) является основанием для отказа в удовлетворении требований о взыскании штрафных санкций и основанием для удовлетворения заявлений юридических лиц и индивидуальных предпринимателей об оспаривании ненормативных правовых актов.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 5 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно пункту 4 статьи 109 Налогового кодекса Российской Федерации лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если истёк срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В силу пункта 1 статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Из 9 проанализированных дел об оспаривании ненормативных правовых актов в связи с истечением трёхлетнего срока привлечения к ответственности требования налогоплательщика удовлетворены частично по 1 делу (11,1%); из 10 проанализированных дел о взыскании обязательных платежей и санкций в удовлетворении требования территориального органа Пенсионного фонда Российской Федерации о взыскании штрафной санкции отказано по 1 делу (10%).

По делу №А74-800/2008 арбитражный суд установил, что представление Учреждением недостоверных сведений, необходимых для осуществления индивидуального (персонифицированного) учёта в системе обязательного пенсионного страхования, имело место, размер штрафной санкции исчислен территориальным органом Пенсионного фонда Российской Федерации верно. Вместе с тем, учитывая положения статьи 2 Федерального закона об обязательном пенсионном страховании, арбитражный суд применил положения главы 15 Налогового кодекса Российской Федерации и отказал территориальному органу Пенсионного фонда Российской Федерации в удовлетворении требования о взыскании штрафной санкции. Вывод арбитражного суда об истечении срока давности привлечения к ответственности основан на следующих обстоятельствах.

В представленной заявителю исходной форме индивидуальных сведений о трудовом стаже, заработке (вознаграждении), доходе и начисленных страховых взносах застрахованного лица Мышковец Н.И. за 1999 год указана дата заполнения – 20 декабря 2000 года, за 2001 год – 17 января 2002 года. Только при проверке в 2007 году установлено, что индивидуальные сведения о трудовом стаже, заработке (вознаграждении), доходе и начисленных страховых взносах застрахованного лица Мышковец Н.И. являлись недостоверными.

На момент принятия решения о привлечении Учреждения к ответственности (12 декабря 2007 года) сроки давности привлечения страхователя к ответственности, установленные статьёй 113 Налогового кодекса Российской Федерации, истекли.

Решение суда первой инстанции в апелляционном, кассационном порядке не обжаловалось.

Арбитражный суд, удовлетворяя частично требования индивидуального предпринимателя по делу №А74-2375/2007 о признании незаконным решения налогового органа, исходил из того, что оспариваемое решение в части привлечения предпринимателя к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2004 года вынесено налоговым органом 29 июня 2007 года, то есть по истечении срока давности привлечения к ответственности.

Постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 28 марта 2008 года решение суда первой инстанции оставлено без изменений.

Таким образом, из проанализированных 19 дел об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, территориальных органов Пенсионного фонда Российской Федерации и о взыскании обязательных платежей и санкций в 2 случаях отсутствовали правовые основания для привлечения налогоплательщика, страхователя к ответственности в связи с истечением срока давности, что составляет 10,5% от числа проанализированных дел.

4. Нарушение налоговым органом срока рассмотрения акта, в котором зафиксированы факты нарушения законодательства о налогах и сборах, и принятия решения о привлечения к налоговой ответственности не является основанием для признания решения недействительным, в случае, если это обстоятельство не повлекло за собой нарушения прав и законных интересов налогоплательщика.

Согласно пункту 6 статьи 101.4. Налогового кодекса Российской Федерации по истечении срока, указанного в пункте 5 настоящей статьи, в течение 10 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт, в котором зафиксированы факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также документы и материалы, предоставленные лицом, совершившим налоговое правонарушение.

Удовлетворяя требования налогового органа о взыскании с Учреждения штрафной санкции (№А74-1599/2008), арбитражный суд, установив, что налоговым органом нарушен срок принятия решения о привлечении к налоговой ответственности, учитывая положения пункта 6 статьи 101.4 Налогового кодекса Российской Федерации, обстоятельства дела (акт проверки получен налогоплательщиком 19 октября 2007 года, десятидневных срок для представления возражений истёк 02 ноября 2007 года, рассмотрение акта должно было состояться не позднее 19 ноября 2007 года, решение принято налоговым органом 23 ноября 2007 года), пришёл к выводу о том, что допущенное налоговым органом нарушение срока принятия решения не повлекло за собой нарушения прав и законных интересов налогоплательщика, связанных с обеспечением возможности лица, в отношении которого был составлен акт, участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки, в связи с чем оно не относится к нарушениям существенных условий процедуры проверки и не может служить основанием для признания решения незаконным.

Обобщение практики соблюдения процедуры по привлечению к налоговой ответственности, по привлечению страхователей к ответственности за нарушение законодательства в сфере обязательного пенсионного страхования, позволяет сделать вывод о том, что имеют место случаи не соблюдения налоговыми органами и территориальными органами Пенсионного фонда Российской Федерации требований пункта 2 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (не извещение лица, в отношении которого проводилась проверка, о времени и месте рассмотрения материалов проверки).

Как указывалось выше, не извещение (ненадлежащее извещение) лица, в отношении которого проводилась проверка, о времени и месте рассмотрения материалов проверки, имело место в 11 случаях из 19 проанализированных дел (57,9% от числа проанализированных дел), в том числе налоговыми органами – в 5 случаях, территориальными органами Пенсионного фонда Российской Федерации – в 6 случаях.

Нарушение требований подпункта 4 пункта 5 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (не включение вопроса при рассмотрении материалов проверки о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность) в большинстве своём имело место со стороны территориальных органов Пенсионного фонда Российской Федерации, Так, из 19 проанализированных дел в 4 случаях указанное нарушение допущено территориальными органами Пенсионного фонда Российской Федерации (21,1% от числа проанализированных дел), в 2 случаях – налоговыми органами (10,5% от числа проанализированных дел).

Нарушение срока давности привлечения к ответственности имело место в 2 случаях: по 1 делу по заявлению налогоплательщика об оспаривании ненормативного правового акта налогового органа (11,1% от числа проанализированных дел об оспаривании ненормативных правовых актов (9дел)), и по 1 делу по заявлению территориального органа Пенсионного фонда Российской Федерации о взыскании обязательных платежей и санкций (14,3% от числа проанализированных дел о взыскании обязательных платежей и санкций, где заявителями являлись территориальные органы Пенсионного фонда Российской Федерации (7 дел)), что составляет 10,5% от общего числа проанализированных дел (19 дел).

Таким образом, налоговые органы и территориальные органы Пенсионного фонда Российской Федерации не уделяют должного внимания строгому соблюдению требований Налогового Кодекса Российской Федерации, в частности по соблюдению требований, установленных статьями 101, 101.4 названного Кодекса при производстве по делу о налоговом правонарушении, рассмотрением материалов проверки и вынесении решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.

Перечисленные выше нарушения процедуры привлечения к налоговой ответственности и к ответственности за нарушение требований законодательства в сфере обязательного пенсионного страхования нарушают права налогоплательщиков и страхователей, поскольку лишают их возможности реализовать предоставленное законом право повлиять на будущее решение руководителя налогового органа, территориального органа Пенсионного фонда Российской Федерации, предоставив свои возражения, дополнительные доказательства, пояснения, доказательства в подтверждение наличия обстоятельств, смягчающих ответственность.

Из обобщения практики соблюдения процедуры по привлечению к налоговой ответственности, по привлечению страхователей к ответственности за нарушение законодательства в сфере обязательного пенсионного страхования усматриваются следующие рекомендации для арбитражного суда при рассмотрении таких дел.

1. Пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации определено, какое именно нарушение (нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки) является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Кроме того, указано, что основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Вместе с тем необходимо принимать во внимание позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по данному вопросу, изложенной в пункте 30 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации №5, согласно которой по смыслу пункта 6 статьи 101 названного Кодекса нарушение должностным лицом налогового органа требований данной статьи не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа незаконным. В данном случае суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения.

2. Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при применении налоговых санкций в соответствии с пунктом 4 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации.

Совокупный анализ положений статьи 112 и подпункта 4 пункта 5 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что установление смягчающих ответственность обстоятельств - не только право, но и обязанность налогового органа, рассматривающего дело. Так, по мнению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, для удовлетворения судом требования налогового органа представляется недостаточной только констатация самого факта налогового правонарушения без учёта личности налогоплательщика и иных обстоятельств, суд обязан учитывать смягчающие ответственность обстоятельства (Постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01 февраля 2002 года №6106/01, от 06 марта 2001 года №8337/00).

При этом при оспаривании заявителями ненормативных актов налоговых органов, органов Пенсионного фонда о привлечении к ответственности по основанию недостаточного снижения размера штрафной санкции при рассмотрении вопроса о наличии смягчающих обстоятельств, судьям не следует переоценивать выводы названных органов, приняв во внимание, что административным органом было учтено наличие смягчающих ответственность обстоятельств при назначении наказания.

3. В целях исключения направления дел на новое рассмотрение при установлении арбитражным судом существенных нарушений, допущенных налоговыми органами, территориальными органами Пенсионного фонда Российской Федерации процедуры привлечения к ответственности, необходимо проверять законность оспариваемого ненормативного правового акта, в части привлечения к ответственности, по существу, если заявитель оспаривает по существу выводы налогового органа о наличии в его действиях налогового правонарушения.

Председатель судебной коллегии по

рассмотрению споров, возникающих из

административных и иных публичных

правоотношений И.Н. Коробка

Судья И.В. Тутаркова

Помощник судьи В.В. Максимова

Blog