«Вопросы, возникающие в связи с применением главы 26. 3 Нк РФ «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности. Практика рассмотрения дел, связанных с применением хозяйствующими субъектами одновременно единого налога на вмененный доход (енвд) и ин

Вид материала

Содержание

1. Одним из основных критериев, позволяющих разграничить договор розничной и оптовой купли-продажи, является цель приобретения т
Таким образом

Подобный материал:

1 2 3

П. Обобщение практики рассмотрения дел, связанных с применением хозяйствующими субъектами одновременно единого налога на вмененный доход (ЕНВД) и иных систем налогообложения.

1. Одним из основных критериев, позволяющих разграничить договор розничной и оптовой купли-продажи, является цель приобретения товаров контрагентом.

Одним из условий для применения ЕНВД по розничной торговле является заключение с покупателями договора розничной купли-продажи (ст. 346.27 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, реализующий товары в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. При этом в соответствии с п. 2 ст. 492 ГК РФ договор розничной купли-продажи является публичным договором (ст. 426 ГК РФ).

Требования к форме договора розничной купли-продажи установлены ст. 493 ГК РФ. Договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара.

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации институты, понятия и термины других отраслей законодательства применяются в Налоговом кодексе Российской Федерации в том значении, в каком они используются в этих отраслях, лишь в случаях, когда они не определены непосредственно самим налоговым законодательством.

С 01.01.2003 до 31.12.2005 для целей налогообложения в качестве критерия разграничения оптовой и розничной торговли выступало не целевое назначение использование товара, а форма расчета за него (ст. 326.27 Налогового кодекса Российской Федерации).

Суды, установив, что налогоплательщик, занимающийся розничной торговлей и исчисляющий единый налог на вмененный доход, осуществил реализацию товара за безналичный расчет, признавали данную деятельность оптовой торговлей, что влекло за собой начисление налогов по общей системе налогообложения (см., например, решение Арбитражного суда Амурской области от 31.10.2005 по делу № А04-4394/05-25/412).

С 01.01.2006 введена в действие новая редакция этой нормы, признающая продажу по договорам розничной купли-продажи в качестве розничной торговли независимо от формы расчетов (Федеральный закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ). Указанные изменения повлекли за собой смену судебной практики.

Абзац 8 статьи 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает специальное значение понятия розничной торговли, которое отражает специфику конечного потребления, предполагающего оплату покупателями приобретенных товаров или оказанных услуг, как правило, наличными денежными средствами или с использованием пластиковых карт. О безналичной форме расчетов в данной норме не упоминается.

Следует помнить, что пунктом 1 статьи 862 Гражданского кодекса Российской Федерации, а также пунктом 1.2 Положения Центрального банка России от 03.10.2002 N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации" расчеты путем перечисления денежных средств со счета физического лица в Банке, открытого при предоставлении кредита на основании платежного распоряжения данного лица, к формам безналичных расчетов не отнесены.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в п. 5 постановления Пленума № 18 от 22.10.1997 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки» разъяснял, что под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе, приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для строительных работ и т.п.).

В судах Российской Федерации, в том числе, в Арбитражном суде Амурской области уже имеются судебные акты, принятые в соответствии с новой редакцией Налогового кодекса Российской Федерации.

Заметим, что судебная практика в различных округах складывается в основном единообразно.

Суды пришли к выводу, что определяющим признаком договора розничной купли-продажи в целях применения ЕНВД является то, для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам. Поэтому основным критерием, отличающим оптовую торговлю от розничной, является использование юридическими лицами приобретенных товаров с целью их переработки и дальнейшей реализации в профессиональной (предпринимательской) деятельности для извлечения дохода. Кроме того, продажа товаров за безналичный расчет юридическим лицам будет относиться к розничной или оптовой торговле в зависимости от того, какими документами оформлены совершенные сделки.

Так решением по делу № А04-1593/08-24/47 от 09.06.2008 Арбитражный суд Амурской области пришел к выводу, что деятельность предпринимателя по реализации канцелярских товаров, компьютерной техники запчастей, расчеты за которые производились в безналичном порядке на основании выставленных счетов-фактур учреждениям района, не является оптовой, подлежащей общему режиму налогообложения, поскольку указанные организации приобретали товар не в целях коммерческого использования (в апелляционную и кассационную инстанцию решение обжаловалось).

Такая же позиция выражена Арбитражным судом Амурской области и по делам №№ А04-216/08-14/9 от 27.03.2008, А04-475/08-14/15 от 21.03.2008 (подана кассационная жалоба), А04-6300/07-5/516 от 16.10.2007.

Решением от 06.12.2007 по делу А04-7743/07-5/631 суд признал обоснованным исчисление предпринимателем налогов по ЕНВД по реализации продуктов питания учреждениям с использованием безналичного порядка расчетов. Постановлением апелляционной инстанции указанное решение оставлено в силе.

ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 25.06.2008 N А69-1122/06-3-6-9-5-03АП-1436/07-Ф02-2733/08 по делу N А69-1122/06-3-6-9-5 указал, что налогоплательщик правомерно применял систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход к такому виду осуществляемой им деятельности как реализация меховых изделий физическим лицам через торговые точки, как за наличный, так и за безналичный расчет. В безналичном порядке на расчетный счет предпринимателя денежные средства перечислялись Банком в соответствии с кредитными договорами с физическими лицами, которые приобретали меховые изделия в магазине. Вышеуказанная деятельность, по мнению суда, является розничной торговлей.

ФАС Западно–Сибирского округа в постановлении от 13.11.2007 N Ф04-7825/2007(40022-А70-19) по делу N А70-2357/20-2007 признал необоснованным вывод налогового органа о том, что осуществление обществом расчетов за реализацию продуктов своим работникам путем удержания денежных средств из заработной платы является безналичной формой расчетов и подлежит налогообложению не единым налогом на вмененный доход, как это производилось налогоплательщиком, а в соответствии с общим режимом налогообложения.

ФАС Московского округа в постановлении от 16.05.2006, 15.05.2006 N КА-А41/4104-06 по делу N А41-К2-18186/05 поддержал позицию суда первой инстанции, выразившуюся в том, что ООО "Аптека N 120" правомерно применяло систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход к такому виду осуществляемой им деятельности как оказание за безналичный расчет услуг по изготовлению лекарственных средств, отпуск медицинских товаров больницам, поликлиникам и другим объектам социальной сферы, а также бесплатное лекарственное обеспечение категорий больных, имеющих льготы в соответствии с действующим законодательством. Вышеуказанная деятельность, по мнению суда, является розничной торговлей.

ФАС Поволжского округа в своих постановлениях от 27.11.2007 по делу N А57-11522/06-9, от 19.07.2007 по делу N А12-14124/06 подтвердил обоснованность применения предпринимателями различных форм расчетов за товары при розничной торговле.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 21.12.2007 по делу N А66-1015/2007 установил, что продажа строительных товаров организациям производилась предпринимателем в розницу, договоры на их поставку не заключались. Оплата товаров производилась покупателями на основании выставленных предпринимателем счетов, НДС не выделялся. Приобретенные товары использованы юридическими лицами для собственных нужд в основном для осуществления ремонтных работ и не реализовывались третьим лицам.

При таких обстоятельствах налоговый орган в рамках камеральной проверки документально не доказал, что перечисленные в решении Инспекции юридические лица в проверенный период приобретали у предпринимателя строительные и промышленные товары исключительно для перепродажи или для производства работ третьим лицам.

При этом кассационная инстанция указала, что Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает для организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих товары, обязанности осуществления контроля за последующим использованием покупателем приобретаемых товаров (для предпринимательской деятельности или для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью).

При рассмотрении указанных споров необходимо иметь в виду, что поскольку по указанным вопросам ранее финансовыми и налоговыми органами давались противоречивые разъяснения, Минфин Российской Федерации в письме от 15.09.2005 N 03-11-02/37 указал на возможность в связи с вышеизложенным не производить перерасчет налоговых обязательств за 2003 - 2005 годы в случае, если налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, применялись различные формы расчетов за товары при розничной торговле. Данный вывод согласуется с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 20.10.2005 N 405-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Иванова Сергея Юрьевича на нарушение его конституционных прав абзацем восьмым статьи 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации".

Вместе с тем, имеются постановления ФАС ДВО от 01.08.2007, 25.07.2007 N Ф03-А80/07-2/1891; от 05.03.2008 N Ф03-А51/08-2/382; от 23.08.2006 № Ф03-А04/06-2/1478, в которых кассационная инстанция не согласилась с данным разъяснением Минфина. Суд отклонил довод предпринимателя о том, что в 2003-2004 годах позиция финансовых и налоговых органов относительно порядка применения некоторых положений статьи 346.27 НК РФ неоднократно менялась, поэтому для урегулирования спорных правоотношений подлежит применению пункт 7 статьи 3 настоящего Кодекса. Кассационная инстанция указала, что, введенная в действие с 01.01.2003 глава 26.3 НК РФ "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности", к плательщикам налога отнесла организации и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих розничную торговлю через магазины и другие объекты организации торговли (статья 346.26 НК РФ). Для целей применения настоящей главы розничной торговлей признается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. Следовательно, с 01.01.2003 в состав розничного товарооборота в целях применения ЕНВД не может включаться выручка от продажи товаров, оплаченных в безналичном порядке.

Заметим, что относительно применения ст. 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действующей с 01.01.2006, ФАС Дальневосточного округа позицию не высказал. Налоговыми органами обжаловано в кассационную инстанцию только одно решение Арбитражного суда Амурской области - в мае 2008 года (дело № А04-475/08-14/15). До настоящего времени дело с кассационной инстанции не возвращено.

ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 09.06.2008 по делу N А29-5826/2007, установив, что предприниматель в 2004 и 2005 годах реализовывал товары (обои, гвозди, эмали, чистящие средства и другие) покупателям (ООО "Форт лес", ООО "Строительная компания "Свой дом", ГОУ НПО ПУ N 26, ФГУ "Усть-Куломский лесхоз") по безналичному расчету, также пришел к выводу, что в связи с тем, что в рассматриваемом периоде продажа налогоплательщиком товаров по безналичному расчету в целях главы 26.3 Кодекса к розничной торговле не относилась, налоговый орган правомерно посчитал, что такая деятельность Предпринимателя подлежала налогообложению в общеустановленном порядке.

Отметим, что выводы суда зависят от обстоятельств конкретного дела.

Общая позиция такова. С 01.01.2006 к розничной торговле в целях главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами, как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физические или юридические лица) реализуются эти товары.

Определяющим признаком договора розничной купли-продажи в целях применения ЕНВД является то, для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам. При этом при продаже товаров юридическим лицам по безналичному расчету целью их приобретения должно являться обеспечение их деятельности в качестве организации. Поэтому основным критерием, отличающим оптовую торговлю от розничной, является использование юридическими лицами приобретенных товаров с целью их переработки и дальнейшей реализации в профессиональной (предпринимательской) деятельности для извлечения дохода. Кроме того, продажа товаров за безналичный расчет юридическим лицам будет относиться к розничной или оптовой торговле в зависимости от того, какими документами оформлены совершенные сделки. Категория покупателя также не имеет значения. В розницу можно продавать товары как физическим, так и юридическим лицам. На это же указывают и контролирующие органы (Письма Минфина России от 01.04.2008 N 03-11-04/3/162, от 06.03.2008 N 03-11-05/52, ФНС России от 20.11.2007 N 02-7-12/440@).

Между тем, по мнению Минфина России, продавец, торгующий в розницу, все же должен учитывать цель приобретения товара покупателем (Письма Минфина России от 28.01.2008 N 03-11-04/3/29, от 26.11.2007 N 03-11-04/3/462, от 25.04.2007 N 03-11-04/3/131, от 24.04.2007 N 03-11-04/3/128). Хотя при этом главное финансовое ведомство не отрицает, что положения Налогового кодекса Российской Федерации не обязывают продавца контролировать последующее использование товаров покупателями (см., например, Письмо Минфина России от 03.11.2006 N 03-11-05/244).

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации поддержал в определении от 24.08.2007 N 10217/07 по делу N А78-6109/2006-С2-20/291 об отказе в передаче в Президиум Высшего Арбитражного суда Российской Федерации для пересмотра в порядке надзора вынесенного по делу судебного акта позицию судов и разъяснил, что реализация товара отдельным покупателям - юридическим лицам за безналичный расчет сама по себе не может расцениваться как иной вид деятельности. Из положений статьи 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что под розничной торговлей понимается деятельность, связанная с торговлей товарами на основе договоров розничной купли-продажи. При этом форма расчетов исключительного значения не имеет.

Следовательно, практика складывается в правильном направлении. Вместе с тем, хотелось бы ознакомиться с позицией высшей инстанции арбитражных судов, о том, какие документы могут оформляться налогоплательщиками в рамках розничной торговли; может ли быть отнесена к ним, в том числе, счет-фактура на реализуемый товар и другие.

К вопросу о доказывании.

В соответствии с пунктом 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказать тот факт, что покупатель приобрел товар у продавца именно для осуществления предпринимательской деятельности, должен налоговый орган.

Однако, проконтролировать, в каких целях покупатель использует приобретенный товар, на практике не всегда возможно.

В тех случаях, когда налоговые органы не представляют соответствующих доказательств, суды принимают решения в пользу налогоплательщика.

В связи с изложенным налоговым органам следует более тщательно подходить к представлению доказательств по делу и собирать их уже в момент проведения налоговых проверок, что отражать в актах и принимаемых по их результатам решениях.

2. Хозяйствующим субъектам необходимо вести раздельный учет тогда, когда к одним и тем же объектам учета (имуществу, операциям, обязательствам и др.) применяется разный порядок налогообложения.

Пункты 7,8 статьи 346.26. Налогового кодекса Российской Федерации устанавливают, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными настоящим Кодексом (в ред. Федеральных законов от 31.12.2002 N 191-ФЗ; от 07.07.2003 N 117-ФЗ; от 21.07.2005 N 101-ФЗ).

Таким образом, кодекс устанавливает необходимость ведения раздельного учета тогда, когда к одним и тем же объектам учета (имуществу, операциям, обязательствам и др.) применяется разный порядок налогообложения.

Цель раздельного учета заключается в том, чтобы правильно исчислить и уплатить налоги.

При этом ведение раздельного учета в указанных случаях - прямая обязанность плательщика ЕНВД. Вместе с тем, поскольку сам факт неведения раздельного учета не является самостоятельным налоговым правонарушением (гл. 16 НК РФ), неисполнение данной обязанности не влечет за собой налоговую ответственность.

Трудности при применении данной нормы связаны с тем, что главы 21 и 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации не устанавливают сам порядок ведения раздельного учета налогоплательщиками.

В связи с чем, при рассмотрении дел у судов возникают значительные проблемы при определении налоговой базы и проверке расчета соответствующей ей сумме налога, подлежащей уплате по нескольким осуществляемым видам деятельности.

Между тем, отсутствие у налогоплательщика раздельного учета может привести к неуплате или неполной уплате суммы налога и повлечь за собой налоговые санкции, предусмотренные ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации. Кроме того, налогоплательщик не вправе будет принять к вычету НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) или имущественным правам. "Входной" НДС он также не вправе будет учесть в расходах по налогу на прибыль (налогу на доходы физических лиц). В такой ситуации "входной" НДС покрывается за счет собственных средств (абз. 8 п. 4 ст. 170 НК РФ).

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.12.1998 N 60н, в случае отсутствия в нормативных документах способов ведения бухгалтерского учета по конкретному вопросу организацией осуществляется разработка соответствующего способа при формировании учетной политики, исходя из ПБУ 1/98 и иных положений по бухгалтерскому учету.

Статья 5 Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и пункт 3 ПБУ 1/98 устанавливает, что формирование и утверждение учетной политики являются обязательными для любой организации независимо от ее организационно-правовой формы.

Пунктом 43 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, утвержденной Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, установлено, что порядок ведения раздельного учета расходов должен быть оформлен приказом или распоряжением руководителя организации и соответствовать порядку, изложенному в пункте 4 статьи 170 НК РФ.

Таким образом, налогоплательщик должен самостоятельно разработать порядок ведения раздельного учета так, чтобы применяемый им способ позволял однозначно отнести те или иные показатели к разным видам деятельности.

По общему правилу, разработанный порядок ведения раздельного учета, закрепляется в приказе об учетной политике для целей налогообложения или в любом локальном документе, утвержденном приказом по организации (приказом индивидуального предпринимателя), или нескольких документах, которые в совокупности будут содержать все правила, касающиеся порядка ведения раздельного учета.

Однако, как показывает практика, налогоплательщики не всегда правильно организуют учет своей деятельности и не могут доказать обоснованность своих расчетов при уплате и исчислении налогов. Одновременно налоговые органы, не имея законодательно закрепленного порядка ведения раздельного учета, допускают ошибки при исчислении налоговой базы и суммы налога, подлежащей к уплате налогоплательщиком, что ведет к признанию недействительными их решений арбитражными судами.

Но и в арбитражных судах единой практики не выработано, из чего следует, что в каждом конкретном случае, суд оценивает представленные доказательства по своему внутреннему убеждению, определяя круг доказывания на свое усмотрение.

Рассмотрим возникающие проблемы на примерах арбитражной практики.

(Следует отметить, что дела такой категории рассматривались в Арбитражном суде Амурской области редко, что, однако, не исключает роста их количества в дальнейшем).

Так, решением от 20.12.2006 по делу А04-7270/06-14/768 суд частично удовлетворил требования предпринимателя Цымбалюк Е.Н., заявленные к Межрайонной ИФНС России № 5, о признании недействительным решения. При вынесении решения суд признал необоснованным довод налогового органа об отсутствии раздельного учета у налогоплательщика.

Судом установлено, что предпринимателем осуществлялась оптовая реализация товара, доход от которой не является объектом обложения налога на вмененный доход. При исчислении налога на добавленную стоимость вычеты по уплаченному поставщикам налогу не предоставлялись налогоплательщику, поскольку было установлено отсутствие ведения раздельного учета по операциям, как облагаемым НДС, так и не облагаемым. При этом учетная политика предпринимателем не утверждалась, метод определения выручки от реализации товаров для целей налогообложения по НДС не определялся, раздельный учет сумм НДС, предъявленного поставщиками, не велся.

Вместе с тем, суд принял во внимание, что после проведения проверки предпринимателем был восстановлен раздельный налоговый учет и подана уточненная налоговая декларация.

В качестве доказательств наличия раздельного учета сумм НДС предприниматель в судебное заседание представил книгу покупок. Суд пришел к выводу, что в книге покупок заявителем отражен раздельный учет сумм НДС, в связи с чем, оснований для отказа заявителю в возмещении из бюджета сумм налога на добавленную стоимость у налогового органа не было.

Постановлением апелляционной инстанции Арбитражного суда Амурской области от 22.03.2007 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Апелляционная инстанция указала, что поскольку Налоговым кодексом Российской Федерации не установлено ограничение в правах налогоплательщика на возможность восстановления раздельного учета после проведения налоговым органом выездной проверки, равно как и не установлен порядок ведения данного учета, довод заявителя о том, что вычет суммы НДС невозможен по причине отсутствия раздельного учета не обоснован.

Кассационная инстанция ФАС ДВО, отменив постановлением от 22.07.2007 № Ф03-А04/07-2/2499 решение от 20.12.2006, постановление апелляционной инстанции от 22.03.2007 Арбитражного суда Амурской области и направив дело на новое рассмотрение, указала, что суд обоснованно исходил из того, что нормы главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации не устанавливают зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). Реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов. Подобная правовая позиция выражена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.05.2006 N 14996/05.

В то же время налогоплательщик вправе принять к вычету из общей суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, суммы налога, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг) при соблюдении условий, предусмотренных главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как установлено судом по данному делу, предприниматель в спорные налоговые периоды наряду с видом деятельности, подлежащим налогообложению единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД), осуществляла оптовую торговлю и, следовательно, по этому виду деятельности является плательщиком НДС.

Кассационная инстанция считает, что раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату ЕНВД, ведется в порядке, предусмотренном ст. ст. 170, 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), вычету не подлежит.

Кассационная инстанция ФАС ДВО не согласилась с выводами суда, что предпринимателем после проведения проверки раздельный учет сумм налога был восстановлен, в связи с чем и поданы уточненные налоговые декларации по НДС. В обоснование вывода о восстановлении предпринимателем раздельного учета суд первой и апелляционной инстанций сослался на представленную налогоплательщиком в судебное заседание книгу покупок, в которой такой учет отражен.

Между тем из имеющейся в материалах дела копии книги покупок, такой вывод не следует, другие документы, свидетельствующие о ведении соответствующего учета, судом не исследовались. Кроме того, суд не указал, каким способом применительно к пункту 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации предприниматель Цымбалюк Е.Н. вела раздельный учет сумм НДС и определила суммы НДС, заявленные в уточненных налоговых декларациях к вычету.

Представитель последней в судебном заседании кассационной инстанции ссылался на то, что спорная сумма НДС определена в пропорции к объему выручки от реализации товара оптом по налоговым периодам, с учетом сведений, установленных инспекцией в ходе выездной налоговой проверки.

Однако решение суда и постановление апелляционной инстанции в нарушение статей 170, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации выводы о данных обстоятельствах не содержат, отсутствуют в судебных актах и ссылки на доказательства, подтверждающие факт оплаты поставщикам товара, в том числе НДС. В материалы дела приобщены платежные документы, в которых НДС не выделен, следовательно, соблюдение налогоплательщиком положений статей 168, 170 Налогового кодекса Российской Федерации судом также не проверено.

При новом рассмотрении в суд первой инстанции по делу А04-7055/07-14/768 от 30.10.2007 в качестве доказательств наличия раздельного учета сумм НДС предприниматель представил книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя, книгу покупок.

Судом установлено, что заявителем восстановлен раздельный учет сумм НДС в соответствии с пунктами 3, 8 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации и Правил ведения журналов учета, полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914. Налоговая база по операциям облагаемым НДС определена заявителем пропорционально к общему объему выручки по налоговым периодам с учетом сведений, установленных инспекцией в ходе выездной налоговой проверки. Оплата поставщиком товара НДС подтверждается документами первичного бухгалтерского учета: счетами-фактурами с выделенной суммой НДС и платежными документами, хотя и без выделенного НДС, но суммы платежа соответствуют суммам, указанным в вышеназванных счетах-фактурах.

Налоговый орган подтвердил, что раздельный учет восстановлен в соответствии с требованиями законодательства о налогах и сборах.

Суд принял решение, аналогичное решению от 20.12.2006. В вышестоящие судебные инстанции решение не обжаловалось.

Из указанного примера видно, что суды по-разному подошли к оценке представленных в подтверждение раздельного учета доказательств.

При этом, кассационная инстанция Дальневосточного Федерального округа, в принципе, придерживается правовой позиции, изложенной в вышеприведенном примере, при рассмотрении аналогичных споров.

Так по ряду аналогичных споров в постановлениях от 06.08.2007, 01.08.2007 N Ф03-А80/07-2/1880 по делу N А80-248/2006, А80-283/2006; от 27.07.2007, 20.07.2007 N Ф03-А80/07-2/2135 по делу N А80-261/2006, А80-222/2006; от 27.07.2007, 20.07.2007 N Ф03-А80/07-2/2073 по делу N А80-235/2006, А80-302/2006 судом кассационной инстанции установлено, что предприниматель, осуществляя розничную и оптовую торговлю, а также грузоперевозки авиационным и автомобильным транспортом, по первому виду деятельности являлся плательщиком единого налога, по остальным - плательщиком налогов по общей системе налогообложения, в том числе НДС.

Из решения налогового органа следует, что согласно пункту 3 приказа б/н от 01.01.2004 об учетной политике раздельный учет предпринимателем ведется способом прямого учета затрат по видам операций облагаемых и не облагаемых НДС.

Приказ в материалах дела отсутствует. Какие счета бухгалтерского учета ведутся предпринимателем для обеспечения раздельного учета хозяйственных операций, имущества и нематериальных активов по каждому виду деятельности в решении налогового органа не указано и судом первой инстанции не установлено.

В подтверждение ведения раздельного учета предпринимателем в налоговый орган представлены книга учета доходов и расходов, книги покупок и продаж. При проверке указанных документов налоговый орган пришел к выводу об отсутствии в них сведений о раздельном учете и соответственно необоснованном применении налоговых вычетов в сумме 1108912 руб.

При проверке законности оспариваемого решения налогового органа суд исследовал книги покупок и продаж, счета-фактуры, квитанции к приходным кассовым ордерам, кассовые чеки, оборотно-сальдовую ведомость и пришел к выводу о доказанности ведения предпринимателем раздельного учета по операциям по розничной и оптовой торговле, грузоперевозкам. При этом суд сослался также на счета 19, 60, 68, 41 и соответствующие им субсчета. Суд также указал на то, что предпринимателем в судебное заседание представлены документы, подтверждающие учет розничной торговли за наличный расчет.

Между тем из имеющихся в материалах дела счетов-фактур, книг покупок и продаж, квитанций, к приходно-кассовым ордерам, кассовым чекам, оборотно-сальдовых ведомостей видно, что они не содержат сведений отдельно по каждому виду осуществляемой предпринимателем деятельности по хозяйственным операциям, обязательствам, имуществу и нематериальным активам. Счета и субсчета, на которые сослался суд, а также документы учета по розничной торговле в материалах дела отсутствуют.

Исследовав представленные предпринимателем в подтверждение ведения раздельного учета документы, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что фактически предпринимателем раздельный учет велся путем пропорционального определения "входного" НДС, подлежащего вычету, то есть способом, не предусмотренным учетной политикой - путем прямого учета затрат, на который указывает и предприниматель.

Отменяя решение суда первой инстанции, суд кассационной инстанции указал, что имеющиеся в материалах дела книги покупок и продаж не содержат сведений отдельно по каждому виду осуществляемой предпринимателем деятельности, хозяйственных операций, обязательств, имущества, нематериальных активов. Книга учета доходов и расходов, на которую сослался суд, в материалах дела отсутствует. Однако и документы, подтверждающие пропорциональный расчет "входного" НДС, подлежащего вычету от всей суммы "входного" НДС по осуществляемым операциям в материалах дела отсутствуют. Подтверждая правильность определения сумм "входного" НДС, принятого к вычету, суд первой инстанции не указал, исходя из каких сумм произведен расчет пропорции и метод расчета.

Ссылка суда на то, что налоговым органом не проверена правильность определения предпринимателем процентного соотношения товаров, реализованных оптом и в розницу, а также по видам деятельности, по которым предприниматель обязан был исчислить и уплатить НДС, неосновательна, поскольку как указано выше документы, подтверждающие пропорциональный расчет "входного" НДС в материалах дела отсутствуют и согласно решению налогового органа в налоговый орган не представлялись. При принятии судом дополнительно представленных предпринимателем в судебное заседание документов суд должен был проверить, подтверждают ли представленные документы ведение раздельного учета путем пропорционального определения "входного" НДС, который включает и порядок определения пропорции.

Таким образом, вывод суда о ведении ИП Шеховым В.В. раздельного учета путем пропорционального определения "входного" НДС не основан на имеющихся в деле доказательствах.

По другому делу суд установил, что общество в проверяемый период осуществляло оптовую торговлю, облагаемую налогом на добавленную стоимость, и розничную торговлю, по которой производилась уплата единого налога на вмененный доход (на уплату ЕНВД общество перешло с 01.09.2001 и применяло этот режим налогообложения до 01.07.2003).

В соответствии с пунктом 5 статьи 174 Налогового кодекса Российской Федерации обществом в налоговый орган представлены налоговые декларации по НДС, по которым к уплате в бюджет исчислен налог в сумме 202 105 руб., к вычету заявлен НДС в сумме 211 811 руб.

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом было установлено, что у общества отсутствует раздельный учет по различным видам деятельности, а налоговые вычеты указаны без разделения по видам деятельности, поэтому суммы налога по приобретенным товарам подлежат пропорциональному распределению на основании пункта 4 статьи 170 НК РФ, в связи с чем налоговым органом исчислена сумма НДС, подлежащая восстановлению в бюджет, в размере 116 163 руб., в том числе за период с 01.10.2001 по 01.07.2003 - 110 546 руб. Налоговым органом также установлено, что в облагаемый оборот налогоплательщиком включалась сумма выручки от розничной реализации товаров, не подлежащая обложению НДС.

После получения решения налогового органа общество 10.12.2004 представило в налоговый орган уточненные налоговые декларации за период с 01.10.2001 по 01.07.2003, в которых налогоплательщик пересчитал свои налоговые обязательства в части облагаемого оборота, исключив из него сумму реализации товаров через розничную сеть, которая облагалась единым налогом на вмененный доход и не подлежала обложению НДС.

Арбитражным судом установлено, что общество в 2001 - 2003 годах осуществляло два вида деятельности, попадающих под налогообложение разных налоговых режимов, при этом не вело ни раздельный учет стоимости товаров на стадии его приобретения, ни раздельный учет сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), а весь НДС, уплаченный поставщикам товара, предъявляло к вычету. Раздельный учет товаров осуществлялся обществом уже при отпуске товара на реализацию, поскольку на момент его приобретения налогоплательщик еще не знал, каким образом будет реализован товар, в результате чего налоговым органом при проведении проверки установлено необоснованное предъявление в составе налоговых вычетов 242 190 руб. НДС, который был восстановлен к уплате в бюджет по результатам проверки.

Арбитражным судом правомерно установлено, что в момент приобретения товара налогоплательщик раздельного учета стоимости товара и раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам не вел, следовательно, у налогового органа имелись законные основания для восстановления НДС в период использования товара.

Вывод арбитражного суда о том, что право на налоговые вычеты связано не с моментом реализации товара, а с моментом определения назначения товара, является правильным.

Учитывая вышеизложенное, инспекция обоснованно на основании пунктов 3 и 4 статьи 170, а также исходя из данных учета общества, стоимости товара, реализованного обществом в розницу, определила сумму подлежащего восстановлению НДС в размере 178 759 руб., приходящегося на реализованный товар в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД.

Кроме этого, инспекция отказала обществу в предъявлении 63 431 руб. НДС на вычет по общехозяйственным расходам, к которым отнесены приобретенные заявителем услуги и работы, использование которых предполагается как в облагаемой ЕНВД деятельности, так и в деятельности по общей системе налогообложения.

Ввиду отсутствия в проверяемом периоде раздельного учета сумм НДС по приобретенным работам, арбитражным судом сделан правильный вывод о правомерном отказе инспекцией обществу в предъявлении данной суммы к вычетам. При этом налоговым органом обоснованно учтены результаты ранее проведенных выездных и камеральных налоговых проверок (начисления 110 546 руб. и 17 744 руб.), поскольку эти данные в своей совокупности формируют действительную обязанность налогоплательщика перед бюджетом. (Постановление ФАС ДВО от 05.05.2008 N Ф03-А51/08-2/1321 по делу N А51-8385/2005-33-289).

В постановлении от 23.06.2008 N Ф03-А73/08-2/1662 ФАС Дальневосточного округа суд пришел к следующим выводам.

Как установлено судом, предприниматель осуществляет несколько видов деятельности, подлежащих налогообложению в соответствии с различными налоговыми режимами, а именно: единым налогом в связи с применением упрощенной системы при осуществлении деятельности по производству хлеба и мучных кондитерских изделий недлительного хранения, реализацию которых осуществляет оптом и в розницу и др., а также розничную торговлю в неспециализированных магазинах замороженными и другими продуктами, в связи с чем уплачивает единый налог на вмененный доход. При этом раздельный учет операций предпринимателем не осуществлялся.

Суд апелляционной инстанции, признавая недействительным решение налогового органа в оспариваемой части, пришел к обоснованному выводу об ошибочном определении инспекцией налогооблагаемой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, исходя из всех доходов, полученных предпринимателем, в том числе и от деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход.

Согласно указанной выше норме Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе определить суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиком в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случае отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Наделение налогового органа правом исчислять налоги расчетным путем, как следует из Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 05.07.2005 N 301-1, на которое ссылаются апелляционная инстанция и налоговый орган, направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований и связано с обязанностью правильной, полной и своевременной уплаты налогов.

Между тем, инспекция, как установлено судом апелляционной инстанции, не доказала невозможность применения расчетного метода, с учетом данных об аналогичных налогоплательщиках, а также неверно определила доход предпринимателя, подлежащий налогообложению единым налогом в связи с применением упрощенной системы налогообложения по данным самого налогоплательщика, как общую сумму дохода от всех видов деятельности, подлежащую налогообложению по различным системам налогообложения за минусом всех расходов, таким образом, не обосновала правомерность доначисления суммы налога, пеней и штрафа.

Заметим, что и в других Федеральных Арбитражных судах Российской Федерации единого мнения об относимости тех или иных доказательств к данной категории спора не сложилось.

В постановлении от 05.03.2007 N А19-17102/06-52-Ф02-889/07 по делу N А19-17102/06-52 ФАС Восточно-Сибирского округа, установив, что раздельный учет операций, облагаемых единым налогом на вмененный доход и налогом на добавленную стоимость, велся предпринимателем в книге учета доходов и расходов хозяйственных операций за 2005 год, форма которой утверждена Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430, указал, что налоговой инспекцией не представлены доказательства, подтверждающие факт неведения предпринимателем раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам (услугам), используемым для осуществления операций, облагаемых налогом и не подлежащих налогообложению, соответственно, не доказано наличие обстоятельств, послуживших основанием для вынесения оспариваемого решения. При этом суд отметил, что книга учета доходов и расходов хозяйственных операций налоговой инспекцией не запрашивалась, следовательно, у нее отсутствовали основания для привлечения предпринимателя к ответственности и доначисления налога на добавленную стоимость и пени.

Постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 28.04.2008 по делу N А43-6322/2007-31-135 суд оставил без изменения решение суда первой инстанции, постановление апелляции об удовлетворении требований предпринимателя о признании незаконным решения налогового органа, которым инспекция, установив факт отсутствия ведения раздельного учета расходов по видам деятельности, облагаемым единым налогом на вмененный доход (реализация товаров в розницу) и по общей системе налогообложения (оптовая продажа товаров), определила сумму расходов пропорционально доле доходов по этим видам деятельности в общем доходе налогоплательщика.

В обоснование ведения раздельного учета Предприниматель представил в суд первичные учетные документы (налоговые декларации, книги покупок и продаж за 2005 год, счета-фактуры). Суд счел данные доказательства достаточными для доказательства того, что Предприниматель вел раздельный учет затрат по хозяйственным операциям в отношении разных видов предпринимательской деятельности (розничной и оптовой торговли).

ФАС Западно – Сибирского округа, отменяя решение суда первой инстанции, которым отказано в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения налоговой инспекции, установил, что основанием для привлечения к налоговой ответственности, доначисления налогов и пени послужил вывод инспекции о том, что обществом при исчислении ЕНВД занижена налогооблагаемая база, так как площадь торгового зала распределена в зависимости от осуществляемого вида деятельности неправомерно.

Отказывая в удовлетворении заявленного обществом требования, арбитражный суд первой инстанции исходил из того, что при осуществлении на площадях торгового зала розничной торговли покупными товарами, облагаемой ЕНВД, и торговли товарами собственного производства, налогообложение которой осуществляется по общей системе налогообложения, при исчислении ЕНВД следует учитывать всю площадь торгового зала.

Кассационная инстанция исходит из того, что в обоснование своих требований, общество ссылалось на ведение раздельного учета объектов налогообложения ЕНВД и общей системой налогообложения, представляя в подтверждение своих доводов доказательства.

Арбитражный суд, при принятии решения, в нарушение требований части 4 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не приводит доводов, со ссылкой на конкретные доказательства, необоснованности заявленных требований, не дает оценки представленным доказательствам, не указывает, по каким основаниям не принимает доказательства, представленные сторонами.

При данных обстоятельствах, решение арбитражного суда нельзя признать законным и обоснованным в части отказа в признании незаконным решения инспекции о доначислении ЕНВД, пени по нему и привлечении к налоговой ответственности. Дело направлено на новое рассмотрение в первую инстанцию (Постановление от 10.06.2008 N Ф04-3435/2008(6056-А70-29) по делу N А70-7736/13-2007).

Постановлением от 27.05.2008 N Ф04-3175/2008(5412-А46-29) по делу N А46-8928/2007 ФАС Западно - Сибирского Округа оставил в силе решение суда, которым удовлетворены требования предпринимателя об оспаривании решения налогового органа.

Основанием для доначисления налогов и привлечении к налоговой ответственности послужило то, что наряду с деятельностью по розничной купле-продаже, облагаемой единым налогом на вмененный доход, предприниматель Чистяков А.Г. осуществлял оптовую торговлю, не подпадающую под действие главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации.

Удовлетворяя заявленные предпринимателем требования, арбитражный суд исходил из того, что налоговым органом не опровергнуто ведение предпринимателем раздельного учета при осуществлении двух видов деятельности. При расчете сумм налогов, инспекцией применен не предусмотренный налоговым законодательством метод расчета, не учтены расходы предпринимателя. При принятии оспариваемого решения допущены существенные нарушения процедуры привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.

ФАС Московского округа в постановлении от 11.01.2007, 16.01.2007 N КА-А40/13134-06 по делу N А40-33582/06-151-166 установил, что ОАО "Славнефть-ЯНПЗ им. Менделеева" наряду с деятельностью, облагаемой налогом на прибыль одновременно осуществляет деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход.

В ходе проверки инспекцией произведен перерасчет затрат, отнесенных на счет 26 "Общехозяйственные расходы" между видами деятельности, облагаемыми налогом на прибыль по общей системе и видами деятельности, подлежащими обложению единым налогом на вмененный доход. В результате перерасчета выявлено нарушение пунктов 1 и 2 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которыми доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

При рассмотрении дела в судебном заседании установлено, что для расчета расходов, приходящихся на деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход, в доход по реализации по магазину и столовой были приняты лишь суммы торговой наценки, что соответственно повлекло уменьшение расходов по данному налогу и занижение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму 1076142 руб. Данные обстоятельства указаны в заявлении и не оспорены налогоплательщиком в ходе рассмотрения спора. Выявленный факт привел к неуплате налога на прибыль в сумме 258274 руб.

Суд кассационной инстанции считает, что выводы налогового органа являются обоснованными и судебными инстанциями правомерно отказано обществу в удовлетворении его требований о признании ненормативных актов налогового органа недействительными в части доначисления налога на прибыль и пени за несвоевременную уплату этого налога.

Статьей 272 пунктом 1 НК РФ предусмотрено, что расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты к конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Исходя из представленных доказательств в материалы дела, суд пришел к правомерному выводу о том, что регистры бухгалтерского учета не могут служить подтверждением того, что обществом ведется раздельный учет в том виде, в котором он имеет место быть, поскольку регистры бухгалтерского учета по счету 26 за декабрь 2002 г. свидетельствуют о распределении общехозяйственных расходов между видами деятельности согласно учетной политике, пропорционально доле дохода по каждому виду деятельности в совокупном доходе, то есть без выделения в общем объеме общехозяйственных расходов тех, которые относятся исключительно к деятельности, налогообложение которой осуществляется в общем порядке к деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, и относящихся к двум видам деятельности одновременно.

Доказательства, опровергающие выводы суда, обществом не представлены.

Как видно из постановления ФАС Уральского округа от 12.05.2008 N Ф09-3311/08-С2 по делу N А47-4282/07, налоговым органом при проведении проверки не приняты в качестве доказательств ведения предпринимателем раздельного учета следующие доказательства: приказ об утверждении учетной политики, которым закреплено использование кассового метода; книги покупок за 2005 г., книги продаж за 2005 г., копии договоров с поставщиками за 2005 г., трудовые договоры за 2005 г., налоговые карточки по учету доходов и расходов физических лиц за 2005 г., документы, подтверждающие вычеты, предоставленные работникам, за 2005 г., копии счетов-фактур, платежные документы.

Суды пришли к выводу, что налоговым органом не установлен и не доказан факт налогового правонарушения, повлекшего за собой занижение налогооблагаемой базы и неуплату налога.

Таким образом, судебная практика показывает, что суды признают факт ведения раздельного учета на основании первичных, сводных документов бухгалтерского учета, других документов, подтверждающих фактическое ведение раздельного учета. При этом, то обстоятельство, что правила раздельного учета, которые применяет налогоплательщик, не закреплены внутренними документами организации (в частности, в учетной политике), не свидетельствует об отсутствии раздельного учета у налогоплательщика.

Вместе с тем, суды по-разному подходят к доказательствам, подтверждающим наличие либо отсутствие раздельного учета у налогоплательщика; способам расчета налогов.

Названное является следствием отсутствия на законодательном уровне установленного порядка ведения раздельного учета. Налоговое законодательство не предусматривает возможности определения каких-либо пропорций при исчислении налогов в случае отсутствия раздельного учета. Иными словами, законодатель не определил ни методику ведения раздельного учета, ни правовые последствия неведения предпринимателями такого учета.

Представляется, что Налоговый кодекс Российской Федерации требует соответствующих изменений, чтобы исключить различное чтение и понимание его норм.

Кроме того, и Высший Арбитражный Суд в своих постановлениях не высказал позицию по указанной проблеме.

В качестве мер превентивного характера авторами настоящего обобщения предлагается провести круглый стол с участием судей и специалистов административной коллегии Арбитражного суда Амурской области и специалистов налоговых органов Амурской области, с целью обозначить возможные ошибки, допускаемые налоговыми инспекторами при проведении проверок, а также с целью ориентировать юристов налоговых служб на определение круга доказательств по рассмотренным категориям дел.

Приведенное обобщение составлено для использования в работе судьями, помощниками судей, секретарями коллегии.

Предлагаем обсудить данное обобщение на расширенном Президиуме Арбитражного суда Амурской области с участием представителей налоговых органов.

Также предлагаем направить данное обобщение в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа и Шестой арбитражный апелляционный суд с целью информирования вышестоящих инстанций о возникших вопросах при рассмотрении налоговых споров с применением главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации, о сформированных подходах при решении возникших вопросов, а также предложить использовать данную информацию в случае подготовки обобщения Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации по вопросам применения главы 26.3 Налогового кодекса РФ.

Blog

Содержание