Указом Президиума Верховного Совета СССР от 28 мая 1986 года, в последующей редакции закон
| Вид материала | Закон |
- Указом Президиума Верховного Совета рсфср от 13. 07. 1992 года. Город Покачи в соответствии, 3233.62kb.
- Указом Президиума Верховного Совета СССР от 25 июня 1976 г. «Об утверждении Консульского, 1974.87kb.
- Постановление Госкомтруда СССР и Секретариата вцспс от 14 сентября 1981 г. №259/16-59, 39.1kb.
- И на мир смотрите веселей, 181.35kb.
- Реформы и нововведения в горбачевский период, 61kb.
- Орден Александра Невского, 19.45kb.
- Моу сош №66 спецвыпуск сентябрь, 2010, 297.7kb.
- Гражданином Договаривающегося Государства является лицо, которое по закон, 166.1kb.
- Алексея Михайловича Петр Iотлично понимал, что успешное решение, 88.86kb.
- Пленума Верховного Суда СССР от 18 апреля 1986 г. N статья, 465.68kb.
Бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.
Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной. Формы бухгалтерской отчетности организаций, а также инструкции о порядке их заполнения утверждаются Министерством финансов Российской Федерации. Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации. Отчетным годом для всех организаций является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно.
Рассматривая такой вид уклонения от уплаты налогов, как включение в документы, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, необходимо выделить несколько условий, только при соблюдении которых возможно привлечение виновного к уголовной ответственности:
1. Организация, в бухгалтерскую отчетность которой привлекаемое к ответственности лицо включило заведомо ложные сведения, должна являться налогоплательщиком, то есть быть зарегистрированной соответствующими государственными и налоговыми органами.
2. Данная организация-налогоплательщик должна вести бухгалтерский учет (если организация его не ведет, то непонятно, куда будут включаться заведомо ложные сведения).
3. Для наличия оконченного состава преступления данный налогоплательщик должен представить такие документы (в том числе и бухгалтерскую отчетность), содержащие заведомо ложные сведения, в налоговый орган и фактически не уплатить налог.
С развитием технической оснащенности все чаще бухгалтерская документация ведется с помощью специальных компьютерных программ. Практика показала, что накапливаемая в организациях компьютерная информация (бухгалтерский учет и отчетность, тексты договоров, переписка и т.д.) при правильной работе с ней (а именно при грамотном процессуальном закреплении) может помочь при проведении документальных проверок налогоплательщиков, формировании доказательственной базы преступной деятельности, при доказывании умысла на совершение налогового преступления. Конечно, сама компьютерная информация не может быть прямой уликой в суде, но, например, распечатанная на принтере и процессуально оформленная "черная бухгалтерия" или иные подложные документы могут быть представлены в качестве доказательств. Отметим, что ст. 2 Закона РФ "Об информации, информатизации и защите информации" определяет, что документом является зафиксированная на материальном носителе информация с реквизитами, позволяющими ее идентифицировать.
Вообще, необходимость ведения "черной" бухгалтерии объясняется тем, что кроме желания скрыть фактический финансово-хозяйственный оборот организации от государства, руководителям фирм необходимо знать и реальную ситуацию для принятия решений, реальные результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия, оперативные данные состояния взаимоотношений с партнерами.
1.4.8. Уголовная ответственность сотрудников консультационных фирм
Вопрос ответственности консультационных фирм за уклонение от уплаты налогов тесно связан с проблемой определения субъекта ответственности за налоговые преступления.
К уголовной ответственности за соучастие в уклонении от уплаты налогов могут быть привлечены только служащие консультационной фирмы, давшие конкретные советы, указания по совершению действий, направленных на уклонение от уплаты налогов в крупных или особо крупных размерах.
В связи с этим неправильной является точка зрения авторов одного из учебников, согласно которой к ответственности могут быть привлечены иные бухгалтерские организации, обязанные уплачивать налоги и представлять сведения о доходах или расходах в налоговые органы <*>. Опровергают это и основополагающие принципы российского уголовного права, в соответствии с которыми субъектами уголовной ответственности могут быть только вменяемые физические лица, достигшие установленного возраста (ст. 19 УК РФ). Таким образом, ответственность бухгалтерской организации по российскому УК наступить не может. Остается предполагать, что авторы имели в виду должностных лиц каких-то иных бухгалтерских организаций, которые, вероятно, могли быть привлечены на договорной основе к ведению бухгалтерского учета или осуществлению аудита и способствовали уклонению от уплаты налогов советами и указаниями.
--------------------------------
<*> Уголовное право: Учебник для вузов. М.: Инфра-М. 1997. С. 343.
П. 1 ст. 6 Закона РФ от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" <*> устанавливает, что ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители этих организаций, которые могут в зависимости от объема учетной работы передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту.
--------------------------------
<*> Собрание законодательства Российской Федерации от 25 ноября 1996 г. N 48. Ст. 5369.
Однако здесь необходимо отметить, что подобные организации и специалисты, как правило, работают с документацией, которую им предоставляет клиент, то есть составляют бухгалтерскую отчетность на основе первичной финансовой отчетности. Таким образом, если искажены первичные документы (справки, договоры, счета, накладные, инвойсы и т.д.), то будет искажена и бухгалтерская отчетность. В данном случае об ответственности консультантов не может идти и речи.
К тому же нередко клиенты сами просят консультанта подсказать ту или иную схему по минимизации налоговых платежей или даже по уклонению от уплаты налогов. Конечно, консультант по налоговым вопросам в определенных случаях может посоветовать уклониться от уплаты налогов или умышленно исказить данные бухгалтерского учета. Ведь подчас сложно с достаточной определенностью провести границу между консультацией по вопросам налогообложения и участием в намерениях клиента минимизировать налоги, с одной стороны, и между участием в преднамеренном уклонении от уплаты налогов, с другой стороны. Консультант по налоговым вопросам зачастую может защитить себя от нарушения совокупности уголовно-правовых норм, регулирующих ответственность за налоговые преступления, лишь отказавшись от выполнения своих полномочий. Однако на этот шаг он не должен решаться скоропалительно. Только тогда, когда его клиент требует от него в конкретной форме стать соучастником или пособником налогового преступления, он должен отказаться от выполнения своих обязанностей, предупредив клиента об опасности быть привлеченным к уголовной ответственности.
Также и в случае, если коллеги выявят брак в работе консультанта, например, занижение или завышение некоторых показателей в пользу клиента, консультант не должен бояться скомпрометировать себя и скрывать допущенный просчет от клиента.
Кратко затронем вопрос ответственности фирм, оказывающих услуги по оптимизации налогообложения. Многих налогоплательщиков интересует, несут ли какую либо ответственность такие фирмы в случае, если их советы окажутся непрофессиональными, а сам налогоплательщик будет привлечен к налоговой или уголовной ответственности за использование рекомендованных схем? В данном случае на предварительном следствии должно быть доказано, что:
А) сотрудники консультационной фирмы склонили должностное лицо организации-налогоплательщика на совершение действий, которые привели к уклонению от уплаты налогов в крупном или особо крупном размере;
Б) сотрудники консультационной фирмы советами и иными действиями не только склонили должностных лиц на вышеуказанные действия, но и руководили ими;
В) сотрудники консультационной фирмы не отказали должностному лицу организации-налогоплательщика, когда последний обратился в фирму для получения советов по совершению конкретных действий, приведших к уклонению от уплаты налогов, т.е. фактически предоставили ему схему уклонения.
Консультационная фирма с именем и дорожащая своей репутацией вряд ли станет предлагать своему клиенту незаконные схемы минимизации налогов. И все же налогоплательщикам стоит особое внимание обратить на договор, заключаемый с консультационной фирмой, предусмотрев в нем положения о том, что действия и советы консультанта не должны повлечь для налогоплательщика неблагоприятных последствий.
Перед налогоплательщиком сегодня не стоит проблемы выработки и поиска схем налоговой оптимизации. На рынке действует множество консультационных, юридических, аудиторских и иных фирм, предоставляющих подобные услуги. Как говорится, было бы желание сэкономить на налогах, а уж как это сделать, подскажут специалисты. Многие из них предлагают уже опробованные и проверенные схемы, некоторые же придумывают свои ноу-хау в данной области.
Специалисты, предлагающие схемы налоговой оптимизации, должны отвечать за их юридическую чистоту и последствия их применения, быть готовыми отстаивать позиции налогоплательщика не только перед налоговыми органами, но и в судах, так как некоторые налоговики, к сожалению, все еще руководствуются собственным видением закона при осуществлении мероприятий налогового контроля.
Специалисты, занимающиеся защитой прав налогоплательщиков, считают, что "...к доказательствам умысла в действиях нарушителей требований налогового законодательства допустимо причислить: установленные следствием фактические данные о ведении в целях искажения отчетности "черновой бухгалтерии", отражающей реальное положение дел в организации; введение в документооборот фиктивных документов, искажающих финансовые показатели работы юридического лица, систематическое нарушение налогового законодательства, осуществляемое вопреки разъяснениям и указаниям налоговых органов, аудиторских организаций и других компетентных специалистов. Налоговые нарушения, в основании которых лежат незнание или противоречивость законодательных актов, математические, методические и прочие ошибки, неверные консультации и рекомендации сторонних лиц, не могут влечь за собой привлечение к уголовной ответственности" <*>.
--------------------------------
<*> Ривкин К.Е. Практика налогообложения: установление виновности в налоговых преступлениях // Гражданин и право. 2002. N 4.
Однако, с нашей точки зрения, все было бы совсем просто, если следовать данному правилу. В этом случае самым весомым аргументом в ответ на предъявляемые налоговыми и правоохранительными органами претензии стала бы ссылка на "неверные консультации сторонних лиц". В следственной практике они нередко еще называются "неустановленными".
Конечно же, ссылки на чьи-либо консультации не могут свидетельствовать о наличии или отсутствии умысла на совершение налогового преступления. Налогоплательщик обязан учитывать, с кем он консультируется, какие получает рекомендации и как их воплощает в жизнь. Любая, хоть как-то уважающая себя консультационная или аудиторская фирма или специалист гарантируют законность своих консультаций.
Почему налогоплательщик обращается за помощью в сторонние специализированные организации? Потому что либо сам не знает, правильно ли ведет бухгалтерский учет в целом или отражает те или иные хозяйственные операции, либо хочет получить помощь в минимизации налогов, либо просто не уверен в своих специалистах и хочет их проверить с помощью других профессионалов. При этом в случае, если ошибется консультационная фирма, отвечать перед уголовным законом им, скорее всего, придется вместе.
1.4.9. Совершение налогового преступления в состоянии крайней необходимости
Бывают ситуации, когда лицо идет на заведомые нарушения законодательства о налогообложении, не платит налог, хотя имеет соответствующую возможность, и тем не менее его действия могут быть расценены не как преступные.
Крайняя необходимость является одним из обстоятельств, исключающих преступность деяния. В соответствии со ст. 39 УК РФ не является преступлением причинение вреда охраняемым уголовным законом интересам в состоянии крайней необходимости, т.е. для устранения опасности, непосредственно угрожающей личности и правам данного лица или иных лиц, охраняемым законом интересам общества или государства, если эта опасность не могла быть устранена иными средствами и при этом не было допущено превышения пределов крайней необходимости. Превышением же пределов крайней необходимости признается причинение вреда, явно не соответствующего характеру и степени угрожавшей опасности и обстоятельствам, при которых опасность устранялась, когда указанным интересам был причинен вред равный или более значительный, чем предотвращенный. Такое превышение влечет за собой уголовную ответственность только в случаях умышленного причинения вреда.
Довольно распространенной бывает ситуация, когда в нарушение очередности списания денежных средств с банковского счета налогоплательщика получаемая выручка идет не на уплату налогов, а на иные цели производственной деятельности, например, выплату заработной платы или погашение долгов по электроэнергии.
В рассматриваемом случае позиция прокуратуры заключается в том, что, хотя долги перед бюджетом являются первоочередными по сравнению с долгами по зарплате, тем не менее неуплата налога причинила меньший вред, чем повлекла бы невыплата заработной платы из имеющихся у организации средств.
К сожалению, установить более или менее определенные критерии для всех случаев, когда неуплата налогов происходит в ситуации крайней необходимости, нельзя, поскольку многие категории института обстоятельств, исключающих преступность деяния, имеют оценочный характер.
Самые же общие суждения таковы: если речь идет о неуплате налога в связи с тем, что имеющиеся средства расходуются на приобретение предметов роскоши, в частности, недвижимости за рубежом (за исключением, быть может, промышленных предприятий), дорогих автомашин и т.п., говорить о крайней необходимости, конечно, не приходится. Однако, учитывая социально-экономическую обстановку в том или ином регионе, а также некоторые иные обстоятельства, есть определенные основания применять ст. 39 УК РФ в ситуациях, когда организация, обязанная уплатить налоги, не распродает для этого имущество, чтобы сохранить рабочие места, отдает долги по зарплате и т.п. <*>
--------------------------------
<*> Яни П.С. Налоговое преступление. Статья вторая. Размер неуплаты. Субъекты ответственности. Вина. Гражданский иск // Законодательство. 1999. N 12.
В то же время П.С. Яни считает, что, если лицо, обладая к сроку уплаты налога вполне ликвидным имуществом, но не деньгами, не реализует имущество, чтобы из полученных за него средств заплатить налог, оно нарушает обязанность платить налоги и его действия должны быть расценены как содержащие признаки преступного уклонения от уплаты налогов.
Если же налоги не платятся потому, что у налогоплательщика нет ни средств, ни имущества, которое он мог бы продать, то в этом случае уголовная ответственность должна наступать, только если лицо, в обязанности которого входило представление в органы налоговой службы документов, необходимых для исчисления уплаты налогов, путем непредставления указанных документов, либо внесения в них заведомых искажений, либо иным способом желает обмануть налоговые органы с целью избежать исполнения обязанности уплатить налоги <*>.
--------------------------------
<*> Яни П.С. Налоговые преступления. Статья первая. Уклонение от уплаты налогов // Законодательство. 1999. N 11.
Можно предположить, что проанализированная в данном разделе практика будет востребована при квалификации содеянного по статье 199.2 УК РФ (Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов).