Указом Президиума Верховного Совета СССР от 28 мая 1986 года, в последующей редакции закон

Вид материала

Подобный материал:

1 2 3 4 5 6 7 8

ПРОБЛЕМНЫЕ ВОПРОСЫ КВАЛИФИКАЦИИ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ

Материал подготовлен с использованием правовых актов

по состоянию на 1 сентября 2005 года

И.Н. СОЛОВЬЕВ

1.1. Общие вопросы реформирования "налоговых" составов УК РФ

Отметим, что первой уголовно-правовой нормой, предусматривающей ответственность за нарушение налогового законодательства, была статья 162.1 УК РСФСР, введенная еще на заре экономических преобразований в нашей стране Указом Президиума Верховного Совета СССР от 28 мая 1986 года, в последующей редакции Закона Российской Федерации от 20 октября 1992 года.

Статья 162.1 УК РСФСР предусматривала ответственность за уклонение от подачи декларации о доходах от занятия кустарно-ремесленным промыслом, другой индивидуальной трудовой деятельностью либо об иных доходах, облагаемых подоходным налогом, и в других случаях, когда подача декларации предусмотрена законодательством, либо за несвоевременную подачу декларации или включение в нее заведомо искаженных данных, если эти действия совершены после наложения административного взыскания за такие же нарушения. Как видно из данной нормы, для квалификации содеянного по ст. 162.1 УК РСФСР лицо должно было совершить эти действия повторно в течение года после наложения на него административного взыскания за такие же нарушения.

Статья 162.2 УК РСФСР (введена Законом РФ от 2 июля 1992 года) предусматривала ответственность за сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения. Однако в УК 1960 года субъектом данного преступления могло являться также физическое лицо-налогоплательщик.

Как видно, применение данных уголовно-правовых норм на практике ставило значительное количество вопросов и создавало немало трудностей. В связи с этим при подготовке положений нового УК РФ были учтены некоторые рекомендации правоприменителей. Таким образом, уголовная ответственность за действие (бездействие), связанное с уклонением физического лица от уплаты налогов, предусмотрена в ст. 198 УК РФ 1996 года (сегодня в редакции Закона РФ N 162-ФЗ от 08.12.2003), а ответственность за уклонение от уплаты налогов с организации - в статье 199 УК Российской Федерации соответственно.

По прошествии семи лет с момента введения в действие УК РФ возникла очевидная необходимость пересмотреть те его положения, которые в первую очередь не соответствовали государственному курсу, направленному на гуманизацию уголовной политики.

В этом русле следовало изменить отдельные общие нормы уголовного закона, в том числе: предусмотреть возрастную дифференциацию несовершеннолетних преступников; пересмотреть основания установления в действиях виновного опасного и особо опасного рецидива; пересмотреть систему штрафов; расширить судейское усмотрение при назначении наказания.

Кроме того, в усовершенствовании нуждались и отдельные уголовно-правовые нормы Особенной части УК РФ. В частности, в связи с изменением законодательства о налогах и сборах и сложившейся правоприменительной практикой потребовалось пересмотреть и редакции соответствующих статей УК РФ. Судебно-следственная практика обозначила также необходимость введения новых уголовно-правовых запретов, направленных на защиту налогово-бюджетной сферы, так как не все общественно опасные формы поведения налогообязанных лиц являлись уголовно наказуемыми.

Непосредственно работа по разработке соответствующего законопроекта в части "налоговых" статей УК РФ была инициирована руководством Главного следственного управления Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации еще в 2000 году.

В июле 2001 года дано соответствующее поручение Президента Российской Федерации N РП-1385, а 30 января 2002 года проект Федерального закона "О внесении изменений в статьи 198 и 199 Уголовного кодекса Российской Федерации" внесен в Правительство Российской Федерации. Законопроект был утвержден на заседании Правительства Российской Федерации и 18 июня 2002 года официально внесен в Государственную Думу.

Серьезную конкуренцию ему составили различные альтернативные законопроекты, подготовленные депутатами Государственной Думы, отдельные положения которых восприняты новым Законом.

К этому времени межведомственной рабочей группой по подготовке предложений, направленных на совершенствование уголовного законодательства, образованной в соответствии с распоряжением Президента Российской Федерации (от 5 августа 2002 г. N 363-рп), подготовлен проект Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации" (в части гуманизации уголовно-правовых норм), который внесен в Государственную Думу 12 марта 2003 года.

Помимо прочего этот законопроект также предусматривал изменения и дополнения "налоговых" статей УК РФ. Концептуально он в значительной степени соответствовал законопроекту, подготовленному Правительством Российской Федерации, а с точки зрения юридической техники являлся более предпочтительным, поэтому последний был официально отозван.

В ходе рассмотрения в Государственной Думе в президентский законопроект внесено несколько поправок, которые, впрочем, не привели к изменению его основных положений, после чего он был принят.

С момента опубликования Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации" вступил в действие. С этого же момента фактически начался и новый этап в практике применения "налоговых" статей УК РФ.

К числу основных нововведений, которые несет в себе измененный уголовный закон, применительно к его "налоговым" статьям следует отнести следующие:

1. Диспозиции "налоговых" статей УК РФ приведены в соответствие с изменившимися нормами законодательства о налогах и сборах.

В частности, в них учтено, что в соответствии с Федеральным законом от 5 августа 2000 года N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" в налоговой системе Российской Федерации с 1 января 2001 года произошли некоторые изменения. Так, вместо страховых взносов в государственные внебюджетные фонды теперь, в соответствии со статьями 234 - 244 части 2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) уплачивается единый социальный налог (взнос).

Вместо слов "декларация о доходах" и "бухгалтерские документы" использованы новые, в большей степени соответствующие НК РФ термины - "налоговая декларация" и "иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным".

2. Уголовно-правовая защита распространена на все виды налогов, уплачиваемых физическими лицами.

То обстоятельство, что в прежней редакции ст. 198 УК РФ слово "налог" употреблялось в единственном числе в смысловой связи со словами "декларация о доходах", приводило к тому, что она "работала" лишь по одному подоходному налогу и практически не применялась при уклонении от уплаты других налогов с физических лиц. Впредь данная статья будет предусматривать уголовную ответственность за уклонение от уплаты всех налогов, которые обязаны уплачивать физические лица.

3. Уголовно наказуемым деянием определено уклонение от уплаты сборов.

Ранее уголовная ответственность предусматривалась лишь за уклонение от уплаты налогов и страховых взносов и не распространялась на неуплату сборов. В данном случае учтено, что действующее налоговое законодательство к числу обязательных платежей наряду с налогами относит и сборы.

4. Из диспозиций статей 198 и 199 УК РФ исключено упоминание "иного способа", а уклонение от уплаты налогов и сборов конструктивно определено как "налоговое мошенничество".

Тем самым впредь в значительной степени исключается неоднозначное понимание уголовного закона, в том числе его расширительное толкование и применение, например, в случаях, когда имелось неумышленное нарушение законодательства о налогах и сборах. Основным признаком преступления становится обман, т.е. введение государства в лице налоговых органов в заблуждение относительно подлежащих уплате налогов и сборов или оставление их в неведении.

5. Исключены такие квалифицирующие признаки, как совершение преступления лицом, ранее судимым за налоговые преступления, и неоднократность.

Это обусловлено соответствующими изменениями, внесенными в нормы Общей части УК РФ. Так, ст. 16 УК РФ (Неоднократность преступлений) признана утратившей силу, а редакция ст. 18 УК РФ (Рецидив преступлений) в значительной степени скорректирована.

6. Такой признак преступления, как размер (крупный или особо крупный), помимо суммы неуплаченного налога, дополнен долей неуплаты по отношению к имеющейся по нему обязанности.

Это позволяет более точно учитывать степень общественной опасности содеянного при квалификации нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления. Ведь степень неисполнительности налогообязанного лица, а следовательно, и злостность его противоправного поведения характеризует не только сумма неуплаченного налога (сбора), но и доля неуплаты по отношению к тому, что он должен заплатить в соответствии с законодательством.

7. Исключено ранее предусматривавшееся в уголовном законе специальное основание освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления в связи с деятельным раскаянием.

Наличие такого основания на практике приводило к тому, что вместо деятельного раскаянья, в соответствии с которым лицо полностью раскаивается (возмещает причиненный ущерб, признает свою вину, изобличает остальных соучастников преступления, содействует расследованию) подменялось простым внесением денежных средств в обеспечение возмещения причиненного ущерба. Фактически данное основание освобождения снижало профилактическую составляющую уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, не способствовало соблюдению принципа неотвратимости наказания за совершенное преступление. Наряду с этим оно неизбежно снижало качество предварительного следствия, так как в значительной степени предопределяло судьбу уголовного дела.

Впредь налоговые преступники, совершившие тяжкие налоговые преступления (ч. 2 ст. 199 и ч. 2 ст. 199.1 УК РФ), не могут рассчитывать на освобождение от уголовной ответственности даже в случае, если они способствовали раскрытию преступления и полностью возместили причиненный ущерб. Лица же, совершившие налоговые преступления небольшой (ч. 1 ст. 198, ч. 1 ст. 199, ч. 1 ст. 199.1 УК РФ) и средней тяжести (ч. 2 ст. 198, ст. 199.2 УК РФ), могут избежать уголовной ответственности лишь при наличии общих оснований, предусмотренных ст. 75 УК РФ (Освобождение от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием). Для этого после совершения налогового преступления необходимо добровольно явиться с повинной, способствовать раскрытию преступления, возместить причиненный ущерб или иным образом загладить вред.

8. В целях дифференциации уголовной ответственности за налоговые преступления пересмотрены в сторону смягчения санкции статей 198 и 199 УК РФ в части наказания в виде лишения свободы при одновременном расширении применения штрафов.

По ст. 198 УК РФ максимальное наказание в виде лишения свободы снижено с двух лет (ч. 1) и пяти лет (ч. 2) соответственно до одного года и трех лет, а по ст. 199 УК РФ - с четырех лет (ч. 1) и семи лет (ч. 2) соответственно до двух и шести лет.

Новые размеры штрафов установлены не в минимальных размерах оплаты труда, а в рублях и составляют по ч. 1 ст. 198 УК РФ от ста до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, а по ч. 2 - соответственно от двухсот до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет. В ст. 199 УК РФ предусмотрены сопоставимые с перечисленными по своему размеру наказания в виде штрафа. В соответствии с ч. 3 ст. 46 УК РФ размер штрафа определяется судом с учетом тяжести совершенного преступления и имущественного положения осужденного и его семьи, а также с учетом возможности получения осужденным заработной платы или иного дохода. С учетом тех же обстоятельств суд может назначить штраф с рассрочкой выплаты определенными частями на срок до трех лет. В случае же злостного уклонения от уплаты штрафа, назначенного в качестве основного наказания, он заменяется в пределах санкции, предусмотренной соответствующей статьей Особенной части УК РФ.

9. Предусмотрена уголовная ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ), т.е. за неисполнение им обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению налогов.

Ранее неисполнение своих обязанностей налоговыми агентами, которые пользуются равными правами с налогоплательщиками, не являлось уголовно наказуемым. Хотя перечисление налогов наряду с их уплатой по своей сути является одной из форм доведения обязательного платежа до бюджета.

10. Отдельной нормой (ст. 199.2 УК РФ) предусмотрена уголовная ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и сборам.

Уголовно наказуемым деянием признано уклонение от погашения недоимки, которое ранее квалифицировалось как уклонение от уплаты налогов и страховых взносов "иным" способом. В связи с исключением данного признака из диспозиций ст. ст. 198 и 199 УК РФ возникла необходимость предусмотреть специальный уголовно-правовой запрет.

Принимая во внимание, что статьи УК РФ, предусматривающие ответственность за налоговые преступления, содержат различные термины из бюджетного законодательства и законодательства о налогах и сборах, т.е. носят бланкетный характер, для лучшего их понимания, а также для избежания возможных ошибок при уголовно-правовой квалификации содеянного, необходимо применение соответствующих норм бюджетного и налогового права.

1.2. Уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений в редакции Федерального закона от 08.12.2003 N 162-ФЗ

1.2.1. Статья 198. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица

Статья 198 УК РФ предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица.

Общественная опасность данного преступления заключается в причинении вреда отношениям с участием налогоплательщиков - физических лиц, складывающимся в сфере налогообложения, которые и составляют его объект. В данном случае противоправные действия посягают на существующий порядок исчисления и уплаты налогов и сборов с физических лиц.

КонсультантПлюс: примечание.

Указ Президента РФ от 04.04.1992 N 361 "О борьбе с коррупцией в системе государственной службы" утратил силу в связи с изданием Указа Президента РФ от 28.06.2005 N 736 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых актов Президента РСФСР и Президента Российской Федерации".

Специалисты в области уголовного права считают, что данное преступление "...может быть направлено на факультативный непосредственный объект - общественные отношения, обеспечивающие формирование государственного аппарата из некоррумпированных государственных служащих, занимающих руководящие должности. Это вытекает из пункта 3 Указа Президента России от 04.04.1992 "О борьбе с коррупцией в системе государственной службы", которой предписано "установить для государственных служащих обязательное представление при назначении на руководящую должность декларации о доходах, движимом и недвижимом имуществе, вкладах в банках и ценных бумагах, а также обязательствах финансового характера". <*>

--------------------------------

<*> Уголовное право. Особенная часть / Под ред. Л.Д. Гаухмана и С.В. Максимова. М. 1999. С. 299.

Однако с данным утверждением согласиться нельзя. В целях создания действенных механизмов предотвращения коррупции и злоупотреблений в стране Президент России подписал Указ от 15 мая 1997 года N 484 "О представлении лицами, замещающими государственные должности Российской Федерации, и лицами, замещающими государственные должности государственной службы и должности в органах местного самоуправления, сведений о доходах и имуществе" (с изменениями от 4 марта 1998 г., 31 мая 1999 г., 25 июля 2000 г.).

В соответствии с данным Указом вводится ежегодное представление лицами, замещающими государственные должности Российской Федерации и государственные должности субъектов Российской Федерации, а также лицами, замещающими государственные должности федеральной государственной службы, государственные должности государственной службы субъектов Российской Федерации и должности в органах местного самоуправления, сведений о своих доходах и принадлежащем им имуществе. Данные сведения представляются в органы МНС России в виде деклараций, а для некоторых категорий чиновников в Администрацию Президента России или Аппарат Правительства России также еще и в виде справок.

В качестве санкций определено, что в случае обнаружения недостоверности или неполноты представленных в декларации сведений производится их проверка, а федеральные министры, руководители иных федеральных органов исполнительной власти могут быть отстранены Президентом Российской Федерации от исполнения своих обязанностей на период проведения проверки в случаях: а) непредставления в установленные сроки сведений, предусмотренных настоящим Указом; б) представления недостоверных или неполных сведений.

Как видно, предусмотренные данным Указом декларации представляются в налоговые органы лишь в целях осуществления государственного контроля за доходами и имуществом государственных служащих, а не для исчисления подоходного налога. Форма декларации, установленная Указом N 484, также не предусматривает исчисления и уплаты какого-либо налога.

Из вышесказанного можно сделать вывод, что непредставление в установленные сроки сведений, предусмотренных Указом, и представление недостоверных или неполных сведений не может подпадать под признаки статьи 198 УК РФ, а подача декларации, предусмотренной Указом N 484, не освобождает гражданина от подачи декларации о совокупном годовом доходе в случаях, предусмотренных главой 23 части 2 НК России (Налог на доходы физических лиц).

Существует также точка зрения, что "...неуплата налогов лишает государство рычагов управления обществом. Это позволяет утверждать, что налоговые преступления являются государственными преступлениями. Объект их посягательства - общественные отношения в сфере государственного управления, а не в сфере налогообложения, как утверждают некоторые ученые. Их нельзя отождествлять и с посягательствами на сферу финансовых отношений <*>. Лишение государства путем неуплаты налогов в государственные внебюджетные фонды возможности осуществления государством его главной функции - управления обществом - делает само существование государства беспредметным. Это и обусловливает отнесение уклонения от уплаты налогов к государственным преступлениям. Предметом преступления здесь будут удерживаемые денежные средства, которые налогоплательщик не уплатил в установленный законом срок в государственный бюджет или в государственные страховые внебюджетные фонды" <**>.

--------------------------------

<*> Ефимичев П.С. Предмет и пределы доказывания по уголовным делам о налоговых преступлениях // Журнал российского права. 2001. N 9.

<**> Ефимичев П.С. Уголовно-правовые и уголовно-процессуальные отношения при привлечении в качестве обвиняемого по делам о налоговых преступлениях // Журнал российского права. 2002. N 6.

Относительно объекта налоговых преступлений также есть мнение, что уклонение от уплаты налогов с организаций относится к преступлениям в экономической сфере деятельности. Преступления этого вида посягают на общественные отношения, складывающиеся в сфере государственного бюджета <*>.

--------------------------------

<*> Завидов Б.Д., Попов И.А., Сергеев В.И. Уклонение от уплаты налогов. М. 2001. С. 15.

В юридической литературе встречаются разные мнения по вопросу определения предмета налоговых преступлений. Например, Б.В. Волженкин вполне аргументированно предлагает ограничить предмет налоговых преступлений только федеральными налогами, считая, что в противном случае понятие преступного и наказуемого деяния (налога) будет различным в Российской Федерации в зависимости от ее региона, что противоречит принципу законности уголовного законодательства. И.И. Кучеров считает, что предметом налогового преступления по ст. 199 УК РФ могут выступать разные по характеру и содержанию налоги - федеральные, региональные, местные. Он приводит свои аргументы, в том числе и невозможность произвольного ограничительного толкования изложенной в ст. 199 УК РФ нормы. Решение этого вопроса с криминалистической точки зрения чрезвычайно важно, поскольку изначально надо четко определять, изучать и подвергать криминалистическому анализу, какие из всей массы налоговых деликтов являются преступлениями, в каких случаях и по факту неуплаты каких налогов следует возбуждать и расследовать уголовные дела <*>.

--------------------------------

<*> Александров И.В. Налоговые преступления: криминалистические проблемы расследования. СПб: Юридический центр Пресс. 2002. С. 37.

С нашей точки зрения, а также по смыслу текста статьи 198 УК РФ предметом преступления являются денежные суммы, уплачиваемые во исполнение обязанностей по следующим платежам государству - всем видам налогов и сборов, которые обязаны уплачивать физические лица и индивидуальные предприниматели, а предметом преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, - денежные суммы, уплачиваемые во исполнение обязанности по уплате налогов, взимаемых с организаций в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

Уклонение от уплаты налогов имеет своим последствием неполучение государством тех денежных средств, которые оно должно было получить в виде налоговых доходов. В конечном итоге это приводит к дефициту финансирования государства, и, как следствие, к невозможности осуществления им на должном уровне основных своих функций, в том числе социальной, оборонительной, правоохранительной, судебной и др.

Blog

Указом Президиума Верховного Совета СССР от 28 мая 1986 года, в последующей редакции закон