Указом Президиума Верховного Совета СССР от 28 мая 1986 года, в последующей редакции закон
| Вид материала | Закон |
- Указом Президиума Верховного Совета рсфср от 13. 07. 1992 года. Город Покачи в соответствии, 3233.62kb.
- Указом Президиума Верховного Совета СССР от 25 июня 1976 г. «Об утверждении Консульского, 1974.87kb.
- Постановление Госкомтруда СССР и Секретариата вцспс от 14 сентября 1981 г. №259/16-59, 39.1kb.
- И на мир смотрите веселей, 181.35kb.
- Реформы и нововведения в горбачевский период, 61kb.
- Орден Александра Невского, 19.45kb.
- Моу сош №66 спецвыпуск сентябрь, 2010, 297.7kb.
- Гражданином Договаривающегося Государства является лицо, которое по закон, 166.1kb.
- Алексея Михайловича Петр Iотлично понимал, что успешное решение, 88.86kb.
- Пленума Верховного Суда СССР от 18 апреля 1986 г. N статья, 465.68kb.
Умысел - это наиболее распространенная в законе и на практике форма вины. Анализ показывает, что из каждых десяти преступлений около девяти совершается умышленно. В ст. 25 УК РФ 1996 года законодатель впервые закрепил деление умысла на прямой и косвенный. Преступление признается совершенным с прямым умыслом, если лицо, его совершившее, осознавало:
1) общественную опасность своего действия (бездействия);
2) предвидело возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий;
3) желало наступления этих последствий.
Следует отметить, что в соответствии с требованиями законодательства обязанность правильного составления отчетности и своевременного ее представления в налоговые органы возложена на налогоплательщика. Поэтому, представляя заведомо ложные сведения об объекте налогообложения, лицо сознает, что дезинформирует (обманывает) государство в лице налоговых органов и желает этого. Целью этих действий является снижение размера налогов, подлежащих уплате в бюджет, или полное избежание обязанности по их уплате. Мотивы и цель совершения такого деяния имеют значение для правовой оценки вопроса о вине, степени общественной опасности, характеристике личности субъекта.
Сознание общественно опасного характера совершаемого деяния (нанесение экономического ущерба государству и невыполнение конституционной публично-правовой обязанности по уплате налогов) и предвидение его общественно опасных последствий (непоступление налогов в бюджеты) образуют интеллектуальный элемент прямого умысла при совершении налогового преступления, а желание наступления указанных последствий относится к волевой сфере психической деятельности и составляет волевой элемент прямого умысла.
Под предвидением общественно опасных последствий следует понимать мысленное представление виновного о том вреде, который причинит совершенным им уклонением от уплаты налогов общественным отношениям, возникающим по поводу уплаты налогов, которые поставлены под защиту уголовного закона.
При прямом умысле предвидение включает, во-первых, представление о фактическом содержании предстоящих изменений в объекте посягательства (действующий порядок налогообложения), во-вторых, понимание их социального значения, т.е. вредности для общества, в-третьих, осознание причинно-следственной зависимости между действием или бездействием и общественно опасными последствиями.
Помимо деления умысла на виды в зависимости от особенностей их психологического содержания, теория и практика уголовного права знают и иные классификации видов умысла. Так, по моменту возникновения преступного намерения умысел подразделяется на: заранее обдуманный и внезапно возникший. Заранее обдуманный умысел характерен тем, что намерение совершить преступление осуществляется через более или менее значительный промежуток времени после его возникновения. Во многих случаях заранее обдуманный умысел свидетельствует о прочной установке, иногда настойчивости субъекта в достижении преступных целей и, следовательно, заметно повышает общественную опасность как преступления, так и самого виновного.
Говоря о степени вины при совершении налоговых преступлений, необходимо отметить, что данные преступления, как правило, совершаются с заранее обдуманным умыслом. Как показывает практика, многие предприниматели решают вопрос о том, платить или не платить налоги, еще на стадии вложения денежных средств в бизнес и принятия решения об окупаемости того или иного проекта.
Нередко заранее обдуманный умысел свидетельствует о высоком интеллектуальном уровне виновного или об изощренности способов достижения преступной цели, которые могут проявляться в применении хитроумных способов уклонения от уплаты налогов, в использовании для достижения преступной цели других лиц, не сознающих своей роли в совершаемом преступлении, в использовании поддельных документов и т.п.
Обобщая вопрос определения наличия умысла при квалификации налоговых преступлений, необходимо отметить, что, прежде всего, нужно обратить внимание на рассмотренные выше элементы прямого умысла.
Действительно, в большинстве случаев субъект сознательно совершает какие-либо действия по обману налоговых органов, предвидя, что тем самым он избежит уплаты налогов и стремится к этому. Предвидение виновным лицом конечной цели своих преступных действий и желание ее достижения в обязательном порядке должно быть доказано в ходе предварительного следствия.
Приведем следующий пример. В апреле 2001 года в отношении руководителей одного из крупных банков по признакам состава преступления, предусмотренного ч. 2 ст. 199 УК РФ, было возбуждено уголовное дело. Основанием для возбуждения уголовного дела послужили материалы выездной налоговой проверки по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налога на пользователей автодорог за 1998 - 2000 годы.
КонсультантПлюс: примечание.
Закон РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" утратил силу в связи с принятием Федерального закона от 22.08.2004 N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации".
В ходе проверки было установлено, что в нарушение п. 2 ст. 5 Закона РФ "О дорожных фондах в РФ" N 1759-1 от 18.10.1991 (в редакции ФЗ от 27.06.1998), начиная со 2 квартала 1998 года, налог на пользователей автомобильных дорог исчислялся по ставке 0,5% в Федеральный дорожный фонд и 1,25% в территориальный дорожный фонд. При этом в соответствии с указанным Законом ставка налога, подлежащего уплате в ТДФ, составила 2%.
КонсультантПлюс: примечание.
Федеральный закон от 27.06.1998 N 93-ФЗ "О внесении изменений в статью 5 Закона Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации" утратил силу в связи с принятием Федерального закона от 22.08.2004 N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации".
В соответствии с Законом РФ от 27.06.1998 N 93-ФЗ "О внесении изменений в статью 5 Закона Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации", принятым во исполнение Закона РФ от 26.03.1998 N 42-ФЗ "О федеральном бюджете на 1998 г.", ставка налога, подлежащего уплате в территориальный фонд Москвы, установлена, начиная со 2 квартала 1998 г., в размере 2%. При этом субъекты Федерации уполномочены повышать (понижать) ставку налога в пределах 50% от ставки, установленной федеральным законом. При использовании субъектом своего права на повышение (понижение) ставки налога, можно считать, что такая ставка установлена субъектом РФ. Законом Москвы от 03.02.1999 "О ставках налогов, взимаемых в дорожные фонды" ставка не повышена и не понижена, а установлена в соответствии с Федеральным законом.
Банк же в целях налоговой минимизации посчитал, что он может уплачивать налог по прежней ставке - 1,25% в период, когда Федеральным законом была установлена ставка 2%. В результате неправильно примененной ставки налога банк не исчислил и не уплатил налог в территориальный дорожный фонд за 1998 - 2000 годы в сумме около 10 млн. рублей.
О наличии в действиях руководства банка умысла на уклонение от уплаты налогов свидетельствовало наличие письма налоговой инспекции, адресованного генеральному директору банка, в котором разъяснялось, что при определении ставки налога, исчисляемого в дорожный фонд г. Москвы, применяется ставка федерального налога. Однако перерасчет банком не делался, а налог платился по старой ставке, что и выявила документальная проверка, проведенная в январе - марте 2001 года. Таким образом, у банка имелось более полутора месяцев для исправления создавшейся ситуации и подготовки уточненных расчетов налога и внесения недоплаченных сумм в бюджет. Руководители же банка, рассчитывая на то, что указанные факты никто не выявит, необходимых действий не предприняли. Состоявшиеся два заседания арбитражного суда полностью подтвердили позицию налогового органа.
Следует отметить, что вопрос определения умысла при совершении уклонения от уплаты налогов становится особенно актуальным в связи с принятием Конституционным Судом Российской Федерации Постановления от 27 мая 2003 года "По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова".
Обращение граждан в Конституционный Суд было связано с тем, что диспозиции статей 198 и 199 УК РФ не обеспечивают однообразного толкования закона. Доказывание умысла лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, не определено конкретным перечнем и не обосновано конкретной нормативной базой, многое отнесено законодателем на чисто субъективную оценку следователя, ведущего предварительное расследование, а также субъективную оценку работников прокуратуры и суда.
Действительно, с начала 2000 года в работе оперативных и следственных подразделений органов налоговой полиции стал прослеживаться явный сдвиг в сторону выявления преступлений, связанных с уклонением от уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации. В некоторых подразделениях ФСНП России в производстве следствия находилось до 80% дел указанной категории. В 2001 году большинство уголовных дел (около 60%) были возбуждены в связи с наличием у организаций простой недоимки. Другие же сферы деятельности субъектов налогообложения исследовались слабо.
Поэтому в Постановлении Конституционного Суда отмечается, что то обстоятельство, что в диспозиции статьи 199 УК Российской Федерации использован термин "уклонение", указывающий на определенную цель совершаемого деяния - избежать уплаты законно установленных налогов, свидетельствует о том, что состав этого преступления предполагает наличие в действиях виновного лица именно умысла (часть вторая статьи 25 УК Российской Федерации), который в данном случае направлен непосредственно на уклонение от уплаты налога.
Следовательно, применительно к преступлению, предусмотренному статьей 199 УК Российской Федерации, составообразующим может признаваться только такое деяние, которое совершается с умыслом и направлено на избежание уплаты налога в нарушение установленных налоговым законодательством правил. Это обязывает органы, осуществляющие уголовное преследование, не только установить в ходе расследования и судебного рассмотрения конкретного уголовного дела сам факт неуплаты налога, но и доказать противозаконность соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика и наличие умысла на уклонение от уплаты налога (пункт 1 части первой статьи 73 УПК Российской Федерации).
Кроме того, Конституционный Суд отметил, что из пункта 5 части первой статьи 73 УПК Российской Федерации и статьи 111 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что установлению подлежат и обстоятельства, наличие которых исключает привлечение лица к уголовной ответственности за совершение данного преступления (в частности, стихийное бедствие или другие чрезвычайные и непреодолимые обстоятельства, выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции).
В резолютивной части Постановления Конституционный Суд отметил, что положение статьи 199 УК Российской Федерации об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов с организаций путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций, совершенное в крупном или особо крупном размере, не нарушает конституционные гарантии прав и свобод человека и гражданина постольку, поскольку названное положение - по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующих правовых норм - предусматривает уголовную ответственность лишь за такие деяния, которые совершаются умышленно и направлены непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил.
Следует отметить, что такая редакция Постановления вызвала разочарование не только у лиц, инициировавших обращение в Конституционный Суд, но также и у сторонников декриминализации налоговых преступлений, которые отмечают, "...что ничего нового в практику применения закона это не внесет. Для возбуждения уголовного дела, как и раньше, достаточно установить факт неуплаты налога. Доказательство, что это сделано умышленно, потребуется лишь на стадии передачи дела в суд. А до этого времени органы МВД могут проводить любые следственные действия, добывая доказательства умысла. Доказывать, что злого умысла не было, по-прежнему должен будет обвиняемый" <*>.
--------------------------------
<*> Ляшенко Г. Налоговые уклонисты признаны уголовниками // Коммерсантъ. 28.05.2003.
Возвращаясь к вопросу разграничения умысла и совершения ошибок, отметим также и мнение Б.В. Волженкина, который считает, что "...Несвоевременная подача декларации о доходах, не связанная с намерением уклониться от уплаты налога, а равно искажение данных о фактически полученных доходах и понесенных при этом расходах, происшедшее по ошибке, не влекут уголовной ответственности" <*>.
--------------------------------
<*> Волженкин Б.В. Экономические преступления. СПб.: 1999. С. 230.
Данное мнение является, безусловно, правильным. Однако надо разобраться, как все же понять, где есть умысел на уклонение от уплаты налога, а где ошибка, так как, если полагаться только на объяснения налогоплательщика, то вряд ли кто-либо сам признается, что умышленно хотел внести в декларацию заведомо искаженные данные или совершить уклонение от уплаты налога путем непредставления декларации.
Правоприменителю необходимо отличать налоговое правонарушение от налогового преступления (которое, как правило "вытекает" из налогового правонарушения, содержит некоторые его признаки), ошибки, допущенные при учете доходов и исчислении налога, от способов уклонения от уплаты налога. Поэтому весьма важно внимательно, шаг за шагом восстанавливать всю картину налогового преступления, выявлять противоправность деяния, способы его совершения, преступный умысел субъекта.
В случаях, когда причиной неисполнения или нарушения положений налогового законодательства являются ошибки, заблуждение налогоплательщика относительно порядка исполнения норм налогового законодательства, уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов наступать не должна.
1.4.6. Отнесение налоговых преступлений к длящимся или продолжаемым
Следует отметить, что в теории и на практике не до конца решен вопрос о том, к какому виду относятся налоговые преступления: к длящимся, продолжаемым или одномоментным, однако от этого зависит течение срока давности по данным преступлениям.
В данном случае мнения специалистов разделяются. Так, Яни П.С. считает, что налоговые преступления являются длящимися, приводя следующую аргументацию: "...невыполнение в установленный срок (календарный срок, определенный в законе о конкретном налоге или в договоре об экспортной сделке, срок, связанный с датой принятия таможенной декларации или днем истечения срока ее подачи) обязанности зачислить средства в инвалюте на счет в уполномоченном банке, уплатить налог, таможенный сбор, погасить кредиторскую задолженность не означает исчезновения соответствующей обязанности. И после наступления срока, т.е. тогда, когда преступление уже начало совершаться, лицо продолжает быть обязанным выполнить определенные действия, а потому деяние лица, часто называемое преступным состоянием, безусловно, является длящимся" <*>.
--------------------------------
<*> Яни П.С. Длящиеся преступления с материальным составом. К вопросу о квалификации преступного уклонения от уплаты налогов // Российская юстиция. 1999. N 1.
В этом случае в соответствии с Постановлением 23-го Пленума Верховного Суда СССР от 4 марта 1929 г. (в редакции Постановления от 14 марта 1963 г.) <*> длящееся преступление начинается с момента совершения преступного действия (бездействия) и кончается вследствие действия самого виновного, направленного к прекращению преступления, или наступления событий, препятствующих совершению преступления (например, вмешательство органов власти), а срок давности уголовного преследования в отношении длящихся преступлений исчисляется со времени их прекращения по воле или вопреки воле виновного (добровольное выполнение виновным своих обязанностей, явка с повинной, задержание органами власти и др.).
--------------------------------
<*> Сборник постановлений Пленума Верховного Суда СССР 1924 - 1977. Часть 2. М.: Известия. 1978.
Момент окончания длящегося преступления совпадает с моментом его, так сказать, фактического завершения в связи с прекращением преступной деятельности по воле лица либо вопреки ей. Окончание длящегося преступления происходит в момент прекращения преступного состояния, и тогда же преступление считается оконченным; последствие же в виде неполучения, неперечисления и т.д. средств носит такой же, как и собственно неисполнение обязанности, "протяженный" характер <*>.
--------------------------------
<*> См. там же.
При этом невыполнение в установленный срок обязанности уплатить налог не означает исчезновения соответствующей обязанности. И после наступления срока, т.е. тогда, когда преступление уже начало совершаться, лицо продолжает быть обязанным выполнить определенные действия, а потому деяние лица, часто называемое преступным состоянием, и является длящимся <*>.
--------------------------------
<*> Яни П.С. Налоговые преступления. Статья первая. Уклонение от уплаты налогов // Законодательство. 1999. N 11.
Иная точка зрения в данном случае у В.И. Тюнина. Он отмечает, что в главе 22 УК составы преступлений, объективная сторона которых заключается в неисполнении обязанностей, предусмотренных ст. 177, 190, 192, 193, 194, 198 и 199 УК РФ. В тех случаях, когда уголовный или иной закон указывает на срок исполнения этих обязанностей, преступление следует относить к одномоментным и окончание их связывать с истечением контрольного срока исполнения обязанностей. Эти преступления предусмотрены ст. 190, 193, 194, 198, 199 УК. Наступление уголовной ответственности за них связывается с тем, что обязанность не исполнена, а указание срока ее исполнения является видимой, осязаемой (в юридическом смысле) границей выполнения состава преступления, свидетельствующей о ее неисполнении. Эта осязаемость очевидна и для правоохранительных органов, которые ориентируются на нее, привлекая лицо к ответственности <*>.
--------------------------------
<*> Тюнин В.И. О длящихся и продолжаемых преступлениях в сфере экономической деятельности // Журнал российского права. 2001. N 1.
Он также отмечает, что не вызывает особых возражений рассмотрение некоторых преступлений, совершаемых в сфере экономической деятельности как "продолжаемых". "Продолжаемыми" преступлениями признаются налоговые. Изученная нами правоприменительная практика убеждает в том, что налоговые преступления при доказанности умысла лица на совершение преступления правильно квалифицировались как "продолжаемые" <*>.
--------------------------------
<*> См. там же.
Также с мнением П.С. Яни не совсем согласен В. Сверчков, который считает, что определение фактической неуплаты налога, о котором пишет П. Яни, также нельзя отнести к характеристике окончания "материального" состава преступления. Во-первых, потому, что моменты фактической неуплаты денежных средств в установленный срок и условного поступления (непоступления) их в бюджет (внебюджетный фонд) не могут находиться в одной временной точке. Во-вторых, установление фактических обстоятельств дела является обязанностью правоприменителя при доказывании любого преступления <*>.
--------------------------------
<*> Сверчков В. Уклонение от уплаты обязательных платежей: конструкция составов преступлений // Российская юстиция. 2000. N 7.
С нашей точки зрения, при определении срока давности по налоговым преступлениям целесообразно исходить из того, что налоговые преступления являются продолжаемыми. В соответствии с этим срок давности по налоговым преступлениям начинает течь с момента исполнения последнего деяния, образующего это продолжаемое преступление. Объективная сторона преступлений, предусмотренных статьями 198 и 199 УК РФ, заключается в неисполнении обязанностей налогоплательщика, предусмотренных ст. 57 Конституции Российской Федерации и налоговым законодательством. В данном случае момент окончания налогового преступления связан с истечением контрольного срока исполнения этих обязанностей, который устанавливается налоговым законодательством.
1.4.7. Включение заведомо ложных сведений в бухгалтерские документы как форма совершения уклонения от уплаты налогов и (или) сборов