Указом Президиума Верховного Совета СССР от 28 мая 1986 года, в последующей редакции закон
| Вид материала | Закон |
- Указом Президиума Верховного Совета рсфср от 13. 07. 1992 года. Город Покачи в соответствии, 3233.62kb.
- Указом Президиума Верховного Совета СССР от 25 июня 1976 г. «Об утверждении Консульского, 1974.87kb.
- Постановление Госкомтруда СССР и Секретариата вцспс от 14 сентября 1981 г. №259/16-59, 39.1kb.
- И на мир смотрите веселей, 181.35kb.
- Реформы и нововведения в горбачевский период, 61kb.
- Орден Александра Невского, 19.45kb.
- Моу сош №66 спецвыпуск сентябрь, 2010, 297.7kb.
- Гражданином Договаривающегося Государства является лицо, которое по закон, 166.1kb.
- Алексея Михайловича Петр Iотлично понимал, что успешное решение, 88.86kb.
- Пленума Верховного Суда СССР от 18 апреля 1986 г. N статья, 465.68kb.
При прямом умысле предвидение включает, во-первых, представление о фактическом содержании предстоящих изменений в объекте посягательства (действующий порядок налогообложения), во-вторых, понимание их социального значения, т.е. вредности для общества, в-третьих, осознание причинно-следственной зависимости между действием или бездействием и общественно опасными последствиями.
Поэтому, не представляя налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах является обязательным, либо включая в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложные сведения, виновное лицо сознает, что вводит в заблуждение (обманывает) налоговые органы (а в их лице и государство) и желает этого. Целью подобных действий является снижение размера налогов и (или) сборов, подлежащих уплате в бюджет и внебюджетные фонды, или полное избежание обязанности по их уплате. В данном случае преобладает корыстная мотивация. Тем не менее цель и мотивы совершения такого деяния, хотя и имеют значение для правовой оценки вопроса о вине, степени общественной опасности совершенного деяния, характеристике личности субъекта, обязательными признаками субъективной стороны не являются.
Также, как отмечают Ю.И. Скуратов и В.М. Лебедев <*>, уклонение гражданина от уплаты подоходного налога заключается в интеллектуальном подлоге - включении в декларацию заведомо ложных сведений. Однако в смысл понятия интеллектуального подлога, с нашей точки зрения, следовало бы включить еще и такой элемент, как способ сокрытия следов преступления. Ведь, как правило, с одной стороны, деятельность виновного направлена на формирование массива ложных сведений, а с другой стороны, на то, как скрыть следы реально полученных доходов, в случае необходимости воспрепятствовать установлению истины. Особое значение приобретает здесь этап подготовки к совершению преступления, приискание способов его совершения, а также методов последующего сокрытия следов преступления, разработка логических оправданий, фальсификация документации.
--------------------------------
КонсультантПлюс: примечание.
Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации (постатейный) (под ред. Ю.И. Скуратова, В.М. Лебедева) включен в информационный банк согласно публикации - М.: Издательская группа ИНФРА-М-НОРМА, 2000 (издание третье, измененное и дополненное).
<*> УК РФ. Комментарий под ред. Ю.И. Скуратова и В.М. Лебедева. М. 1997. С. 227.
1.2.2. Статья 199. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации
Статья 199 УК РФ имеет конструктивное сходство со ст. 198 УК РФ, однако в отличие от нее предусматривает уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов (сборов) с организации.
Юридические лица составляют отдельную категорию налогоплательщиков, обязанных, прежде всего, уплачивать так называемые корпоративные налоги. В отличие от физических лиц организации в большинстве своем имеют более высокую налоговую способность, поэтому уклонение от исполнения ими обязанностей по уплате налогов (сборов), как правило, причиняет больший ущерб финансовой системе государства. Соответственно такие действия характеризуются повышенной общественной опасностью.
Объектом данного преступления является налоговая система государства в части отношений, возникающих в связи с исчислением и уплатой в бюджеты налогов и (или) сборов с организаций.
Объективная сторона имеет много общего с преступлением, предусмотренным ст. 198 УК РФ. Основное же отличие заключается в том, что налогоплательщиком в данном случае является организация.
В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ организациями для целей налогообложения признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (иностранные организации).
Следует учитывать, что филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций самостоятельными налогоплательщиками не являются. Согласно ст. 19 НК РФ они исполняют обязанности соответствующих организаций по уплате налогов и сборов по месту своего нахождения. В данном случае обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
К числу корпоративных налогов, т.е. уплачиваемых исключительно организациями, в первую очередь относится налог на прибыль организаций. Однако организации обязаны уплачивать и другие обязательные платежи, например, налог на имущество предприятий, налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на добычу полезных ископаемых, сбор за выдачу лицензий и право на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции и др. Уклонение от уплаты любого обязательного налогового платежа, в отношении которого у организации имеется соответствующая обязанность, при наличии иных признаков образует состав преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ.
Комментируемая статья предусматривает уголовную ответственность лишь за такие деяния, которые направлены непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога (сбора) в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил.
В соответствии с диспозицией ст. 199 УК РФ преступные действия могут выражаться в непредставлении налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.
Непосредственно же способы совершения данного преступления могут существенно различаться в зависимости от субъекта преступления, вида налога (сбора), налогового статуса организации, использования налоговых льгот, отсрочек (рассрочек), налоговых кредитов, специальных налоговых режимов и т.д.
Наличие материального ущерба в виде неуплаченного налога (сбора) является в данном случае обязательным признаком преступления.
Денежные средства, не уплаченные в виде налогов (сборов), могут как расходоваться на личные нужды преступника, иных лиц (акционеров, учредителей, работников организации), так и использоваться в интересах самой организации. Однако эти обстоятельства на квалификацию преступных действий не влияют.
Сумма налога (сбора) с организации, которая не уплачена в результате уклонения, должна соответствовать крупному размеру. В данном случае таковым признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей. Исчисляется размер аналогично тому порядку, который приведен в комментарии к ст. 198 УК РФ.
Квалифицирующие признаки данного преступления определены в ч. 2 ст. 199 УК РФ. Повышенную общественную опасность, по мнению законодателя, составляют преступления, совершенные:
- группой лиц по предварительному сговору;
- в особо крупном размере.
В соответствии со ст. 35 УК РФ преступление признается совершенным группой лиц по предварительному сговору, если в нем участвовали лица, заранее договорившиеся о совместном совершении преступления.
Особо крупным размером в данном случае является сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая семь миллионов пятьсот тысяч рублей <*>.
--------------------------------
<*> В прежней редакции ст. 199 УК РФ крупный размер соответствовал сумме неуплаченного налога (страхового взноса), превышающей 1000 минимальных размеров оплаты труда (более 600 тыс. руб., исходя из того, что с 1 октября 2003 г. согласно ст. 1 Федерального закона от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" 1 МРОТ составляет 600 руб.), а особо крупный размер - сумме, превышающей 5000 МРОТ (более 3 млн. руб.).
Субъект преступления по определению - лицо, отвечающее в организации за исполнение ею обязанностей по исчислению и уплате налогов. Ведь согласно п. 4 ст. 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение налогового правонарушения.
В соответствии с разъяснениями Постановления Пленума Верховного Суда России от 4 июля 1997 года N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" (п. 10) к уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ могут быть привлечены:
- руководители организации-налогоплательщика;
- главный (старший бухгалтер) и лица, выполняющие их обязанности;
- иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо ложные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения;
- лица, организовавшие совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, или руководившие этим преступлением либо склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации-налогоплательщика или иных служащих данной организации, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями. Данные лица могут нести ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники по ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ.
Таким образом, лица первых трех категорий могут быть привлечены к уголовной ответственности как исполнители и как соучастники преступления, а лица, указанные последними, - только как соучастники.
В случае участия учредителей в совершении налоговых преступлений, они могут привлекаться к уголовной ответственности в качестве соучастников. В случае, когда учредитель одновременно является генеральным директором или главным бухгалтером организации, такое лицо привлекается к уголовной ответственности на общих основаниях.
Согласно Постановлению Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 года N 8 "О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" <*> действия должностных лиц органов государственной власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших уклонению от уплаты налогов гражданином или с организации, надлежит квалифицировать как соучастие в совершении преступления, то есть по ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 198 УК РФ или ст. 199 УК РФ, а если при этом они действовали из корыстной или иной личной заинтересованности, - то и по соответствующим статьям УК РФ, предусматривающим ответственность за совершение преступлений против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления (ст. ст. 285, 290, 292 УК РФ).
--------------------------------
<*> Текст Постановления опубликован в Бюллетене Верховного Суда Российской Федерации, 1997 г., N 9.
Также среди специалистов есть мнение, что по ст. 199 УК РФ в качестве исполнителей могут привлекаться к уголовной ответственности лица, на которых в соответствии с действующим законодательством или внутренними актами организации возложена обязанность составления бухгалтерских документов и представления налоговой отчетности в контролирующие органы. В первую очередь это руководители организаций и бухгалтеры, в том числе и не связанные с организацией трудовыми отношениями. Руководитель организации, подписав отчет, в котором сокрыты объекты налогообложения, не становится субъектом преступления автоматически, так как признак "заведомости" говорит о том, что любое налоговое преступление может быть совершено только с прямым умыслом. Большинство руководителей не обладает достаточными специальными знаниями и не способно детально проконтролировать достоверность отчетности. Бухгалтерам же прямо запрещается принимать к исполнению и оформлению документы по операциям, противоречащим законодательству. Вместе с тем возможны случаи, когда виновным может оказаться только некое третье лицо. Например, сотрудник, представивший сфабрикованные документы о несуществовавших расходах <*>.
--------------------------------
<*> Куприянов А.А., Бабаев Б.М. Амнистия или всех за решетку? (комментарий к "налоговым" статьям Уголовного кодекса Российской Федерации // Российский налоговый курьер. 1999. N 2.
Говоря об ответственности такого субъекта налогового преступления, как бухгалтер, отметим следующую позицию: "...Если в результате налоговой проверки, проведенной до сроков представления отчетности, выявлены нарушения и пресечено уклонение от уплаты налогов, имеют место не зависящие от бухгалтера обстоятельства (действия налоговых органов), явившиеся причиной недоведения преступления до конца (до представления в налоговые органы заведомо ложной отчетности). Однако если бухгалтер по собственной инициативе внесет соответствующие исправления в бухгалтерские документы, уголовная ответственность исключается.
Существенным условием применения уголовной ответственности является совершение преступления надлежащим субъектом. Помимо общих условий привлечения лиц к уголовной ответственности (достижение возраста 16 лет и вменяемости) по большинству преступлений, совершаемых бухгалтерами, уголовная ответственность применяется только за те деяния, которые входят в компетенцию главного бухгалтера как должностного лица предприятия. Должностными лицами по сложившейся практике признаются руководитель, его заместители, главный бухгалтер. Поэтому работник бухгалтерии, не являясь главным бухгалтером, не может нести уголовную ответственность, установленную для должностных лиц организации." <*>
--------------------------------
<*> Шаповал Е. Юридическая ответственность бухгалтера: виды, основания и порядок применения. Выпуск 20. 1999 г., октябрь.
Есть мнение <*>, что к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов могут привлекаться лица, хотя официально и не занимающие руководящих постов в организации, однако фактически выполняющие управленческие функции. Указание на фактическое исполнение обязанностей означает, что к ответственности по ст. 199 УК РФ может быть привлечено лицо, юридически не занимающее в организации какой-либо должности, связанной с выполнением обязанностей по подписанию представляемых в органы налоговой службы отчетных документов, но в то же время в действительности осуществляющее руководство организацией.
--------------------------------
<*> Яни П.С. Налоговое преступление. Статья вторая. Размер неуплаты. Субъекты ответственности. Вина. Гражданский иск // Законодательство. 1999. N 12.
Об этом пишут Попов И.А. и Сергеев В.И.: "Однако встречаются случаи, когда функциональные обязанности по расчету и уплате налогов приказом по предприятию (например, в установочном приказе об учетной политике предприятия на отчетный год) возлагается на финансового или коммерческого директора, одного из заместителей директора и т.д." <*>.
--------------------------------
КонсультантПлюс: примечание.
Вопросы, касающиеся определения круга субъектов преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций, рассмотрены также в статье И.А. Попова, В.И. Сергеева "Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации: уголовно - правовая характеристика", включенной в информационный банк согласно публикации // Право и экономика. 2000. N 11.
<*> Попов И.А., Сергеев В.И. Вопросы квалификации преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов или страховых взносов с организаций в государственные внебюджетные фонды (комментарий к ст. 199 УК РФ) // Законодательство. 2001. N 2.
В то же время некоторыми авторами отмечается, что круг субъектов данного преступления ограничивается теми лицами, на которых возложена обязанность по ведению бухгалтерского учета, представлению отчетности и уплате налогов <*>.
--------------------------------
<*> Завидов Б.Д., Попов И.А., Сергеев В.И. Уклонение от уплаты налогов. М. 2001. С. 17.
С точки зрения практики, наверное, такое утверждение правильно. Ведь ранее часто складывалась ситуация, когда лица, реально организовавшие сокрытие объектов налогообложения, отдававшие распоряжение на внесение искаженных данных в бухгалтерскую отчетность, оставались в тени, не привлекались к уголовной ответственности, так как по документам не являлись ни руководителями, ни бухгалтерами, однако реально следили, а подчас и руководили финансово-хозяйственной деятельностью юридического лица, так как являлись вкладчиками денежных средств в данные предприятия или представителями структур, обеспечивающих безопасность и т.д.
Все же в указанном Постановлении Пленума законодатель предусмотрел возможность привлечения таких лиц к уголовной ответственности как соучастников преступления.
Также отметим позицию, заключающуюся в том, что "...согласно УК РФ к уголовной ответственности могут быть привлечены, прежде всего, руководитель организации или лицо, выполняющее управленческие функции. Исходя из сказанного, к уголовной ответственности могут быть привлечены также заместители руководителя и главный бухгалтер только за те деяния, которые входят в их компетенцию как должностных лиц предприятия. Таким образом, к административной и уголовной ответственности могут быть привлечены руководитель и главный бухгалтер организации, а также любое другое лицо, выполняющее организационно-распорядительные или административно-хозяйственные обязанности <*>.
--------------------------------
<*> Бурсулая Т.Д. Административная и уголовная ответственность должностных лиц организаций за нарушения в налоговой сфере // Консультант бухгалтера. 2001. N 10.
В то же время некоторые специалисты допускают, что налоговое преступление может быть совершено в результате давления на лицо со стороны руководства организации. "Гражданин, дав показания о своей преступной деятельности, совершенной под давлением руководства компании и ввиду зависимого положения перед ним, вправе рассчитывать на смягчение наказания. С появлением признания о совершении налогового преступления под принуждением руководителя (учредителя, иного лица, оказывающего влияние на формирование налоговых обязательств предприятия) возникают основания для квалификации преступления как умышленного и осуществленного соучастниками по предварительному сговору. Лицо, непосредственно подготовившее недостоверные сведения, будет рассматриваться как исполнитель, а директор (учредитель) - как подстрекатель или организатор. Фактически гражданин признал свое участие в преступной деятельности по предварительному сговору и сознательное внесение искажений в бухгалтерские документы, а также раскрыл обязанности членов организованной группы" <*>.
--------------------------------
<*> Логунов Д.А. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов // Бухгалтерский учет. 2000. N 23.
Необходимо отметить, что в последнее время некоторые исследователи и представители правоохранительных органов выходят с предложениями о необходимости установления ответственности учредителей за совершение налоговых преступлений в учрежденных ими организациях независимо от того, принимали ли они участие в финансово-хозяйственной деятельности юридического лица или нет. По мнению авторов этого предложения, данная мера должна заставить учредителей осуществлять строгий контроль за деятельностью учрежденного ими юридического лица, что должно привести к уменьшению количества налоговых правонарушений и преступлений. В частности, те же авторы отмечают, что "...в большинстве случаев лица, выполняющие управленческие функции в организации - наемные работники, которые работают за установленный им должностной оклад, заработную плату. Мотивы для совершения налоговых преступлений, если их не подвигнуть какими-либо стимулами, у них отсутствуют. Другое дело - учредители, собственники предприятия, для которых немаловажное значение имеет неучтенная или иным образом сокрытая прибыль, дивиденды и проч. В тех случаях, когда организация-налогоплательщик является дочерней или зависимой по отношению к другой, в качестве соучастников могут выступать учредитель (участник), акционер, руководитель или главный бухгалтер последней" <*>.
--------------------------------
<*> См. там же. С. 19.
С нашей точки зрения, такая позиция неприемлема, так как установить вину учредителей и тем более акционеров в совершении налогового преступления, при условии того, что их участие в деятельности организации ограничивалось простым учредительством или владением акциями, невозможно. А в соответствии со ст. 5 УК РФ лицо подлежит уголовной ответственности только за те общественно опасные действия (бездействие) и наступившие общественно опасные последствия, в отношении которых установлена его вина.
Однако, в случае участия учредителей в совершении налоговых преступлений, они могут привлекаться к уголовной ответственности в качестве соучастников. Мы не рассматриваем в данном случае ситуацию, когда учредитель одновременно является генеральным директором или главным бухгалтером организации. В данном случае такое лицо привлекается к уголовной ответственности на общих основаниях.