Указом Президиума Верховного Совета СССР от 28 мая 1986 года, в последующей редакции закон

Вид материала

Подобный материал:

1 2 3 4 5 6 7 8

Вместе с тем новый Закон изменил пределы общественно опасных последствий, усиливающих наказуемость деяния, в сторону увеличения их тяжести. Так, в новой редакции:

- части первой статьи 198 УК РФ сумма крупного ущерба повышена (с 200 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ) - на 10.01.2004 - 120 тысяч рублей до 300 тысяч рублей за период в пределах трех финансовых лет подряд (по верхней границе определения крупного ущерба));

- по части второй статьи 198 УК РФ сумма крупного ущерба повышена (с 500 МРОТ - на 10.01.2004 - 300 тысяч рублей до 1 млн. 500 тысяч рублей за период в пределах трех финансовых лет подряд (по верхней границе определения крупного ущерба));

- по части первой статьи 199 УК РФ сумма крупного ущерба повышена (с 1000 МРОТ - на 10.01.2004 - 600 тысяч рублей до 1 млн. 500 тысяч рублей за период в пределах трех финансовых лет подряд (по верхней границе определения крупного ущерба));

- по части второй статьи 199 УК РФ сумма крупного ущерба повышена (с 5000 МРОТ - на 10.01.2004 - 3 млн. рублей до 7 млн. 500 тысяч рублей за период в пределах трех финансовых лет подряд (по верхней границе определения крупного ущерба)).

Таким образом, в данном случае закон дважды улучшает положение гражданина - первый раз, значительно повышая верхний предел крупного и особо крупного ущерба, второй - исчисляя ущерб в пределах трех финансовых лет.

Что же касается нижнего предела определения крупного ущерба, исчисляемого по двум критериям - фиксированной сумме и доле неуплаченных налогов и (или) сборов, то в этом случае складывается несколько иная правовая ситуация.

По части первой статьи 198 УК РФ сумма крупного ущерба понижена (с 200 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ) - на 10.01.2004 - 120 тысяч рублей до 100 тысяч рублей в пределах трех финансовых лет подряд, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов (по нижней границе определения крупного ущерба)).

По части второй статьи 198 УК РФ сумма крупного ущерба повышена (с 500 МРОТ - на 10.01.2004 - 300 тысяч рублей до 500 тысяч рублей в пределах трех финансовых лет подряд, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов (по нижней границе определения крупного ущерба)).

По части первой статьи 199 УК РФ сумма крупного ущерба понижена (с 1000 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ) - на 10.01.2004 - 600 тысяч рублей до 500 тысяч рублей в пределах трех финансовых лет подряд, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов (по нижней границе определения крупного ущерба)).

По части второй статьи 199 УК РФ сумма крупного ущерба понижена (с 5000 МРОТ - на 10.01.2004 - 3 млн. рублей до 2 млн. 500 тысяч рублей в пределах трех финансовых лет подряд, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 200% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов (по нижней границе определения крупного ущерба)).

Таким образом, новый закон имеет обратную силу по ч. 1 ст. 198 УК РФ в части:

- исчисления крупного ущерба в пределах трех финансовых лет подряд;

- доли неуплаченных налогов и (или) сборов, превышающей 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов;

- верхней границы крупного ущерба (300 тысяч рублей).

В то же время закон не имеет обратной силы в части нижней границы определения крупного ущерба (100 тысяч рублей).

По ч. 2 ст. 198 УК РФ закон имеет обратную силу по всем позициям определения особо крупного ущерба (по нижней и верхней суммам, доле неуплаченных налогов, исчислению в пределах трех финансовых лет подряд).

По ч. 1 ст. 199 УК РФ новый закон имеет обратную силу в части:

- исчисления крупного ущерба в пределах трех финансовых лет подряд;

- доли неуплаченных налогов и (или) сборов, превышающей 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов;

- верхней границы крупного ущерба (1 млн. 500 тысяч рублей).

В то же время закон не имеет обратной силы в части нижней границы определения крупного ущерба (500 тысяч рублей).

По ч. 2 ст. 199 УК РФ новый закон имеет обратную силу в части:

- исчисления крупного ущерба в пределах трех финансовых лет подряд;

- доли неуплаченных налогов и (или) сборов, превышающей 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов;

- верхней границы крупного ущерба (7 млн. 500 тысяч рублей).

В то же время закон не имеет обратной силы в части нижней границы определения крупного ущерба (2 млн. 500 тысяч рублей).

Также закон снизил максимальные пределы наказания по ч. 1 ст. 198 УК РФ - до лишения свободы на срок до 1 года (ранее до 2 лет), по ч. 2 ст. 198 УК РФ - до лишения свободы на срок до 3 лет (ранее до 5 лет), по ч. 1 ст. 199 УК РФ - до лишения свободы на срок до 2 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без такового (ранее до 4 лет), по ч. 2 ст. 199 УК РФ - до лишения свободы на срок до 6 лет с лишением права заниматься определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без такового (ранее до 7 лет).

В связи с этим, в соответствии с положениями ст. 78 УК РФ, в некоторых случаях понижаются и сроки давности привлечения к уголовной ответственности за совершение данных преступлений, а также, в соответствии со ст. 86 УК РФ, сокращаются сроки погашения судимости.

Исходя из этого, во всех случаях следует руководствоваться тем законом (старым или новым), который наиболее благоприятен для виновного (осужденного).

1.4. Проблемные вопросы квалификации уклонения от уплаты налогов и сборов

1.4.1. Предмет доказывания по делам о налоговых преступлениях

В последнее время некоторые суды по ряду уголовных дел в качестве основного доказательства вины лица в совершении налогового преступления требуют установления дальнейшего использования денежных средств либо имущества, полученных вследствие уклонения от уплаты налогов. Органы предварительного следствия и прокуратура считают, что таким образом суд выходит за пределы доказывания составов преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ. Органы предварительного следствия и прокуратуры исходят из того, что необходимо доказать факты совершения сделки, выполнения работ, оказания услуг, получения оплаты (то есть возникновения объекта налогообложения), сокрытия данного объекта или его недостоверного отражения по учету и отчетности, факт неуплаты налогов с данного объекта. Доказывание же дальнейшей судьбы денежных средств и имущества, полученных от неуплаты налогов для привлечения лица к уголовной ответственности, является необязательным.

1.4.2. Момент окончания преступлений, предусмотренных статьями 198 и 199 УК РФ

Возникает немало споров, связанных с моментом окончания преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ в связи со вступлением в силу положений НК РФ. Некоторые специалисты считают, что "...Оконченным преступление считается с момента, когда истекли установленные сроки подачи декларации, либо с момента подачи в инспекцию искаженной декларации. Составление такой декларации образует стадию приготовления к преступлению и в соответствии с нормами действующего законодательства не является уголовно наказуемым (см. ст. 15, 30 УК РФ)" <*>.

--------------------------------

<*> Уголовное право Российской Федерации. Особенная часть / Под ред. Б.В. Здравомыслова. М.: Юристъ. 2000. С. 232.

Другие, что "...моментом окончания уклонения гражданина от уплаты налога путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах является истечение месячного срока после подачи декларации в налоговый орган, то есть число следующего месяца, следующего за числом подачи декларации. Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса путем их фактического неплатежа является оконченным преступлением с момента истечения срока платежа, установленного законом или другими нормативными правовыми актами" <*>.

--------------------------------

<*> Уголовное право. Особенная часть / Под ред. Л.Д. Гаухмана и С.В. Максимова. М. 1999. С. 306.

В соответствии с рекомендациями пункта 5 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 4 июля 1997 года "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" преступления, предусмотренные статьями 198 и 199, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством. Другими словами, момент окончания налогового преступления совпадает с моментом истечения срока уплаты соответствующего налога.

Н.А. Лопашенко отмечает: "Следует иметь в виду, что одно только непредставление декларации в срок в налоговые органы или подача налоговой декларации с заведомо искаженными данными не является моментом окончания налогового преступления.

Налоговый кодекс предусматривает возможность внесения налогоплательщиком изменений и дополнений в налоговую декларацию для устранения ошибок, приводящих к занижению налога. Причем такая возможность имеется у налогоплательщика не только до истечения срока подачи декларации, но и по истечении его: до истечения срока уплаты налога и даже - по истечении последнего срока - до момента вручения налогоплательщику акта налоговой проверки, выявившей ошибки" <*>.

--------------------------------

<*> Н.А. Лопашенко. Преступления в сфере экономической деятельности. Ростов н/Д. 1999. С. 327.

Если следовать Н.А. Лопашенко, то получается, что данное преступление не является оконченным до момента вручения физическому лицу или предпринимателю акта налоговой проверки, выявившей ошибки. С данным мнением согласиться нельзя. Все же, применимо к налоговым преступлениям, в ходе проверки должны быть выявлены налоговые правонарушения и признаки налогового преступления (а не ошибки, как считает автор).

Это подтверждает и мнение специалистов: "...посягательство на общественные отношения состоит в неуплате налогов, в связи с чем оконченным преступление можно считать лишь с момента неуплаты в установленный срок надлежащим образом исчисленной суммы налога. Под покушением на преступное деяние следует понимать, например, составление недостоверной бухгалтерской отчетности и расчетов по налогам до момента наступления крайнего срока уплаты налогов" <*>.

--------------------------------

<*> Логунов Д.А. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов // Бухгалтерский учет. 2000. N 23.

Также отметим, что все изменения в налоговой декларации должны производиться на основании заявления об изменениях и дополнениях, подаваемого в налоговый орган. Значение данного документа велико, так как дата подачи заявления определяет порядок применения финансовых санкций. Важным моментом является фиксация дня подачи заявления. В некоторых случаях целесообразно отправлять заявление и уточненную декларацию по почте. При этом следует сделать опись вложения. Дата отправки (почтовый штемпель на заказном письме) будет являться датой подачи заявления.

В соответствии с п. п. 2, 3, 4 ст. 81 НК РФ возможны следующие ситуации:

- заявление об изменениях и дополнениях подано до истечения срока подачи декларации. В этом случае декларация считается поданной в день подачи такого заявления и финансовые санкции не применяются;

- заявление подано по истечении срока подачи декларации, но до срока уплаты налога. В данном случае санкции не применяются, если заявление подано до момента вручения акта налоговой проверки. Акт налоговой проверки в рассматриваемом случае - это, по мнению большинства юристов, акт камеральной налоговой проверки, поскольку провести выездную налоговую проверку в рамках срока уплаты налога вряд ли возможно;

- заявление подано по истечении срока подачи декларации и срока уплаты налога. В этом случае санкции не применяются, если заявление подано до момента вручения акта налоговой проверки и налог уплачен. Акт налоговой проверки - это может быть как акт камеральной налоговой проверки, так и акт выездной налоговой проверки. При этом отметим, что данная норма касается случаев внесения изменений в декларации за прошлые отчетные периоды.

Таким образом, если заявление подано после истечения срока уплаты налога и срока подачи декларации, но налог фактически не уплачен, то в данном случае преступление является оконченным.

Ответ на вопрос о моменте окончания налоговых преступлений до сих пор остается спорным и в специальной литературе. Так, например, говоря о моменте окончания преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, мнения разделились следующим образом. Преступление считается оконченным:

1. С момента установления факта включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах <*>.

--------------------------------

<*> Комментарий к Уголовному кодексу РФ. М.: Бизнес-школа ЗАО "Интел-Синтез". 1997. С. 287.

2. С момента совершения деяний, указанных в диспозиции, в крупном размере <*>.

--------------------------------

<*> Комментарий к Уголовному кодексу РФ. Коллектив авторов Юридического института МВД РФ. М.: Проспект. 1997. С. 449.

3. С момента представления организацией - плательщиком налогов в налоговый орган соответствующих бухгалтерских документов, в которых содержатся искаженные сведения <*> об объектах налогообложения, доходах или расходах, или умышленной неуплаты в соответствующие сроки в установленном законом порядке страховых взносов <**>.

--------------------------------

<*> Комментарий к Уголовному кодексу РФ / Под ред. Н.Ф. Кузнецовой. М.: МГУ. 1997. С. 425.

<**> Верин В.П. Преступления в сфере экономики. М. 2001. С. 104

4. С момента включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных либо с момента сокрытия других объектов налогообложения <*>.

--------------------------------

<*> Уголовное право: Учебник для вузов. М.: Инфра-М. 1997. С. 343.

5. С момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством <*>.

--------------------------------

<*> Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 4 июля 1997 года N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов".

Продолжаются также споры и о том, каким же составом является преступление, предусмотренное ст. 198 УК РФ: формальным или материальным.

Н.А. Лопашенко отмечает, что "...Состав преступления формальный. Оно окончено с момента фактической неуплаты налога и (или) страхового взноса за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством" <*>.

--------------------------------

<*> Указанная работа Н.А. Лопашенко. С. 327.

В другой же работе отмечается, что "...По конструкции преступление имеет материальный состав" <*>.

--------------------------------

<*> Уголовное право Российской Федерации. Особенная часть / Под ред. Б.В. Здравомыслова. М.: Юристъ. 2000. С. 232.

С нашей точки зрения, налоговые преступления являются все же материальными составами. Привлечение субъекта к уголовной ответственности за налоговые преступления возможно лишь при наступлении конкретных вредных последствий - неполучение или недополучение бюджетами государства того или иного налога в установленных законом размерах.

1.4.3. Место совершения налогового преступления

По общему правилу предварительное расследование по делам о налоговых преступлениях производится по месту регистрации налогоплательщика в налоговом органе. В соответствии со ст. 83 Налогового кодекса РФ, в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.

Следует отметить, что место постановки на налоговый учет не всегда совпадает с фактическим местом нахождения налогоплательщика, а также местом осуществления коммерческой деятельности. Тем не менее, в случае совершения налогового преступления, бухгалтерская отчетность с заведомо искаженными данными представляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту регистрации. После подачи бухгалтерской отчетности и фактической неуплаты надлежащих сумм налогов в срок, установленный налоговым законодательством, преступные действия по уклонению от уплаты налогов считаются оконченными.

В случае, если признаки налогового преступления выявлены в ином районе (территории), то соответствующие материалы или возбужденное уголовное дело передаются в орган налоговой полиции (орган внутренних дел) того района (территории), где налогоплательщик состоит на учете в налоговом органе.

Таким образом, местом совершения преступлений, предусмотренных статьями 199, 199.1 и 199.2 УК РФ является место постановки на налоговый учет организации или налогового агента.

В случае, если юридическое лицо или предприниматель не зарегистрированы в налоговом органе (уклонились от регистрации), то предварительное расследование производится в том районе, где преступление было выявлено. Предварительное расследование в отношении физических лиц, привлекаемых к ответственности по статье 198 УК РФ, производится соответствующим органом внутренних дел по налоговым преступлениям по месту жительства (регистрации) гражданина.

1.4.4. Совокупность налоговых преступлений со ст. 171 УК РФ ("Незаконное предпринимательство")

Представляется, что исходя из анализа уголовно-правовых норм, предусматривающих ответственность за уклонение от уплаты налогов и незаконное предпринимательство, совокупность статей 171 и 198, а также 171 и 199 возможна только в случае одновременного выявления фактов осуществления незаконной предпринимательской деятельности и уклонения от уплаты налогов от легитимной деятельности.

Необходимо отметить, что вопросы совокупности налоговых преступлений и незаконного предпринимательства затронуты в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов".

КонсультантПлюс: примечание.

Закон РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" утратил силу в связи с принятием Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах".

П. 4 данного Постановления устанавливает, что "в соответствии с Законом Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" налогообложению подлежат доходы, полученные физическим лицом в связи с осуществлением им любых видов предпринимательской деятельности. Исходя из этого, действия виновного, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации или без специального разрешения либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с доходов, полученных в результате такой деятельности, надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. ст. 171 и 198 УК РФ".

Разделяют данную точку зрения и некоторые специалисты. Так, В.П. Верин отмечает: "...Действия виновного, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации или без специального разрешения либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с доходов, полученных в результате такой деятельности, надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. 171 и 198 УК РФ" <*>.

--------------------------------

<*> Верин В.П. Преступления в сфере экономики. М. 2001. С. 101.

С нашей точки зрения, п. 4 Постановления Пленума подлежит переработке. Предпринимательская деятельность, осуществляемая физическим лицом без разрешения, лицензии или с нарушением условий лицензирования, является незаконной, а соответственно, не подлежащей налогообложению. Доходы, полученные от такой деятельности, являются преступными и в полном объеме подлежат изъятию в пользу государства.

В случае привлечения физического лица к ответственности за уклонение от уплаты налогов с доходов, полученных в результате незаконного предпринимательства, государство как бы признает легальность полученного дохода, так как только законно полученные доходы подлежат налогообложению.

Таким образом, уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов с доходов, полученных от незаконной предпринимательской деятельности, наступать не может.

1.4.5. Наличие умысла - обязательное условие привлечения к уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений

Основываясь на практике, необходимо отметить, что ранее многие обвиняемые по советам своих адвокатов ссылались на отсутствие умысла на совершение данного преступления, вследствие незнания императивных публично-правовых норм налогового законодательства. Однако, в ходе допросов, следователям налоговой полиции было нетрудно подвести обвиняемых к обсуждению социальной рекламы, размещенной на улицах и практически во всех СМИ, подчеркнув таким образом их осведомленность о необходимости уплаты и декларирования подоходного налога.

Blog

Указом Президиума Верховного Совета СССР от 28 мая 1986 года, в последующей редакции закон