Указом Президиума Верховного Совета СССР от 28 мая 1986 года, в последующей редакции закон

Вид материала

Подобный материал:

1 2 3 4 5 6 7 8

Достаточно давно и долго говорится и спорится о том, могут ли быть юридические лица субъектами уголовной ответственности в части привлечения за различные преступления против собственности, а также в сфере экономической деятельности к таким видам наказания, как штраф. Некоторые специалисты также в виде наказания видят принудительную ликвидацию юридического лица. В качестве примера обычно приводится возможность привлечения к уголовной ответственности корпораций в США.

С нашей точки зрения, такая позиция противоречит основополагающим принципам российского уголовного права и на данном этапе рассмотрение вопроса о возможности введения является преждевременным.

Однако заслуживает внимания позиция специалистов, исследующих проблемы использования предприятий для совершения преступлений, а также создания фиктивных предприятий с целью совершения различных правонарушений и преступлений.

Так, по мнению Е. Курициной, при совершении преступления, предусмотренного ст. 159 УК РФ (Мошенничество), юридическое лицо используется виновными в качестве орудия преступления для достижения преступной цели. Как убийца использует нож, а взломщик - отмычку, так и финансовые мошенники используют юридическое лицо для совершения преступления. Однако юридическое лицо к предметам отнести нельзя, притом что их использование делает возможным или облегчает совершение и сокрытие преступления. Именно использование наименования, юридического адреса, банковских счетов и иных реквизитов юридического лица сделало возможными масштабные мошеннические операции середины 90-х годов и иные преступления в сфере экономики.

Ни уголовное, ни гражданское законодательство не предусматривают специальную процедуру уничтожения такого орудия преступления, как юридическое лицо. По действующему уголовному законодательству юридическое лицо не является субъектом преступления. Следовательно, гражданские иски в уголовном процессе могут предъявляться только к конкретному физическому лицу, привлеченному в качестве обвиняемого и признанному гражданским ответчиком. Гражданский иск к организации отличается от иска к физическому лицу по субъектам правоотношений, которые не могут быть взаимозаменяемы.

Процедура банкротства целесообразна только тогда, когда у ликвидируемого юридического лица в натуре существует какое-то имущество, реализация которого может хотя бы частично возместить потери кредиторов. В настоящее время такими организациями являются только коммерческие банки, часть средств которых находится в Фонде обязательных резервов Центробанка России. Для решения выявленных проблем автор статьи предлагает ряд мер: "...предусмотреть в УПК возможность признания юридического лица специфическим орудием преступления, разработать процедуру признания его соответствующим доказательством, признать необходимость вынесения судом решения о его ликвидации по иску прокурора, уполномоченного государственного органа или общественной организации, в ходе рассмотрения вопросов гражданского иска в уголовном деле, закрепить в УПК России процедуру ликвидации юридического лица, признанного судом орудием преступления, исключить из юрисдикции арбитражного суда рассмотрение дел о ликвидации фирм-мошенников по основаниям ч. 2 ст. 61 ГК России. Все материальные претензии должны предъявляться к непосредственному исполнителю преступления, а не к юридическому лицу, у которого зачастую нет никакого имущества, обеспечивающего возмещение ущерба" <*>.

--------------------------------

<*> Курицина Е. Юридическое лицо как орудие преступления // Российская юстиция. 2001. N 2.

Похожее исследование провел А. Волобуев на Украине. Согласно его исследованию, технология преступной деятельности с использованием статуса субъектов предпринимательской деятельности имеет форму организационных и хозяйственных действий учредителей и руководителей коммерческих структур. Эти внешне законные действия направлены, с одной стороны, на создание благоприятных условий для совершения экономических преступлений, а с другой - на маскировку преступной деятельности с целью уклонения ее организаторов от ответственности.

Анализ материалов уголовных дел, иной информации дает основание говорить об определенных стандартах поведения "экономических" преступников независимо от того, на территории какого государства СНГ они находятся. Одним из основных элементов является цель образования фиктивных предприятий - при создании организованных преступных групп фиктивных коммерческих структур могут преследоваться несколько целей: совершение хищения государственного или коллективного имущества; уклонение от уплаты налогов; незаконное получение и использование кредитов; незаконное обналичивание денежных средств. С использованием фиктивных предприятий возможно проведение других незаконных финансово-хозяйственных операций, которые могут квалифицироваться как легализация незаконно полученных денежных средств. Использование фиктивных предприятий с целью уклонения от уплаты налогов субъектами хозяйствования осуществляется путем заключения фиктивных хозяйственных договоров на выполнение работ или оказание услуг с перечислением на их счета определенных сумм. Поступившие на счета фиктивных предприятий денежные средства снимаются наличными с обоснованием - "на командировочные расходы". Полученные суммы распределяются между соучастниками. При этом руководители фиктивного предприятия либо вовсе не подают в налоговые органы декларации, либо существенно занижают суммы, прошедшие через его счета <*>.

--------------------------------

<*> Волобуев А. Фиктивное предпринимательство как способ сокрытия тяжких экономических преступлений // Российская юстиция. 2001. N 6.

В связи с этим хотелось бы коснуться следующего вопроса. Некоторые специалисты считают, что субъектом обоих составов налоговых преступлений является налогоплательщик <*>. С нашей точки зрения, такое утверждение является не совсем правильным. Все же субъектом налогового преступления является вменяемое физическое лицо, достигшее 16-летнего возраста, а не налогоплательщик-организация или физическое лицо, на которые в соответствии с Налоговым кодексом возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы (ст. 19 НК России).

--------------------------------

<*> Александров И.В. Налоговые преступления: криминалистические проблемы расследования. СПб: Юридический центр Пресс. 2002. С. 18.

Субъективная сторона - прямой умысел. В Постановлении Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П "По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова" разъяснено, что использование в диспозиции статьи 199 УК РФ термина "уклонение" указывает на определенную цель совершаемого деяния - избежать уплаты законно установленных налогов. В свою очередь, это свидетельствует о том, что состав этого преступления предполагает наличие в действиях виновного лица именно умысла (часть вторая статьи 25 УК РФ), который в данном случае направлен непосредственно на уклонение от уплаты налога (подробнее об этом в п. 4.3 данной главы диссертационного исследования).

1.2.3. Статья 199.1. Неисполнение обязанностей налогового агента

В соответствии со ст. 199.1 УК РФ уголовно наказуемым признается неисполнение обязанностей налогового агента.

Объект преступления составляют общественные отношения, возникающие в связи с неисполнением налоговыми агентами своих обязанностей. Необходимость распространения уголовного закона на эти отношения обусловлена тем, что, в свою очередь, это в определенных случаях препятствует исполнению налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов. Ведь согласно ст. 45 НК РФ в случае, если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с законодательством на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом. Подобные действия посягают на установленный порядок налогообложения и причиняют существенный вред системе налогового администрирования.

Объективная сторона данного преступления выражается в неисполнении обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению налогов в соответствующий бюджет или государственный внебюджетный фонд, которые предусмотрены законодательством о налогах и сборах. Главная особенность этих обязанностей заключается в том, что налоговые агенты перечисляют налоги не за счет собственного имущества, а за счет средств, удерживаемых из сумм, причитающихся другим лицам, являющимся по этим налогам плательщиками.

Согласно ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. По смыслу ст. 9 НК РФ этими лицами являются организации и физические лица, признаваемые таковыми в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

В целом налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, однако круг обязанностей у них несколько иной, так как фактически они призваны содействовать уплате налогов и сборов. В частности, они обязаны:

- правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

- сообщать письменно в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика в течение 1 месяца;

- вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

- представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Уголовная ответственность предусмотрена лишь за неисполнение обязанностей по правильному и своевременному исчислению, удержанию из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислению в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующих налогов (сборов). Следует учитывать, что уголовно наказуемо неисполнение любой из этих трех обязанностей налогового агента, приведенных в диспозиции комментируемой статьи.

Неисполнение иных обязанностей налогового агента состава преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, не образует. Например, отказ налогового агента от представления налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

По общему правилу согласно ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Однако в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена и на налогового агента.

Согласно ст. 58 НК РФ подлежащая уплате сумма налога после удержания налоговым агентом перечисляется через банк в установленные сроки в соответствующий бюджет или государственный внебюджетный фонд. При отсутствии банка налоговые агенты, являющиеся физическими лицами, могут перечислять налоги через кассу сельского или поселкового органа местного самоуправления либо через организацию связи Государственного комитета Российской Федерации по связи и информатизации. Конкретный же порядок перечисления налога устанавливается применительно к каждому налогу.

В данном случае необходимо учитывать, что применение лицами, являющимися субъектами малого предпринимательства общего режима налогообложения или упрощенной системы налогообложения, а также переход на уплату единого налога на вмененный доход не освобождает их от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

В соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах обязанности налоговых агентов по исчислению, удержанию и перечислению предусмотрены порядком уплаты таких налогов, как налог на добавленную стоимость, налог на доходы физических лиц и налог на прибыль. Взимание других налогов, а также сборов в настоящее время осуществляется без использования налоговых агентов в механизме налогообложения.

В зависимости от вида налога состав налоговых агентов может различаться, а их обязанности могут иметь свои особенности. Так, например, ст. 161 НК РФ в рамках процедур уплаты налога на добавленную стоимость обязывает налоговых агентов определять налоговую базу при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков. При этом налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Налоговыми агентами в данном случае признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных иностранных лиц.

Кроме того, в качестве налоговых агентов по налогу на добавленную стоимость обязаны выступать: организации и индивидуальные предприниматели, которым предоставляется в аренду органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления федеральное имущество, имущество субъектов Российской Федерации и муниципальное имущество на территории Российской Федерации; органы, организации, индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, ценностей, перешедших по праву наследования государству. Для возникновения обязанностей налогового агента в данном случае не имеет значения тот факт, является ли сам налоговый агент плательщиком этого налога или нет.

Следует учитывать, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком (ст. 173 НК РФ). Налоговые агенты в соответствии со ст. 174 НК РФ производят уплату суммы налога по месту своего нахождения.

Исполнение обязанностей налогового агента по налогу на доходы физических лиц предусмотрено ст. 226 НК РФ. Общий порядок взимания этого налога возлагает на налоговых агентов обязанность исчисления и уплаты со всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент.

Исключение составляют случаи выплаты доходов, предусмотренные ст. ст. 227 и 228 НК РФ. В частности, самостоятельно, т.е. без налоговых агентов налог уплачивают физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (в части доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), а также частные нотариусы и другие лица, занимающиеся частной практикой. Самостоятельно налог на доходы физических лиц уплачивается также при получении некоторых иных доходов, например, дохода, полученного физическими лицами от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности или из источников за пределами Российской Федерации.

В соответствии со ст. 230 НК РФ налоговые агенты обязаны вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, установленной Министерством Российской Федерации по налогам и сборам, и представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим.

Порядок взимания налога на прибыль согласно ст. 286 НК РФ предусматривает возложение обязанностей налогового агента в случаях, когда налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации. При этом обязанность по исчислению сумм налога, подлежащих удержанию с доходов налогоплательщика и перечислению в бюджет, в первую очередь возникает у российских и иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство. Кроме того, обязанность налогового агента также возникает в случаях, когда доход выплачивается в виде дивидендов, а также в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам.

В соответствии со ст. 287 НК РФ российская организация или иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство как налоговые агенты, выплачивающие доход иностранной организации, обязаны удерживать с него сумму налога, за исключением доходов в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов.

Перечень доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, с которых налоговые агенты обязаны удержать налог на прибыль, приведен в ст. 309 НК РФ. В соответствии с ней таковыми являются:

- дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций;

- доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации;

- процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, в том числе доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов, а также доходы по иным долговым обязательствам российских организаций;

- доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности;

- доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоят из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких долей;

- доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации;

- доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках;

- доходы от международных перевозок;

- штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств;

- иные аналогичные доходы.

Налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации. По доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, налог, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, в течение 10 дней со дня выплаты дохода.

Исходя из буквального толкования положений ст. 199.1 УК РФ, можно сделать вывод о том, что в качестве противоправного поведения может рассматриваться перечисление налога в ненадлежащий бюджет, например, вместо федерального бюджета - в бюджет субъекта Российской Федерации или местный бюджет.

Обязанность удержания и перечисления налогов (сборов) налоговыми агентами во внебюджетные фонды (государственные внебюджетные фонды, образуемые вне федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации) действующим законодательством не предусмотрена.

Важным квалифицирующим признаком данного преступления является размер неисполнения обязанностей налогового агента. Согласно примечанию к ст. 199 УК РФ, крупным размером в комментируемой статье признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов (сборов) превышает 10% подлежащих уплате сумм, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей.

Особо крупным размером (ч. 2 ст. 199.1 УК РФ) определена сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов (сборов) превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов (сборов), либо превышающая семь миллионов пятьсот тысяч рублей.

Обращает на себя внимание то, что законодатель предусмотрел в качестве признака данного преступления наряду с традиционным размером налога также долю неуплаты, исчисляемую исходя из общего объема налогов, в отношении которых у налогоплательщика имеется соответствующая обязанность. Доля неуплаты не учитывается лишь в случае соответствия размера неуплаченного, в данном случае не перечисленного, налога крайнему суммовому критерию.

Исчисление общей суммы неперечисленных налогов для целей квалификации возможно на основе сложения соответствующих их сумм в пределах трех финансовых лет подряд, но с учетом соответствующего срока давности. Финансовый год в данном случае по смыслу ст. 12 БК РФ соответствует календарному году и длится с 1 января по 31 декабря.

В случае, если в нарушение обязанностей налогового агента не исчислена, не удержана или не перечислена сумма налога, не соответствующая этим суммовым и долевым критериям, то имеет место не преступление, предусмотренное ст. 199.1 УК РФ, а невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов, т.е. налоговое правонарушение, за которое предусмотрена ответственность ст. 123 НК РФ.

Blog

Указом Президиума Верховного Совета СССР от 28 мая 1986 года, в последующей редакции закон